訴願決定書圖示

臺北市政府 108.06.13.  府訴一字第10861028112號訴願決定書
訴    願    人  ○○○
訴 願 代 理 人  ○○○
原 處 分 機 關  臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件,不服原處分機關民國107年11月12日北市稽文山甲字第107527050
01號及第 10752705002號函,提起訴願,本府決定如下:
    主文
原處分撤銷,由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。
    事實
一、案外人即訴願人外祖父○○原所有之本市文山區○○段○○小段○○地號土地(宗地面
    積299平方公尺,下稱系爭土地,權利範圍1/2),於民國(下同)77年經公告徵收為市
    有土地。嗣系爭土地經內政部以106年3月20日台內地字第1061303191號函核准廢止徵收
    在案。其間,案外人○○於101年10月9日死亡,○○之繼承人即訴願人之母○○○(下
    稱○君)等3人乃繳回原補償價款,於106年11月27日辦竣系爭土地繼承登記,訴願人之
    母○君取得系爭土地權利範圍 1/6。
二、嗣○君於 106年12月2日立約贈與系爭土地權利範圍6970/100000予配偶○○○(即訴願
    人之父;下稱○君),經原處分機關所屬文山分處(下稱文山分處)依土地稅法第28條
    之 2規定,核定不課徵土地增值稅,並辦竣所有權移轉登記。
三、嗣訴願人之父母○君及○君,於 106年12月29日分別立約贈與系爭土地權利範圍各3648
    /100000予訴願人,經文山分處以101年10月訴願人之母○君繼承時之土地公告現值為前
    次移轉現值,核課訴願人應納土地增值稅各計新臺幣(下同)10萬94元。經訴願人完納
    稅款,並辦竣所有權移轉登記。嗣訴願人未於法定期限內申請復查,該等核課處分業已
    確定。
四、訴願人之父母○君及○君,復於 107年2月1日分別立約贈與系爭土地權利範圍3322/100
    000、3672/100000予訴願人,經文山分處以 101年10月○君繼承時之土地公告現值為前
    次移轉現值,核課訴願人應納土地增值稅各計8萬9,209元及9萬8,608元。亦經訴願人完
    納稅款,並辦竣所有權移轉登記。嗣訴願人未於法定期限內申請復查,該等核課處分業
    已確定。
五、嗣訴願人以內政部107年7月24日台內地字第1070428143號令釋(下稱內政部 107年令釋
    )略以,經廢止徵收發還之土地,其前次移轉現值以原核准徵收機關核准廢止徵收日之
    公告土地現值為準,原103年10月17日台內地字第1030605835號函釋(下稱內政部103年
    函釋)停止適用為由,申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之土地增值稅。經原處分
    機關以系爭土地廢止徵收登記發還於○○,前次移轉現值依內政部 103年函釋以原依法
    領取之補償地價登載,再由○○繼承人即○君等 3人辦竣繼承登記。故訴願人受贈○君
    繼承取得之土地,及○君夫妻贈與之土地,依土地稅法第28條之2及第31條第2項等規定
    ,均應以繼承開始時之公告現值為前次移轉現值,且原核課處分已告確定,乃以 107年
    11月12日北市稽文山甲字第10752705001號及第10752705002號函否准所請。上開 2函均
    於107年11月14日送達。訴願人不服,於107年12月11日向本府提起訴願,108年1月16日
    補充訴願理由、 3月15日補充訴願資料,並據原處分機關檢卷答辯。
    理由
一、按土地稅法第 5條規定:「土地增值稅之納稅義務人如左:一、土地為有償移轉者,為
    原所有權人。二、土地為無償移轉者,為取得所有權之人......。前項所稱有償移轉,
    指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉;所稱無償移轉,指遺贈及贈與等方
    式之移轉。」第12條規定:「本法所稱公告現值,指直轄市及縣(市)政府依平均地權
    條例公告之土地現值。」第28條規定:「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應
    按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地,各級政府出售或依法贈
    與之公有土地,及受贈之私有土地,免徵土地增值稅。」第28條之2第1項規定:「配偶
    相互贈與之土地,得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時,以該土地第一次贈
