裁判字號：
最高行政法院 101年度判字第641號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 07 月 19 日
案由摘要：
贈與稅事件
最高行政法院判決 101年度判字第641號
上 訴 人 王飛燕
訴訟代理人 張福源 會計師
被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺
北高等行政法院100年度訴字第1903號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父王意誠於民國(下同)82年4月25日死亡，其生
前於81年9月間將所有新北市○○區○○段32、34、42、82
、83、84及182地號等7筆土地（下稱系爭土地），以「買賣
」名義移轉予訴外人陳泰容，經被上訴人初查核認為實質贈
與，乃按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與金額新臺
幣（下同）36,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅
21,250,709元，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度
前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准
自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納
贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象
發單補徵。（王意誠已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁
罰。）上訴人不服，經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，
上訴人仍表不服，提起上訴，經本院94年9月29日94年度判
字第1545號判決(下稱原發回判決)，將原判決廢棄，發回臺
北高等行政法院更為審理。嗣經臺北高等行政法院95年12月
21日94年度訴更一字第163號判決駁回（下稱原更一審判決
），上訴人猶表不服，提起上訴，經本院98年2月19日98年
度判字第148號判決(下稱原確定判決)將原判決廢棄，訴願
決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被上訴人另為適法
之處理。被上訴人不服，提起再審之訴，經本院99年9月30
日99年度裁字第2268號裁定移送臺北高等行政法院審理，經
臺北高等行政法院100年1月5日99年度再字第138號判決再審
之訴駁回（下稱原再審判決）。嗣被上訴人依上開本院原確
定判決撤銷意旨，以100年7月7日北區國稅法二字第1000012
846號重核復查決定：「變更核定王龍華君、王飛燕君、王
憲章君、王曾玉英君、王榮治君、王敏政君、王坤隆君、王
正煜君、王秀貞君、王秀蓮君及王秀琪君等11人為代繳義務
人，其餘維持原核定。」（下稱原處分）。上訴人仍表不服
，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決
駁回(下稱原判決)後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人重核復查決定書理
由四，竟稱「依撤銷意旨……依首揭財政部96年9月29日台
財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。
從而，本件應……於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人
欄為『王龍華11人』……」，惟綜觀原確定判決內，並無此
記載，被上訴人重核復查決定之採證，已有卷證不符之違誤
；次按司法院釋字第368號解釋之闡述，行政法院所為撤銷
原決定及原處分之判決，有兩種態樣：1.「指摘事件之事實
尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應
依判決意旨或本於職權調查事證。」2.「指摘其適用法律之
見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」本
件原確定判決，係屬上開第2種情形，惟被上訴人重核復查
決定之理由，竟誆稱原確定判決係屬上開第1種情形之判決
。足證，被上訴人重核復查決定，未依原確定判決意旨為之
，顯已違背行政訴訟法第216條之規定，違反原確定判決之
既判力及不可變更力。㈡原確定判決所謂「且因事實業已明
確」乙詞，係指「惟查：王意誠係於82年4月25日死亡，其
死亡後被上訴人以上訴人等全體繼承人為納稅義務人，並於
87年10月31日追徵本件贈與稅。」；惟被上訴人重核復查決
定書之理由五全段，竟完全誤解上揭原確定判決所謂「且因
事實業已明確」之意思，其認事用法即有未合。㈢依行政訴
