裁判字號：
最高行政法院 101年度判字第317號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 04 月 12 日
案由摘要：
營業稅罰鍰事件
最高行政法院判決 101年度判字第317號
上 訴 人 宇皇企業工程行
代 表 人 蔡宇義
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年11月
30日臺中高等行政法院100年度訴字第285號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人依查得資料，以上訴人無進貨事實卻取具天天通電
訊有限公司、沖電企業有限公司及宏其有限公司（下稱天天
通等3家公司）於民國92年4月至12月間開立號碼：SU366182
53號等不實統一發票54紙作為進項憑證，銷售額合計新臺幣
（下同）13,400,594元，申報扣抵銷項稅額670,030元，經
審理違章成立，除核定補徵營業稅額670,030元外，並依行
為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第
5款規定，按所漏稅額670,030元處以3倍之罰鍰計2,010,090
元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查結果，准予追減罰鍰
1,005,045元，上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁
回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人係合夥組織，於93年5月26日
業已清算完畢，而本件事實調查係在94年10月，當時已清算
完結而歇業中，故上訴人自不應受罰等語，求為判決撤銷訴
願決定及復查決定不利於上訴人部分。
三、被上訴人則略以：上訴人於92年4月至12月間，無進貨事實
卻取具不實統一發票作為進項憑證，虛報扣抵銷項稅額670,
030元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲上訴人有違營業稅
法規定，上訴人雖於97年3月11日自行補繳上開營業稅額，
惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，遂按所漏
稅額處3倍罰鍰計2,010,090元；上訴人雖申經復查，然上開
虛報扣抵銷項稅額情事，為上訴人不爭，且被上訴人所屬民
權稽徵所於95年1月6日及同年2月9日即發函天天通等3家公
司調查彼等與上訴人間交易事實相關資料，經上揭公司出具
說明書指證確無交易事實，故違章事證明確。惟依財政部10
0年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下
稱參考表）規定，虛報項稅額且無進貨事實者，於裁罰前已
補繳稅額者，按所漏稅處1.5倍之罰鍰，是原處罰鍰應予追
減1,005,045元；又上訴人於93年申報結算時，因尚有違章
情事，而未向法院報備清算完結，且上訴人之營業稅稅籍資
料查詢作業表仍有「尚有違欠，暫緩註銷」之記載，故上訴
人自不得以已清算完結而主張免罰等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人無進貨事實卻
取具不實統一發票作為進項憑證，而虛報扣抵銷項稅額致逃
漏營業稅之違章情事，有進銷項憑證明細資料表、說明書、
統一發票影本、承諾書、申請書、補繳明細及繳款書等資料
影本附原處分卷可稽。依天天通電訊有限公司及沖電企業有
限公司負責人楊勝欽分別於94年10月17日及94年10月31日出
具說明書，指證系爭發票乃應上訴人要求開立，實際並無交
易事實，則上訴人明知無交易事實，卻要求渠等開立不實發
票，復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯
以積極行為虛報進項稅額，實屬故意以不正當方法逃漏稅，
依行政罰法第7條第1項規定當應受罰。復按營業稅法第6條
，其為獨資或合夥商號者，因商號本身並無獨立人格，故以
該商號營業所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人
名稱雖有不同，實為相同之權利義務主體，又個人與公司組
織不同，公司依公司法相關規定，除無限公司之股東對公司
之義務負無限責任外，其他種類之公司股東則僅負有限責任
，是獨資或合夥商號雖經合法辦理清算完結，其人格仍存在
而不當然歸於消滅。另財政部85年4月30日台財稅第8519037
55號函釋（下稱財政部85年4月30日函釋）意旨「按獨資商
號與公司於合法辦理清算完結後即歸於消滅不同，本案該建
材行雖已辦理營利事業決、清算申報，仍得對其違章情節處
罰。」即合於上開法律規定及商號權利義務之意義，並未創
設法律未規定對人民之義務、不利益與限制，自得予以適用
。因認被上訴人依新修正營業稅法第51條及新修正參考表關
於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數，審酌上訴人於裁罰
處分核定前補繳稅款等情，所為變更按所漏稅額處以1.5倍
罰鍰計1,005,045元，准予追減罰鍰1,005,045元之復查決定
，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等詞，為其判斷之
基礎。
五、本院查：
(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或
勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列
情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰
，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」及「納稅義
務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」
行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款及現行
營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。
(二)經核原審經調查證據結果查明上訴人無進貨事實，卻取具天
天通等3家公司於92年4月至12月間所虛開立字軌號碼SU3661
8253號不實統一發票54紙，銷售額合計13,400,594元，作為
進項憑證，申報扣抵銷項稅額670,030元，致逃漏營業稅，
顯以積極行為虛報進項稅額，當屬故意以不正當方法逃漏稅
，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰等語，固非無見。
(三)惟按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契
約。」「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體
之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥
人對於不足之額，連帶負其責任」「合夥，因左列事項之一
而解散：合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者
。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後
，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合
夥財產，應先清償合夥之債務。其債務未至清償期，或在訴
訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留
之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、
第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之徵收
，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算
時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序
，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負
繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「
合夥非解散後清算完結，其合夥之關係不能消滅，至清算人
之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘
存財產各項，並不僅限於結算賬目即為完結。故對於合夥之
財產在清算未完結以前，不得由合夥人中之一人，向執行清
算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第25
36號判例可資參照。再合夥之營利事業無論在稅法之稅籍登
記及商業登記法之登記上，皆須登記合夥之名稱、地址以及
負責人。故合夥組織之營利事業雖無私法之權利能力，但在
租稅法上可以為營利事業所得稅及營業稅之納稅義務人。是
依上揭規定可知，合夥財產既為合夥人全體公同共有，自與
合夥人個人財產有別；又合夥解散後，須行清算完結程序後
，合夥關係始為消滅，故如未清算完結，合夥關係仍應視為
存續。則合夥組織為營業者，即與合夥人個人為營業者有別
；亦與獨資商號為營業者，其商號名稱與個人名稱雖有不同
，然實為相同之權利義務主體者不同。
(四)本件上訴人於原審主張其已清算完畢，應得予免罰等語，查
上訴人為合夥組織，有商業登記抄本附原審卷可稽，為原審
認定之事實。則上訴人既係合夥組織，是其是否業經清算完
結，自攸關其合夥關係消滅與否之問題；又獨資商號與合夥
之法律性質並不相同，已如上述。原判決以獨資或合夥商號
雖經合法辦理清算完結，其人格仍存在，並不當然歸於消滅
之法律見解，即有判決適用法規不當之違誤。復查財政部85
年4月30日函釋全文為「按獨資商號與公司於合法辦理清算
完結後即歸於消滅不同，本案該建材行雖已辦理營利事業決
、清算申報，仍得對其違章情節處罰。」等語，核僅就獨資
商號情形為釋示，並未及於合夥組織，自與上訴人係合夥組
織之情形不同。則獨資商號法律性質既與合夥組織不同，原
審逕以獨資商號之法律性質而解釋合夥組織，復援引上揭函
釋意旨，認本件亦得適用，惟未詳加說明其法律依據何在，
亦有判決不備理由之違誤。另稽之財政部74年台財稅字第14
035號函要旨：「合夥組織之餐廳辦理註銷登記，於未辦理
清理完結前，仍應以該主體名義為稅款欠繳之處罰對象。」
亦就合夥組織究得否為裁罰主體，應以清算完結與否為據。
則上訴人究有無清算完結，自足影響被上訴人以上訴人為裁
罰主體適法與否之問題，原審乃有依職權調查並予認定之必
要。惟原審並未就此爭點審認，即遽為上訴人不利之論斷，
尚嫌率斷。又上揭事實未經原審認定，自有未明，本院無從
為法律上之判斷，仍有發回原審續予查明之必要。上訴論旨
，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上
訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以上正本證明與原本無異
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 邱 彰 德
資料來源：
司法院
最高行政法院裁判書彙編（101年版）第 134-139 頁
行政罰法裁判要旨彙編（104年12月版） 第 123-126 頁