發文字號：
法務部 97.09.03 法律字第0970023161號函
發文日期：
民國 97 年 09 月 03 日
要 旨：
對於違法之行政處分，行政機關有義務本於職權而撤銷之，但若對公益有
害或是受益人之信賴值得保護時，則不得撤銷，另行政機關仍可將其為處
分之轉換，即係由違法之行政處分，轉換為合法者
主 旨：關於稽徵機關原認營利事業無進貨事實，依所得稅法第 110 條規定處罰
，嗣經復查決定按有進貨事實核認，並改依稅捐稽徵法第 44 條規定處罰
，是否符合行政程序法第 116 條第 1 項所定之行政處分轉換，或須重
啟另一裁罰程序而為新處分乙案，復如說明二、三，請 查照參考。
說 明：一、復貴部 97 年 6 月 20 日台財稅字第 09700140020 號函。
二、按行政程序法（以下簡稱本法）第 117 條規定：「違法行政處分於
法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其
上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤
銷對公益有重大危害者。二、受益人無第 119 條所列信賴不值得保
護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所
欲維護之公益者。」核其立法意旨係因基於依法行政之原則，除有限
制撤銷之例外情形外，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即
使該處分已發生形式上之確定力，亦然。次按本法第 116 條第 1
項規定「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及
程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一
、違法行政處分，依第 117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不
符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者
。」所謂行政處分之轉換，乃指將違法之行政處分轉變為另一合法之
行政處分而言，其要件如下：1.原處分違法；2.原處分包含新處分（
指轉換後之行政處分）；3.新處分與原處分之目的相同；4.新處分本
身必須形式上與實質上合法 5. 新處分之法律效果較舊處分之法律效
果，對當事人非更為不利；6 原處分係得依職權撤銷；7.羈束處分不
得轉換為裁量處分（林錫堯著「行政法要義」，95 年 9 月第 3
版，第 359 頁至第 362 頁參照）。又有關轉換行為之性質，學理
上素有爭論，雖有認屬單純之認知表示者（吳庚著「行政法之理論與
實用」，97 年 2 月增訂 10 版，第 421 頁參照），惟多數見解
似認應屬行政處分（陳敏著「行政法總論」，93 年 11 月第 4 版
，第 434 頁；李惠宗著「行政法要義」，96 年 2 月第 3 版，
第 360 頁；林錫堯著，前揭書，第 364 頁參照）。準此，本件復
查決定究屬撤銷違法之行政處分，或將違法行政處分轉換為與原處分
具有相同實質及程序要件之其他行政處分，請貴部就具體個案事實依
上開說明本於職權審認之。
三、末按，就稅捐實務上課稅處分與復查決定間之關係，依最高行政法院
94 年度判字第 8 號判決意當略為：「復查決定變更原處分，復查
決定與原處分之關係如何，應視復查決定是否根據重新調查查明之結
果所作成。... 重行裁處係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審
查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務應以變更後之復
查決定為準，而原處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力。」亦
請貴部參酌。
正 本：財政部
副 本：本部法律事務司（4 份）