訟法第260條第3項規定，最高行政法院所為廢棄理由之法律
上判斷，應對被上訴人之重核復查決定有其拘束力。經查，
本院原發回判決，其理由之法律上判斷，略以：「被上訴人
認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈與，究竟有何證據
？...且上訴人於原審已主張王意誠以公告現值計36,770,94
1元之土地，去抵償其積欠陳泰容1,500餘萬元之借款，縱有
贈與，亦只有涉嫌『以顯著不相當之代價，讓與財產』，及
就其差額部分2,100餘萬元，按遺產及贈與稅法第5條第2款
『以贈與論』規定，來課徵贈與稅，與被上訴人所指應適用
同法第4條『贈與』行為之規定無涉等語，是否可採，非無
研求餘地。」嗣臺北高等行政法院原更一審判決亦查證本件
系爭事實為：「證人陳泰容經本院通知到庭後證稱王意誠於
81年間將系爭○○區○○段32地號等7筆土地移轉予伊，原
因是買賣……」惟本件重核復查決定，核與上揭原發回判決
暨原更一審判決皆不符，是以，被上訴人重核復查決定，其
認事用法均顯有違誤。㈣被上訴人上開再審之訴，係主張應
依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋辦理；
惟查，被上訴人再審之訴，既已經臺北高等行政法院原再審
判決予以駁回在卷，詎被上訴人竟以其再審之訴的同一理由
，作出本件重核復查決定，被上訴人豈能自稱「重核復查決
定係依原確定判決之撤銷意旨為之」，其說詞顯已自相矛盾
。㈤本件之登記事項，地政機關確已就本件買賣契約之「當
事人身分」及其「簽章」、暨買賣標的內容等，進行「買賣
契約」法律行為成立要件之審核，及經其審理完竣後才予以
登記在案，並非全無證據能力。且上訴人並非本件之原始納
稅義務人，係因納稅義務人王意誠死亡，而改向繼承人發單
課徵所致，況被上訴人兩次核課均係在王意誠死亡日之後，
才開始調查屬其生前之土地買賣事件，故部分買賣證物因其
死亡後而有所不全，亦不足為奇。被上訴人以被繼承人王意
誠所應負租稅協力之義務，轉嫁至繼承人身上，顯無法律上
之依據，其主張自不可採。另代書連舒懷於更一審審理時，
證稱「土地是以買賣的原因移轉予陳泰容」，陳泰容證稱「
原因是買賣」，惟被上訴人重核復查決定竟捨上開有利上訴
人之證詞，其主張自不可採。況查，自原發回判決後迄今，
被上訴人始終未踐行「認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實
質贈與」，究竟有何證據之舉證責任，被上訴人答辯所指摘
之事項，均屬原發回判決所不採之事證，其主張自不可採。
㈥本件之事實基礎為「嗣陳泰容多次催討，王意誠乃於75年
初同意以系爭7筆土地出售予陳泰容以抵償所欠陳泰容1,500
餘萬元之借款」，故此時「買賣」法律關係之性質即已確定
，嗣後因時空之經過，雖「未保存已支付價款之確實證明」
，依法也不應改變其法律關係成為「贈與」；且依遺產及贈
與稅法第5條第6款規定，縱使親如二親等間財產之買賣，倘
「未能提出已支付價款之確實證明」者，依法也只涉及第5
條「以贈與論」之規定，核與第4條「贈與」之規定無涉。
本件係屬較輕之非屬二親等間財產之買賣，依同一法理，除
援引適用「以贈與論」之規定外，豈有反而加重應適用「贈
與」規定之理。是以，本件被上訴人重核復查決定，顯已違
反「不適用法規暨適用法規不當」之情事等語，為此請求判
決訴願決定及原處分(含重核復查決定)均撤銷。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本件上訴人之父王意誠於82年4
月25日死亡，經被上訴人查得其生前於81年9月間將系爭土
地以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，經上訴人主張移轉
土地之價金係用以抵償72及74年間積欠陳泰容借款15,000,0
00元，惟該筆鉅額借款，於借貸十餘年間從未支付利息，亦
未曾設定抵押，且未能提示任何足資證明確有債權債務關係
之資料供核，實與常理有違，乃認定為實質贈與，補徵應納
贈與稅18,134,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象
發單補徵。嗣經被上訴人依撤銷意旨重核復查決定更正繳款
書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英
、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王
秀琪」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執
行標的」。㈡關於「王意誠君將系爭土地移轉予陳泰容君，
陳泰容君未支付價金卻增加系爭土地，應認本件屬實質贈與
」之事實，既經原確定判決予以肯認，自有拘束被上訴人之
效力，被上訴人依行政訴訟法第216條規定，自可依照本院
撤銷意旨作成重核復查決定，上訴人所稱被上訴人未依原確
定判決意旨為之，顯已違背判決之既判力及不可變更力，顯
屬誤解，核不足採。㈢本件被上訴人依據課稅處分作成時之
