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主旨：有關贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課土地增值稅時，得否認定為因繼承取得土地再行移轉，復如說明二至四。發文機關：法務部
發文字號：法務部 102.03.01. 法律字第10100130380號
發文日期：民國102年3月1日主旨：有關贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課土地增值稅時，得否認定為因繼承取得土地再行移轉，復如說明二至四。請查照參考。說明：一、復貴部 101年 7月 2日台財稅字第 10100078560號函。二、按遺贈稅法第15條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅…」同法第10條第 1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」，又法律用語所謂「視為」，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，故其條文規定「視為」被繼承人遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅（高雄高等行政法院92年度訴字第39號判決意旨參照）。次按土地稅法第31條第 1項第 1款及第 2款分別規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「…前項第一款…所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」查本條第2 項立法理由略以：「因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定以繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」故依遺贈稅法第15條視為遺產之贈與土地，已依贈與人死亡時之價值課徵遺產稅，則嗣受贈人移轉該土地，如貴部說明五認為：「應視同一般案件，非視為繼承取得土地」，則其再行移轉者，依土地稅法第31條第 1項第 1款規定，係以贈與取得時之申報現值作為土地增值稅之前次移轉現值，則自贈與取得時至贈與人死亡時，此段期間已納入遺產稅課徵之計算，參酌土地稅法第31條第 2項立法意旨，恐有重複課稅之嫌，故本部認為仍應維持本部83年 9月17日法律字第 20286號函見解，不宜於土地稅法課徵土地增值稅視同一般案件。又貴部說明五認為因土地增值稅最高稅率、遺產稅率及遺產稅免稅額調高，重複課稅情形已大為降低而欲變更見解，惟稅率降低係關於課稅額之多寡，應與是否可重複課徵遺產稅與土地增值稅之情形無涉。三、另貴部說明四認為二親等以內親屬間買賣之土地依遺贈稅法第5 條第6 款規定以贈與論課徵贈與稅，依貴部71年 1月 6日台財稅字第 30040號函認為如符合自用住宅用地要件，仍適用特別稅率課徵土地增值稅，以及貴部83年10月 5日台財稅字第83161276 2 號函認為得依土地稅法第35條符合一定條件者申請退稅乙節，係該土地是否適用土地稅法特別稅率之疑義，與上述對於受贈土地視為遺產已課徵遺產稅者，嗣後移轉該土地之案件如何課徵土地增值稅之問題不同。四、至如貴部認為遺贈稅法於98年 1月21日修正，將免稅額提高至1200萬及統計遺產稅及贈與稅之免稅件數達 95%以上，致使重複課稅之可能性大為降低，對於納稅義務人過度不利益之情形已不復存在等情，認為遺贈稅法第15條贈與財產視為遺產者應視為一般贈與案件課徵土地增值稅者，建請貴部基於憲法第19條租稅法定主義、法律明確性、量能課稅及公平原則，修正相關規定。正本：財政部副本：本部資訊處（第 2類）、本部法律事務司（3 份）

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