    與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價,計算漲價總數額,課徵土地增值稅。」第
    31條第 1項第1款、第2項規定:「土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權移轉或設
    定典權時,經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額,為漲價總數額:一、規定
    地價後,未經過移轉之土地,其原規定地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移
    轉現值。」「前項第一款所稱之原規定地價,依平均地權條例之規定;所稱前次移轉時
    核計土地增值稅之現值,於因繼承取得之土地再行移轉者,係指繼承開始時該土地之公
    告現值......。」
    稅捐稽徵法第28條第 2項規定:「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
    或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日
    起二年內查明退還,其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
    司法院釋字第 287號解釋文:「行政主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原
    意,固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時,在前之
    釋示並非當然錯誤,於後釋示發布前,依前釋示所為之行政處分已確定者,除前釋示確
    有違法之情形外,為維持法律秩序之安定,應不受後釋示之影響......。」理由書:「
    行政機關基於法定職權,就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原意,性質上並非獨立
    之行政命令,固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文,先後之釋示不一致
    時,非謂前釋示當然錯誤,於後釋示發布前,主管機關依前釋示所為之行政處分,其經
    行政訴訟判決而確定者,僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理;其未經訴訟程序
    而確定者,除前釋示確屬違法,致原處分損害人民權益,由主管機關予以變更外,為維
    持法律秩序之安定,應不受後釋示之影響......。」
    內政部 103年10月17日台內地字第1030605835號函釋:「......關於已公告徵收土地經
    『廢止徵收』發還土地,其前次移轉現值以原依法領取之補償地價(土地徵收條例採市
    價補償制度前另含地價加成補償)登載,原因發生日期則以原核准徵收機關核准廢止徵
    收之日登載......。」
    107年7月24日台內地字第1070428143號令釋:「一、經廢止徵收發還土地,其前次移轉
    現值以原核准徵收機關核准廢止徵收日之公告土地現值為準,原因發生日期則以原核准
    徵收機關核准廢止徵收日登載,自即日生效,本部 103年10月17日台內地字第10306058
    35號函停止適用......。」
二、本件訴願及補充理由略以:
(一)文山分處依土地稅法第31條第 2項規定核定訴願人應納土地增值稅。惟系爭土地原所
      有權人○○雖於101年死亡,但系爭土地於106年始經公告廢止徵收,○君如何能於 1
      01年時辦理繼承登記取得當時為臺北市政府所有之系爭土地?原處分機關適用法令顯
      有錯誤。
(二)依內政部 103年函釋意旨,等同要求土地所有權人負擔非其持有期間之土地增值稅。
      故該部嗣另發布 107年令釋,說明經廢止徵收發還土地,其前次移轉現值以原核准徵
      收機關核准廢止徵收日之公告現值為準。是系爭土地101年至106年期間之土地增值稅
      應由當時所有權人臺北市政府負擔,以符合土地稅法第5條及內政部107年令釋意旨。
(三)臺北市政府地政局於系爭土地廢止徵收後,辦理回復登記為原登記名義人○○所有,
      原係依據內政部 103年函釋,以原領取之補償地價登載前次移轉現值。嗣該局於內政
      部107年令釋發布後,即將○君所有系爭土地剩餘持分之前次移轉現值變更為106年公
      告土地現值。足證內政部 103年函釋確屬違法並已損害當事人權益甚鉅。依據司法院
      釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定,請求更正系爭土地贈與移轉登記之