有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，其應納之
贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第62
2號解釋公布後，因屬未確定案件，本院於裁判時，即受該
號解釋之拘束，故本件原確定判決應僅是「因法律見解變更
」，爰將訴願及復查決定撤銷，並非上訴人所稱「指摘其適
用法律之見解有違誤」之判決。㈣本件系爭贈與58,021,650
元之事實，依原更一審判決意旨，本件贈與事實業已明確，
另揆諸原確定判決撤銷意旨，並未就贈與事實指摘原更一審
判決違誤，上訴人所稱被上訴人誤解上揭原確定判決所謂「
且因事實業已明確」之意思，認事用法即有未合，核不足採
。㈤綜上，本件被上訴人依司法院釋字第622號解釋意旨、
本院原確定判決意旨及財政部96年9月29日台財稅字第09604
546720號函釋，作成重核復查決定，以處理因法律見解變更
而將義務人之類別變更為代繳義務人，於重核復查決定更正
繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾
玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮
、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產
為執行標的」，並無違誤，上訴人所訴各節，核不足採，本
件原處分並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：本件爭執之重點在於
被上訴人以上訴人之父王意誠於82年4月25日死亡，其生前
於81年9月間將所有系爭土地，以「買賣」名義移轉予訴外
人陳泰容，核認為實質贈與，核定本次贈與58,021,650元，
經加計當年度前次贈與40,495,282元，核定贈與總額98,516
,932元，並准自贈與總額中扣除上開土地增值稅21,250,709
元，補徵應納贈與稅18,134,870元，是否適法？㈠依司法院
釋字第537號解釋之意旨，課納稅義務人申報協力義務，故
當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於
該財產移轉行為，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及
贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為
之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟法第
136條規定準用民事訴訟法第277條規定，稽徵機關就課稅處
分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接
參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人
，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當
事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫
徹公平合法課稅之目的。㈡依遺產及贈與稅法第3條第1項、
第4項規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他
人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之
認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣
、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實
因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉
證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上
開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張
其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，
則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即
無不合。㈢財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函
釋核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項
所為之釋示，無悖司法院釋字第622號解釋意旨、租稅法律
主義及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用
，而被上訴人依上開函釋意旨，以100年7月19日北區國稅中
和一字第1001019589號函通知上訴人將原核發之上訴人被繼
