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裁判字號:
最高行政法院 101年度判字第317號 行政判決
裁判日期:
民國 101 年 04 月 12 日
案由摘要:
營業稅罰鍰事件
最高行政法院判決                      101年度判字第317號
上  訴  人  宇皇企業工程行
代  表  人  蔡宇義      
被 上訴 人  財政部臺灣省中區國稅局
代  表  人  鄭義和      
上列當事人間營業稅罰鍰事件,上訴人對於中華民國100年11月
30日臺中高等行政法院100年度訴字第285號判決,提起上訴,本
院判決如下:
    主  文
原判決廢棄,發回臺中高等行政法院。
    理  由
一、被上訴人依查得資料,以上訴人無進貨事實卻取具天天通電
    訊有限公司、沖電企業有限公司及宏其有限公司(下稱天天
    通等3家公司)於民國92年4月至12月間開立號碼:SU366182
    53號等不實統一發票54紙作為進項憑證,銷售額合計新臺幣
    (下同)13,400,594元,申報扣抵銷項稅額670,030元,經
    審理違章成立,除核定補徵營業稅額670,030元外,並依行
    為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第
    5款規定,按所漏稅額670,030元處以3倍之罰鍰計2,010,090
    元。上訴人就罰鍰處分不服,申請復查結果,准予追減罰鍰
    1,005,045元,上訴人仍不服,提起訴願及行政訴訟均遭駁
    回,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以:上訴人係合夥組織,於93年5月26日
    業已清算完畢,而本件事實調查係在94年10月,當時已清算
    完結而歇業中,故上訴人自不應受罰等語,求為判決撤銷訴
    願決定及復查決定不利於上訴人部分。
三、被上訴人則略以:上訴人於92年4月至12月間,無進貨事實
    卻取具不實統一發票作為進項憑證,虛報扣抵銷項稅額670,
    030元,經被上訴人所屬民權稽徵所查獲上訴人有違營業稅
    法規定,上訴人雖於97年3月11日自行補繳上開營業稅額,
    惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定,遂按所漏
    稅額處3倍罰鍰計2,010,090元;上訴人雖申經復查,然上開
    虛報扣抵銷項稅額情事,為上訴人不爭,且被上訴人所屬民
    權稽徵所於95年1月6日及同年2月9日即發函天天通等3家公
    司調查彼等與上訴人間交易事實相關資料,經上揭公司出具
    說明書指證確無交易事實,故違章事證明確。惟依財政部10
    0年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下
    稱參考表)規定,虛報項稅額且無進貨事實者,於裁罰前已
    補繳稅額者,按所漏稅處1.5倍之罰鍰,是原處罰鍰應予追
    減1,005,045元;又上訴人於93年申報結算時,因尚有違章
    情事,而未向法院報備清算完結,且上訴人之營業稅稅籍資
    料查詢作業表仍有「尚有違欠,暫緩註銷」之記載,故上訴
    人自不得以已清算完結而主張免罰等語,資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴,係以:上訴人無進貨事實卻
    取具不實統一發票作為進項憑證,而虛報扣抵銷項稅額致逃
    漏營業稅之違章情事,有進銷項憑證明細資料表、說明書、
    統一發票影本、承諾書、申請書、補繳明細及繳款書等資料
    影本附原處分卷可稽。依天天通電訊有限公司及沖電企業有
    限公司負責人楊勝欽分別於94年10月17日及94年10月31日出
    具說明書,指證系爭發票乃應上訴人要求開立,實際並無交
    易事實,則上訴人明知無交易事實,卻要求渠等開立不實發
    票,復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額,顯
    以積極行為虛報進項稅額,實屬故意以不正當方法逃漏稅,
    依行政罰法第7條第1項規定當應受罰。復按營業稅法第6條
    ,其為獨資或合夥商號者,因商號本身並無獨立人格,故以
    該商號營業所生權利義務仍歸諸出資之個人,是商號與個人
    名稱雖有不同,實為相同之權利義務主體,又個人與公司組
    織不同,公司依公司法相關規定,除無限公司之股東對公司
    之義務負無限責任外,其他種類之公司股東則僅負有限責任
    ,是獨資或合夥商號雖經合法辦理清算完結,其人格仍存在
    而不當然歸於消滅。另財政部85年4月30日台財稅第8519037
    55號函釋(下稱財政部85年4月30日函釋)意旨「按獨資商
    號與公司於合法辦理清算完結後即歸於消滅不同,本案該建
    材行雖已辦理營利事業決、清算申報,仍得對其違章情節處
    罰。」即合於上開法律規定及商號權利義務之意義,並未創
    設法律未規定對人民之義務、不利益與限制,自得予以適用
    。因認被上訴人依新修正營業稅法第51條及新修正參考表關
    於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數,審酌上訴人於裁罰
    處分核定前補繳稅款等情,所為變更按所漏稅額處以1.5倍
    罰鍰計1,005,045元,准予追減罰鍰1,005,045元之復查決定
    ,並無違誤,訴願決定予以維持亦無不合等詞,為其判斷之
    基礎。
五、本院查:
(一)按「營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為當期
    應納或溢付營業稅額。」「進項稅額,指營業人購買貨物或
    勞務時,依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人,有左列
    情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰
    ,並得停止其營業:……虛報進項稅額者。」及「納稅義
    務人,有下列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處5
    倍以下罰鍰,並得停止其營業:……虛報進項稅額者。」
    行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款及現行
