最高行政法院判決                      109年度判字第434號
上  訴  人  花旗（台灣）商業銀行股份有限公司
代  表  人  莫兆鴻
訴訟代理人  程才芳  律師
被 上訴 人  財政部臺北國稅局
代  表  人  宋秀玲
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國 107 年 3 月
13 日臺北高等行政法院 106 年度訴字第 1811 號判決，提起上
訴，本院判決如下：
    主文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
    理由
一、上訴人之股東全數為總機構在中華民國境外之營利事業，
    100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報稅額
    扣抵比率上限為 13.29%、分配股利總額或盈餘總額所含之
    可扣抵稅額新臺幣（下同） 877,578,570 元；被上訴人原
    暫依申報數核認，嗣經查核，以上訴人截至分配日（民國
    100 年 6 月 28 日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額應為
    2,282,354,927 元、帳載累積未分配盈餘為
    17,556,718,719 元，核算稅額扣抵比率上限為 13.00%，致
    超額分配可扣抵稅額 19,149,570 元。上訴人後以 105 年
    7 月 6 日安建（ 106 ）審三字第 0601D-121 號函，以其
    誤植 100 年 6 月 28 日（股東會日期）為分配日，申請更
    正分配日為 100 年 9 月 13 日（除息基準日）、截至分配
    日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為 2,284,799,415 元及帳載
    累積未分配盈餘為 17,566,718,719 元；案經被上訴人以分
    配日為 100 年 9 月 13 日，重行計算稅額扣抵比率上限應
    為 13.01% （ 2,284,799,415 元÷ 17,566,718,719 元）
    、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額 859,089,330
    元（ 6,603,300,000 元× 13.01% ）及超額分配可扣抵稅
    額 18,489,240 元（ 877,578,570 元 -859,089,330 元）
    ，依行為時即 98 年 5 月 27 日修正（下稱行為時）所得
    稅法第 114 條之 2 第 1 項規定，乃以被上訴人 100 年度
    股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書（下稱
    原處分）責令上訴人補繳稅額 18,489,240 元。上訴人不服
    ，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查
    決定）均撤銷。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載
    。
三、原審以：（一）依行為時即 86 年 12 月 30 日修正（下稱
    行為時）所得稅法第 66 條之 6 規定，可知股東可扣抵稅
    額帳戶餘額之多寡，影響營利事業往後稅捐週期得分配予股
    東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續
    經營及其股東之權益，保持該帳戶紀錄之正確，自屬必要。
    行為時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項即本此意旨，規定
    營利事業如有該條項各款所定行為，致分配予股東之可扣抵
    稅額，超過其依規定計算之金額者，應補繳其超額分配之可
    扣抵稅額，以回復帳戶紀錄之正確性。亦即所謂「分配可扣
    抵稅額」，係指營利事業在分配股利或盈餘予股東時，一併
    算出股東可扣抵之綜合所得稅額而言。準此，營利事業在分
    配股利或盈餘予股東時，如未依行為時所得稅法第 66 條之
    6 規定，正確計算股東可扣抵之稅額，致算出之可扣抵稅額
    超過依該條規定計算之金額者，即該當於行為時所得稅法第
    114 條之 2 第 1 項第 3 款所定要件，而負有補繳超額分
    配可扣抵稅額之義務，並不因營利事業之股份 100% 為外國
    股東所持有而得豁免其責，且尚不以股東已依行為時同法第
    3 條之 1 規定將超額分配之可扣抵稅額，用以扣抵其綜合
    所得稅結算申報應納稅額，致發生國家稅收損失之結果為必
    要。又該營利事業之股東中，如有非中華民國境內居住之個
    人或總機構在中華民國境外之營利事業者，乃該等股東獲分
    配之股利總額或盈餘總額所含之稅額，依行為時同法第 73
    條之 2 第 1 項規定，不得依同法第 3 條之 1 規定，自當
    年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵之問題，對於該營
    利事業因以超過法定比率分配股東可扣抵稅額，所應負補繳
    超額分配可扣抵稅額，使帳戶記載回歸正確之責任，不生任
    何影響。因此，營利事業應否補繳稅額，係就其是否違反相
    關規定作為判斷依據，至於所得人之股東身分為何及其已否
    扣抵稅額等，均非行為時所得稅法第 114 條之 2 規定論斷
    依據。被上訴人原依上訴人原申報數核定，嗣被上訴人復依
    上訴人 105 年 7 月 6 日申請更正分配日為 100 年 9 月
    13 日（除息基準日）、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶
    餘額為 2,284,799,415 元及帳載累積未分配盈餘為
    17,566,718,719 元之資料，依規定重行計算稅額扣抵比率
    上限應為 13.01% （ 2,284,799,415 元÷ 17,566,718,719
    元）及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額應為
    859,089,330 元（ 6,603,300,000 元× 13.01% ）致超額
    分配可扣抵稅額 18,489,240 元（ 877,578,570 元 -
    859,089,330 元）。是上訴人既已違反行為時所得稅法第
    66 條之 6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率超過
