發文字號：
臺北市政府法規委員會 94.03.30 北市法二字第09430464800號函
發文日期：
民國 94 年 03 月 30 日
要 旨：
土地所有權直接登記為受託人名義，即土地由訴外人以「買賣」為權利變
更原因登記取得所有權，與信託法所規定信託者有別，於土地稅法第 28-
3 規定不課徵土地增值稅之要件不符，故不得主張不課徵土地增值稅
主旨：有關徐○○君以終止信託為由申請不課徵土地增值稅乙案，復如說明，請查照。
說明：
一、復 貴處94年3月17日北市稽法甲字第09490252100號函。
二、查土地增值稅係於土地所有權移轉時，對於土地漲價利益所課徵之稅賦，故除法令有
特別規定者外，不論土地所有權移轉為有償或無償，原則上均應課徵土地增值稅。信
託財產如為土地，其所有權移轉即涉及土地增值稅之課徵，故我國自85年公布信託法
後，乃為配合其規定，於93年增訂土地稅法第28之 3條之規定，明定信託財產得免徵
土地增值稅之情形，故對於土地稅法第28之 3條之解釋，即不得不考量此歷史因素，
而對該條所規定之信託，似以採目的性限縮解釋，認為係指依信託法所成立之信託為
宜。而依信託法第 4條第 1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託
登記，不得對抗第三人。」有關土地信託，應依土地登記規則第 124條以下辦理土地
信託登記。若未辦理土地權利信託登記，則不得主張信託對抗第三人稽徵機關。否則
信託關係是否存在，徒憑當事人空言主張，容易形成規避稅捐情事，有違法律秩序安
定性原則（另參照法務部89.8.29.法89律字第023878號函）。
三、查土地稅法第28之 3條規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所
有權，不課徵土地增值稅：一因信託行為成立，委託人與受託人間。二信託關係存續
中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三信託契約明定信託財產之受益人為委託
人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四因遺囑成立之信託，於信託關係消滅
時，受託人與受益人間。五因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人
間。」本案徐○○君於74年出資購買系爭土地，將所有權登記於其二子名下，取得權
利原因登記為「買賣」；嗣92年間徐君以信託關係消滅為由，向法院訴請移轉所有權
登記，獲勝訴確定判決。經核閱該判決內容，當事人兩造間並未訂立書面信託契約，
對於信託關係之成立及其內容如何，亦無明確之約定，且未辦理信託登記，依信託法
第 4條第 1項規定，似不得對抗稽徵機關。故上開情形與土地稅法第28條之 3第 1項
第 3款規定「信託契約明定信託財產之受益人為委託人者」之免稅要件，似有未合。
就此最高行政法判決亦謂：「土地稅法於九十年六月十三日增訂第二十八條之三之立
法理由為：「明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形。」；土
地稅法第二十八條之三規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所
有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係
存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人
為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託
關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託
人與受託人間。」，其關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地為
信託財產，依信託法第一條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記
原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，依土地稅法第二十八條之三規定
於移轉時不課徵土地增值稅。本件系爭土地所有權直接登記為受託人名義，即系爭土
地於五十七年間係由訴外人洪○○以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，與信
託法第一條所規定信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨
，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係有別，則與土地稅法
第二十八條之三第五款所規定之不課徵土地增值稅要件不符，自不得據之主張不課徵
土地增值稅。」及財政部87.4.14.台財稅第871938970 號函釋，均採相同見解。
四、次查，民事訴訟法第 401條第 1項規定：「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後
為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」此
即「既判力之主觀範圍」，易言之，確定判決非無限制的對任何人皆有既判力，其既
判力所及之人有一定範圍，蓋判決係基於當事人之言詞辯論為之，且其勝敗係依當事
人之主張、舉證定之，故不宜將其既判力擴張至未參與訴訟之他人（王甲乙、楊建華
、鄭建才合著，民事訴訟法新論第 484頁參照）。稅捐機關為認定課稅事實，應行調
查證據，並斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真
偽，而對於民事法院已裁判或在判決理由中已認定之事實，由於民事訴訟採取辯論主
義，與行政程序採取職權調查探知主義不同，因此，除有對世效力的形成判決外，一
般民事判決只有在當事人間發生效力，未必可以據以對稅捐機關主張，尤其在依據自
認、捨棄或認諾而為判決的情形，更是如此（陳清秀著，稅法總論第 3版第 456-457
頁參照）。本案訴願決定依實質課稅原則，認信託財產之移轉無須課稅，固非無見；
惟考量法院判決認定本件信託關係存在，係基於當事人之主張及他造當事人之認諾或
不爭執，為免納稅義務人循訴訟途徑規避稅捐，造成課稅不公及損害公共利益之現象
，本案就課稅基礎事實之認定，似不必然受該民事確定判決之拘束。貴處仍得依行政
程序法第36條以下規定本於職權調查事實證據，獨立認定有無信託關係存在。
五、綜上，本案是否免稅，建請 貴處本於職權，審酌是否符合土地稅法第28條之 3第 1
項各款之規定，並參酌上開說明認定之。