    營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。
(二)經核原審經調查證據結果查明上訴人無進貨事實,卻取具天
    天通等3家公司於92年4月至12月間所虛開立字軌號碼SU3661
    8253號不實統一發票54紙,銷售額合計13,400,594元,作為
    進項憑證,申報扣抵銷項稅額670,030元,致逃漏營業稅,
    顯以積極行為虛報進項稅額,當屬故意以不正當方法逃漏稅
    ,依行政罰法第7條第1項規定,自應受罰等語,固非無見。
(三)惟按「稱合夥者,謂2人以上互約出資以經營共同事業之契
    約。」「各合夥人之出資,及其他合夥財產,為合夥人全體
    之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時,各合夥
    人對於不足之額,連帶負其責任」「合夥,因左列事項之一
    而解散:合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者
    。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後
    ,其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合
    夥財產,應先清償合夥之債務。其債務未至清償期,或在訴
    訟中者,應將其清償所必需之數額,由合夥財產中劃出保留
    之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、
    第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之徵收
    ,優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算
    時,清算人於分配賸餘財產前,應依法按稅捐受清償之順序
    ,繳清稅捐。清算人違反前項規定者,應就未清繳之稅捐負
    繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「
    合夥非解散後清算完結,其合夥之關係不能消滅,至清算人
    之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘
    存財產各項,並不僅限於結算賬目即為完結。故對於合夥之
    財產在清算未完結以前,不得由合夥人中之一人,向執行清
    算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第25
    36號判例可資參照。再合夥之營利事業無論在稅法之稅籍登
    記及商業登記法之登記上,皆須登記合夥之名稱、地址以及
    負責人。故合夥組織之營利事業雖無私法之權利能力,但在
    租稅法上可以為營利事業所得稅及營業稅之納稅義務人。是
    依上揭規定可知,合夥財產既為合夥人全體公同共有,自與
    合夥人個人財產有別;又合夥解散後,須行清算完結程序後
    ,合夥關係始為消滅,故如未清算完結,合夥關係仍應視為
    存續。則合夥組織為營業者,即與合夥人個人為營業者有別
    ;亦與獨資商號為營業者,其商號名稱與個人名稱雖有不同
    ,然實為相同之權利義務主體者不同。
(四)本件上訴人於原審主張其已清算完畢,應得予免罰等語,查
    上訴人為合夥組織,有商業登記抄本附原審卷可稽,為原審
    認定之事實。則上訴人既係合夥組織,是其是否業經清算完
    結,自攸關其合夥關係消滅與否之問題;又獨資商號與合夥
    之法律性質並不相同,已如上述。原判決以獨資或合夥商號
    雖經合法辦理清算完結,其人格仍存在,並不當然歸於消滅
    之法律見解,即有判決適用法規不當之違誤。復查財政部85
    年4月30日函釋全文為「按獨資商號與公司於合法辦理清算
    完結後即歸於消滅不同,本案該建材行雖已辦理營利事業決
    、清算申報,仍得對其違章情節處罰。」等語,核僅就獨資
    商號情形為釋示,並未及於合夥組織,自與上訴人係合夥組
    織之情形不同。則獨資商號法律性質既與合夥組織不同,原
    審逕以獨資商號之法律性質而解釋合夥組織,復援引上揭函
    釋意旨,認本件亦得適用,惟未詳加說明其法律依據何在,
    亦有判決不備理由之違誤。另稽之財政部74年台財稅字第14
    035號函要旨:「合夥組織之餐廳辦理註銷登記,於未辦理
    清理完結前,仍應以該主體名義為稅款欠繳之處罰對象。」
    亦就合夥組織究得否為裁罰主體,應以清算完結與否為據。
    則上訴人究有無清算完結,自足影響被上訴人以上訴人為裁
    罰主體適法與否之問題,原審乃有依職權調查並予認定之必
    要。惟原審並未就此爭點審認,即遽為上訴人不利之論斷,
    尚嫌率斷。又上揭事實未經原審認定,自有未明,本院無從
    為法律上之判斷,仍有發回原審續予查明之必要。上訴論旨
    ,指摘原判決違背法令,求予廢棄,非無理由。經核本件上
    訴為有理由,應將原判決廢棄,發回原審法院。
六、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
    、第260條第1項,判決如主文。
中    華    民    國    101   年    4     月    12    日
                    最高行政法院第一庭
                        審判長法官  鍾  耀  光
                              法官  黃  淑  玲
                              法官  鄭  小  康
                              法官  林  樹  埔
                              法官  陳  秀  媖
以上正本證明與原本無異
中    華    民    國    101   年    4     月    12    日
                              書記官  邱  彰  德
資料來源:
司法院 最高行政法院裁判書彙編(101年版)第 134-139 頁 行政罰法裁判要旨彙編(104年12月版) 第 123-126 頁
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