    原申報比率，致原申報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣
    抵稅額，超過依規定計算之金額 859,089,330 元，被上訴
    人依行為時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項規定，以原處
    分責令上訴人補繳稅額 18,489,240 元，並無不合，亦未違
    反行政程序法第 7 條比例原則。上訴人主張其股東全數為
    總機構在中華民國境外之營利事業，其自上訴人獲配之股利
    ，無兩稅合一設算扣抵制之適用，上訴人依法毋庸分配可扣
    抵稅額予該等股東云云，並非可採。（二）營利事業如有行
    為時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項各款規定超額分配股
    東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵
    稅額者，得依財政部 100 年 6 月 9 日台財稅字第
    10000061340 號令，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，是
    原處分令上訴人補繳超額分配之可扣抵稅額，於上訴人補繳
    之日即計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，得於以後年度分配
    予上訴人之股東或社員。是上訴人主張其多計股東可扣抵稅
    額帳戶餘額，既未造成國庫之稅收損失，不生稅捐短漏之結
    果，自無補稅之必要云云，不足採據。（三） 98 年 5 月
    27 日修正前之所得稅法第 114 條之 2 第 1 項，對於未依
    同法第 66 條之 2 至第 66 條之 6 規定計算股東可扣抵稅
    額，致超額分配之營利事業，係規定一律裁處 1 倍罰鍰，
    98 年 5 月 27 日修正該條項罰鍰倍數為 1 倍以下，以利
    按個案違章情節輕重彈性調整罰度。財政部因應行為時所得
    稅法第 114 條之 2 第 1 項規定前揭修正，於 98 年 11
    月 6 日修正增訂稅務違章案件減免處罰標準第 7 條第 3
    款規定，營利事業超額分配可扣抵稅額，如其股份係由非中
    華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業
    百分之百持有，免予處罰。而稅務違章案件減免處罰標準係
    依稅捐稽徵法第 48 條之 2 第 2 項授權，針對同條第 1
    項所稱之情節輕微、金額及減免標準為何，訂定之法規命令
    ，故該標準第 7 條第 3 款規定旨在說明，該款情形係屬情
    節輕微，而得免依行為時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項
    規定裁處罰鍰之情，非謂該營利事業無須依同條項規定，補
    繳其超額分配之可扣抵稅額。又被上訴人係以上訴人超額分
    配可扣抵稅額，違反行為時所得稅法第 66 條之 6 之作為
    義務，依行為時同法第 114 條之 2 第 1 項規定命上訴人
    補繳超額分配之可扣抵稅額，並無司法院釋字第 619 號解
    釋所指情形等詞，為其論據，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：
（一）行為時即 98 年 4 月 22 日修正所得稅法第 14 條第 1
      項第 1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
      各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲
      分配之股利總額……，應按『股利憑單』所載股利淨額或
      盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」。行為時
      即 86 年 12 月 30 日修正同法第 102 條之 1 規定：「
      依第 61 條之 1 規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營
      利事業，應於每年 1 月底前，將上一年內分配予股東之
      股利或社員之盈餘，填具『股利憑單』、全年股利分配彙
      總資料，一併彙報核管稽徵機關查核；並應於 12 月 10
      日前將『股利憑單』填發納稅義務人。但營利事業有解散
      或合併時，應隨時就已分配之股利或盈餘填具『股利憑單
      』，並於 10 日內向該管稽徵機關辦理申報。」可知，適
      用兩稅合一制度下之稅額扣抵之「國內」股東，必須取得
      公司開立之「股利憑單」記載「股利總額」及「可扣抵稅
      額」，始得依法列報其因獲配股利而產生之營利所得，以
      及可供其現實扣抵綜合所得稅應納稅額之「可扣抵稅額」
      。又因兩稅合一制度下，國內股東就「股利總額」及「可
      扣抵稅額」之申報，端賴「股利憑單」記載之金額及事項
      ，故行為時即 86 年 12 月 30 日修正所得稅法第 102
      條之 1 規定營利事業應依法定期限及依規定按實填報或
      填發「股利憑單」予股東，行為時即 86 年 12 月 30 日
      修正所得稅法第 114 條之 3 並就未依規定填報或填發「
      股利憑單」者，定有罰責。是以，若無「股利憑單」之作
      業機制，兩稅合一制度下之稅額扣抵制度無法具體實踐。
（二）所得稅法第 73 條第 1 項規定：「非中華民國境內居住
      之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人
      之營利事業，在中華民國境內有第 88 條規定之各項所得
      者，不適用第 71 條關於結算申報之規定，其應納所得稅
      應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……
      」行為時即 98 年 4 月 22 日修正同法第 73 條之 2 前
      段規定：「非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民
      國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅
      額，不適用第 3 條之 1 規定。」非中華民國境內居住之
      個人及總機構在中華民國境外之營利事業，不在兩稅合一
      之實施範圍，其獲配股利淨額或盈餘淨額，係依就源扣繳