      前次移轉現值為廢止徵收日之公告土地現值,並加計利息退還溢繳之土地增值稅。
三、查系爭土地經廢止徵收,經繼承人○君等繳回補償價款後,辦理繼承登記,嗣將系爭土
    地部分權利範圍贈與配偶○君及訴願人。○君亦將系爭土地部分權利範圍贈與訴願人。
    經文山分處以 101年10月訴願人之母○君繼承時之土地公告現值為前次移轉現值,核課
    訴願人應納之土地增值稅。該等核課處分均已確定。有內政部106年3月20日台內地字第
    1061303191號函、訴願人等填載之106年12月 4日、107年1月4日、2月5日土地增值稅(
    土地現值)申報書、土地增值稅繳款書、原處分機關繳款書查詢清單、系爭土地所有權
    相關部別列印及地籍資料查詢等資料影本在卷可稽。嗣訴願人申請退還已繳之土地增值
    稅,原處分機關以訴願人受贈○君繼承取得之土地,及○君夫妻贈與之土地,均應以○
    君繼承開始時之公告現值為前次移轉現值,且原核課處分已確定,乃否准訴願人退還土
    地增值稅之申請,固非無據。
四、惟查,系爭土地原所有權人○○於 101年10月死亡,內政部於106年3月20日核准廢止徵
    收系爭土地。因廢止徵收係使合法之徵收處分自廢止時嗣後失其效力,故繼承人○君於
    101 年10月繼承時,系爭土地之所有權人仍為本府,並未發生所有權之移轉。是原處分
    機關依土地稅法第31條第 2項規定,以○君繼承時之公告現值為前次移轉現值,核課訴
    願人土地增值稅,其法律適用即有違誤。
五、次按有關廢止徵收發還土地,涉及土地自公告徵收至廢止徵收發還原所有權人期間,於
    廢止徵收後,有關土地增值稅之課徵如何認定其前次移轉現值等問題,現行土地稅法並
    無明文。前內政部 103年函釋略以,前次移轉現值應以領取徵收補償之登載時為基準。
    是本件原處分機關以系爭土地廢止徵收發還原所有權人○○,前次移轉現值以領取徵收
    補償之登載時為基準。嗣內政部另以 107年令釋略以,廢止徵收發還土地,其前次移轉
    現值以原核准徵收機關核准廢止徵收日之公告土地現值為準。上開前後兩則解釋不一致
    ,應如何適用?依司法院釋字第 287號解釋理由意旨,行政機關基於法定職權,就行政
    法規所為之釋示,係闡明法規之原意,固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規
    條文,先後之釋示不一致時,非謂前釋示當然錯誤,於後釋示發布前,主管機關依前釋
    示所為之行政處分,其經行政訴訟判決而確定者,僅得於具有法定再審原因時依再審程
    序辦理;其未經訴訟程序而確定者,除前釋示確屬違法,致原處分損害人民權益,由主
    管機關予以變更外,為維持法律秩序之安定,應不受後釋示之影響。準此,本件內政部
    107年令釋得否溯及適用於本件已確定之原核課處分,而有稅捐稽徵法第28條第2項,因
    稅捐稽徵機關適用法令錯誤致訴願人溢繳稅款之情形?內政部 103年函釋是否合法,或
    僅係與 107年令釋之法律見解不同?上開疑義涉及土地自公告徵收至廢止徵收發還原所
    有權人期間,土地漲價利益之歸屬,及土地再次移轉時,土地增值稅如何課徵等疑義,
    實有釐清之必要,宜由原處分機關報請中央主管機關核釋後憑辦。從而,為求原處分之
    正確適法及維護訴願人之權益,爰將原處分撤銷,由原處分機關於決定書送達之次日起
    90日內另為處分。
六、綜上論結,本件訴願為有理由,依訴願法第81條,決定如主文。
                                      訴願審議委員會主任委員  袁  秀  慧(公出)
                                                        委員  張  慕  貞(代行)
                                                        委員  王  韻  茹
                                                        委員  吳  秦  雯
                                                        委員  王  曼  萍
                                                        委員  陳  愛  娥
                                                        委員  洪  偉  勝
                                                        委員  洪  偉  勝
中華民國          108           年          6         月          13          日