      之規定，由扣繳義務人開立扣繳憑單。
（三）上訴人之股東全數為總機構在中華民國境外之營利事業，
      為原審確定之事實，上訴人係開立扣繳憑單予其國外股東
      ，而非填發股利憑單（參見原審卷第 42 頁），而扣繳憑
      單上並無填載「股利總額」及「可扣抵稅額」之欄位，則
      上訴人分配予其非境內居住者股東之股利，確實不包含股
      東可扣抵稅額，該等非境內居住者股東無從享有股東可扣
      抵稅額之利益。故上訴人主張其非境內居住者股東獲配之
      股利，實質上並無兩稅合一制度之適用，係屬有據。
（四）行為時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項第 3 款規定：「
      營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之
      可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……三、違反第
      66 條之 6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，
      超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算
      之金額者。」其立法意旨，在於避免營利事業如因計算錯
      誤而超額分配可扣抵稅額予適用兩稅合一設算之股東，將
      導致國家因該股東以其獲配之超額可扣抵稅額申報扣抵所
      得稅，而損失超額扣抵部分之稅收；以及股東可扣抵稅額
      帳戶餘額具有延續性，不僅代表繳納之營利事業所得稅額
      尚有多少可供股東扣抵，同時亦影響營利事業在往後稅捐
      週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，為營利事業之永續
      經營及其股東之權益，自有必要保持該帳戶紀錄之正確。
      本件上訴人係國內之營利事業，雖應依法設置股東可扣抵
      稅額帳戶（行為時即 86 年 12 月 30 日修正所得稅法第
      66 條之 1 第 1 項規定參照），於繳納所得稅時加計營
      利事業所得稅額至股東可扣抵稅額帳戶，於分配股利時「
      設算股東可扣抵稅額」並從股東可扣抵稅額帳戶減除分配
      出去之可扣抵稅額，以維持股東可扣抵稅額帳戶之正確餘
      額。然而上訴人於股東可扣抵稅額帳戶變動明細表所設算
      之股東可扣抵稅額分配數，全數股東為境外居住者無從執
      以申報扣抵所得稅之應納稅額。是以，上訴人雖形式上超
      額設算股東可扣抵稅額分配數，致使股東可扣抵稅額帳戶
      之餘額偏低，但其全數之境外股東並無「股利憑單」可供
      申報扣抵所得稅之稅額，乃因該等境外股東係並不適用兩
      稅合一制度之股東，其未受分配可扣抵稅額，實際上不發
      生超額分配股東可扣抵稅額之可能及結果，自不符合行為
      時所得稅法第 114 條之 2 第 1 項第 3 款規定「違反第
      66 條之 6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，
      超過規定比率，『致所分配之可扣抵稅額』，超過依規定
      計算之金額者」之補稅要件。財政部發布之行為時（即
      98 年 11 月 6 日修正）稅務違章案件減免處罰標準第 7
      條第 3 款規定：「依所得稅法第 114 條之 2 規定應處
      罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三
      、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而
      予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機
      構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。
      」對於股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中
      華民國境外之營利事業持有之態樣，該規定認仍符合超額
      分配股東可扣抵稅額之構成要件，只是免予處罰而已，尚
      有誤解及牴觸母法，原判決援引為維持原處分之理由，有
      所違誤。
（五）基此，本庭經評議後擬採為本案裁判基礎之上開法律見解
      ，因與本院先前裁判 102 年度判字第 170 號判決之法律
      見解歧異（潛在歧異），依行政法院組織法第 15 條之 2
      第 1 項規定，應提案予大法庭裁判，以統一各庭間歧異
      之法律見解，本庭乃依同條第 2 項規定，循序踐行對其
      他各庭徵詢意見之徵詢程序，提具本院 109 年度徵字第
      4 號徵詢書，徵詢本院其他庭之意見，經受徵詢庭均回復
      同意本庭變更先前裁判之法律見解而擬採之法律見解，已
      為本院統一之法律見解，有上開徵詢書及受徵詢庭回復書
      在卷可稽，附此敘明。
（六）從而，被上訴人認上訴人違反行為時所得稅法第 114 條
      之 2 第 1 項第 3 款規定，而以原處分責令上訴人補繳
      稅額 18,489,240 元，即有違誤。原判決予以維持，自有
      適用法規不當之違法。上訴意旨求予廢棄原判決，即有理
      由。因本件事實已臻明確，故應由本院將原判決廢棄，並
      將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第 256 條第
    1 項、第 259 條第 1 款、第 98 條第 1 項前段，判決如
    主文。
中    華    民    國    109   年    8     月    14    日
                    最高行政法院第二庭
                        審判長法官  吳  東  都
                              法官  陳  秀  媖
                              法官  王  俊  雄
                              法官  林  妙  黛
                              法官  胡  方  新
以  上  正  本  證  明  與  原  本  無  異
中    華    民    國    109   年    8     月    14    日
                              書記官  張  玉  純