承人王意誠81年度贈與稅繳款書義務人類別更正為「代繳義
務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執
行標的」，將上訴人原來之納稅義務人地位，變更為代繳義
務人，使上訴人僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1項之義
務，已為有利於上訴人等繼承人之責任減縮，本質上核屬原
核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，無違司法院釋
字第622號解釋意旨及租稅法律主義。㈣被上訴人以上訴人
雖主張被繼承人向陳泰容借款計約1,500餘萬元，乃以系爭
土地作價抵債云云，惟上訴人或陳泰容均未能提示足資證明
被繼承人與陳泰容間確有債權債務關係之證明及資金流程，
其主張無法信為真實，又被繼承人已將系爭土地移轉予陳泰
容，其財產減少而陳泰容並未支付價金，其名下卻增加系爭
7筆土地，被上訴人依前揭規定及上開客觀事證，認定為實
質贈與，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張系爭
土地之移轉，屬借款之抵償，並非贈與，自應由上訴人就此
有利之事實負協力義務及舉證責任，即上訴人主張王意誠及
陳泰容間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思互相表示合
致及借款業已交付之事實，負舉證之責任；惟查，上訴人並
不清楚王意誠與陳泰容間有關借款之原因、時間、地點、金
額、利息之約定、返還之期限及資金流程等借貸關係成立之
經過及權利義務之內容，亦未提出任何單據及資金流程，尚
難認其已盡協力義務及舉證責任，亦無從認定陳泰容與王意
誠間確有成立1,500萬元之借貸契約。㈤經查，此借款金額
甚鉅，陳泰容於85年3月7日接受被上訴人訪談時，陳明借予
被繼承人的資金，都是放在家裡的現金，借款期間近10年，
亦從未收取利息及未設定抵押權以為擔保，已與常情有違，
且無從證明陳泰容確有交付15,000,000元予被繼承人王意誠
。被上訴人再就被繼承人及其繼承人與陳泰容等有關金融機
構往來之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前
後期間有任何資金往來情事，有存款資金往來明細附原處分
卷可參。次查，陳泰容於被上訴人83年3月7日訪談時稱系爭
土地過戶原因係被繼承人以土地抵債，且土地增值稅約定由
買方繳納，惟經被上訴人提出土地增值稅並非由其繳納證據
後，遂改稱系爭土地係被繼承人生前以買賣名義過戶登記寄
託在其名下，被繼承人之子女隨時可以過戶回去等語，陳泰
容對於移轉系爭土地之原因，前後說詞不一，顯有可議之處
。且經被上訴人查得上揭土地增值稅係由被繼承人領得之土
地徵收補償費轉入其子王克明（84年5月21日死亡）定期存
款帳戶，到期後再以支票存入王克明及孫女王秀貞帳戶，並
由王秀貞於81年9月17日提領支付，有華南商業銀行永和分
行84年7月10日華永出字第100號函、臺灣銀行永和分行82年
4月29日82永代字第121號函、84年月17日銀永營字第1865號
函、存款資金往來明細等附卷可稽，足徵上訴人及陳泰容上
揭主張，並不實在。另查，證人即81年間承辦系爭土地移轉
過戶之代書連舒懷（原名連武雄）到庭證稱土地移轉之原因
是買賣，但背後是何目的，伊不知道，有無支付價錢，已忘
記了，因颱風淹水，有些資料已找不到了，當初並沒有聽王
意誠提起係向陳泰容借錢才過戶土地的事，也沒有聽說是贈
與，本案只是移轉而已，其權狀為何遺失的，不清楚，但既
然遺失了，手續上仍須補辦理權狀。惟證人陳泰容於原更一
審判決時證稱:「既然寫了讓渡書給我，所以當時我就將借
據返還予王意誠，但因當時沒有過戶成功，所以王意誠有將
權狀給我，後來，我有一直向王意誠要，但一直到81年時，
以買賣為原因，將系爭土地過戶給我。」等語，果若王意誠
將系爭土地所有權狀交付陳泰容，則其於81年間辦理系爭土
地所有權移轉登記時，當由陳泰容提供土地所有權狀辦理即
可，何以陳泰容並未提供土地所有權狀，卻由王意誠向代書
表示遺失土地所有權狀，再補辦所有權狀?可見證人陳泰容
之證詞顯有無法勾稽之情事。㈥系爭7筆土地於81年9月18日
移轉登記於陳泰容時，雖土地登記謄本登記原因記載為「買
賣」，惟依土地登記規則第34條規定，地政機關僅就形式審
查，對其實體上契約內容之真否，依法並無實體審查權；上
訴人不能僅以移轉登記原因為買賣，即據以主張其非贈與；
上訴人就所主張以系爭土地抵償借款1,500餘萬元之說詞，
仍應舉證證明之，以供核定。上訴人另主張本件應以75年初
，陳泰容與王意誠雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已
成立之日期，以當時系爭7筆土地公告之現值為6,950,500元
，以之抵償1,500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代
價乙節；惟查讓與財產是否涉及實際成交價格與一般行情價
格顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提
，本件上訴人未能提示確有收受價金或確係以系爭土地抵償
前欠款1,500餘萬元之證明及可資勾稽之資金流程，則上訴
人主張王意誠與陳泰容間於75年間即達成協議，以系爭土地
抵償云云，委無足採，所稱應以75年之公告現值計算買賣價
金，更屬無據，與遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不
相當之代價讓與財產之規定無涉；又本件未依規定申報贈與
稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7
年，被上訴人於核課期間內，依遺產及贈與稅法第4條規定
，認定為實質贈與，洵無不合。㈦被上訴人作成重核復查決
定更正繳款書之納稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章
、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、
王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，
以遺產為執行標的」，乃係依原確定判決判決意旨及司法院
釋字第622號解釋意旨所為，並無違背行政訴訟法第216條規
定、原確定判決之既判力及不可變更力之情形。上訴人另主
張被上訴人重核復查決定之理由，竟誆稱本件原確定判決係
屬指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被上訴人機關調查事證另
為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證之判
決，顯未依原確定判決意旨為之，顯已違背行政訴訟法第21
6條規定、原確定判決之既判力及不可變更力云云。惟查，
臺北高等行政法院於行準備程序時，請上訴人指明重核復查
決定於何處載明上開理由，答稱:「原確定判決是單純撤銷
，並未認為事實不明確要求被上訴人重新調查，最高行政法
院判決意旨並未援引財政部函釋。」等語，遍查全重核復查
決定，並無此項記載，是上訴人此部分之主張，委無可採。
上訴人又主張原確定判決所謂「且因事實業已明確」，係指
「王意誠係於82年4月25日死亡，其死亡後被上訴人以上訴
人等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件
贈與稅。」，被上訴人重核復查決定書之理由五全段，竟完
全誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思，
認事用法即有未合云云。惟查，上訴人之父王意誠於82年4
月25日死亡，生前於81年9月18日將其所有系爭土地全部以
「買賣」為原因移轉予陳泰容，為實質贈與，業經臺北高等
行政法院認定如前，是上訴人此部分之主張，縱令可採，亦
不足為有利於上訴人之認定。㈧末查，本件原確定判決被上
訴人認上訴人於繳清贈與人應納之系爭贈與稅前，業就贈與
人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，上訴人違反稅捐稽徵
法第14條第1項規定，有行政訴訟法第273條第1項第13款發
見未經斟酌或得使用之證據之再審事由，乃依上開規定提起
再審之訴，嗣雖經臺北高等行政法院判決以系爭證物與所謂
「發現未經斟酌之證物」意義不符，而予以駁回，惟僅係被
上訴人事後所提出之證物與提起再審之要件不符，與本件依
原確定判決意旨重核復查決定，係屬二事，上訴人顯係誤解
等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本院原發回判決囑『依職權傳喚陳泰容予
以查明系爭土地究竟依何法律關係移轉予陳泰容』，嗣經陳
泰容於原更一審準備程序，既已證詞『原因是買賣』，依原
發回判決之意旨，本件現已無事實尚欠明瞭之情事，業已能
為廢棄理由之法律上判斷，惟原判決竟捨此陳泰容於原更一
審準備程序之證詞，亦不以本院原發回判決所為廢棄理由之
法律上判斷為其判決基礎，原判決顯已違背法令。㈡原發回
判決已明確指摘，且依財政部68年4月14日台財稅第32338號
函釋之意旨，遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」，
其法律構成要件「必須有贈與人及受贈與人之合意」方能成
立，原判決之理由，始終並未探究王意誠與陳泰容間，究竟
有否「贈與及受贈之合意」，顯未符原發回判決廢棄理由之
法律上判斷，除有違行政訴訟法第260條第3項規定外，亦顯
有違反遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，為「適用法規不
當」之情事，原判決當然違背法令。㈢卷查，自原發回判決
後，始終未見被上訴人再提出任何證據，是以，自原發回判
決指摘『被上訴人認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈
與，究竟有何證據？』之後，經核被上訴人之舉證狀態，迄
今依然不變，惟原判決竟謂『被上訴人依前揭規定及上開客
觀事證，認定為實質贈與，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責
』，足徵原判決之理由顯未依原發回判決所廢棄理由之法律
上判斷，除有違行政訴訟法第260條第3項規定外，亦顯已違
反本院31年判字第53號判例，為「違反證據法則」之情事，
原判決當然違背法令。㈣卷查，本件不但所有相關卷證，除
無任何可資為被上訴人主張「贈與」情事之佐證外，且證人
陳泰容對於系爭七筆土地之移轉，於更一審時業已證詞『原
因是買賣』，惟原判決捨此證據，顯有認定事實不憑證據之
違誤，為「違反證據法則」，原判決當然違背法令。暨查，
被上訴人之訴訟代理人於更一審準備程序，其亦已認諾『若
是「以贈與論」，則5年核課期間是已逾越了，無誤。』，
故本件最後倘判決應依遺產及贈與稅法第5條規定，「以贈
與論」來課徵者，因已逾越5年之核課期間，依法亦應撤銷
原處分。㈤上訴人於原審補充理由狀之理由五，原判決始終
並無回應，核有疏漏，原判決不備理由暨違反原發回判決之
指摘，顯有消極不適用法規暨適用法規不當之情事，判決當
然違背法令。㈥上訴人為繼承人身分，僅係居於「代繳義務
人」之地位，並非等同被繼承人王意誠係「納稅義務人」之
地位，詎原判決之理由，要求上訴人應負「納稅義務人」申
報協力義務之地位，核與司法院第537號、第622號解釋之意
旨，顯有未合，為「適用法規不當」，原判決當然違背法令
。㈦最高法院98年度台上字第1045號判決，係屬私法上之民
事訴訟，該判決之基礎事實，為債權人與債務人間借貸關係
有爭執之事件。惟查本件王意誠暨其全體繼承人與陳泰容間
，雙方對發生於72、73年1,500餘萬元之借貸關係，並無發
生爭執之情事，是以，原判決援引基礎事實不同之判決，為
「適用法規不當」之情事，原判決當然違背法令。㈧本件資
金往來之基礎事實為「王意誠於72、73年起前後數年，陸續
向陳泰容周轉借款1,500餘萬元」，上開被上訴人所提證據
，係以其查核79年起至81年過戶期間止，各關係人金融機構
往來存提之資料，其時間上有7、8年之差距，顯屬無關連性
之證據，並無法否定本件資金往來之基礎事實，故原判決屬
判斷錯誤，為「違反證據法則」，原判決當然違背法令。㈨
雖陳泰容於被上訴人83年3月7日訪談時改稱系爭土地係寄託
在其名下，惟嗣經上訴人向其求證後，陳泰容旋即再次向被
上訴人說明，稱並無寄託之事實，暨於該說明函第2點，詳
述為何會說寄託之原委，蓋其係因受國稅局不當迫害所為之
說明，原發回判決意旨指摘，原判決始終並未斟酌，核有疏
漏。且依論理法則，就陳泰容之行為，其表現出非常擔心被
課徵綜合所得稅及裁罰之情事，適足以更加證實「陳君只貸
予王君1,500餘萬元款項，卻取得現值達3,600餘萬元土地」
之事實之真正，否則，倘如原判決之臆測為「贈與」，陳君
實在無庸擔心被課徵綜合所得稅及裁罰，因其只要向被上訴
人簡單說出係贈與二字，即無法向其課徵綜合所得稅及裁罰
，足徵「贈與」之說，顯與論理法則不合，故此項證據顯係
對上訴人有利，惟原判決卻解釋為對上訴人不利，為「違反
論理法則」之情事，原判決當然違背法令。㈩雖上訴人於第
一次說明增值稅係由陳泰容負擔，惟上訴人嗣後發現有所誤
會後，隨即以第二次說明書陳報增值稅係由王意誠負擔外，
暨於該說明書第6項，詳述為何會有誤會之原委，且此際被
上訴人除尚未作成第一次核課遺產稅外，亦未作成第二次核
課本件贈與稅之處分；詎原判決竟捨此有利上訴人之證物，
顯有認定事實不憑證據之違誤，為「違反證據法則」，原判
決當然違背法令。本件土地原應於75年間辦理過戶，惟因
王意誠無力繳納增值稅，而遲延辦妥過戶手續，直至民國81
年間王意誠才託人辦妥本件土地過戶手續，「並囑陳君說若
有他的小孩問起這件事情，就說增值稅係由陳君繳納就沒事
」，嗣81年間王意誠另再取得乙筆土地補償費之資金，其原
得由王意誠名下直接繳納，惟結果卻係由王意誠將領得之土
地徵收補償費先轉入其子王克明定期存款帳戶，俟到期再以
支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，最後才由王秀貞於81
年9月17日提領，以繳納系爭之土地增值稅，足徵，王意誠
於81年間繳納增值稅時，確有不欲人知之內情，暨上訴人之
前確有誤會增值稅係陳泰容繳納之情事，原判決竟捨此有利
上訴人之證物，顯有認定事實不憑證據之違誤，為「違反證
據法則」，原判決當然違背法令。本件系爭之爭點為「原
處分適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定是否適法」，上
訴人於原審之補充理由狀理由七已指出，惟查，原判決所指
摘之法律事實，依法涵攝法律，亦只係「未能提出已支付價
款之確實證明」而已，並非本院原發回判決指出應有「財產
所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之
行為」的情事，原判決核有疏漏。陳泰容係何人也？其與
王意誠非親非故，被上訴人在無證據之情況下，暨以臆測之
詞來主張王意誠把公告現值達3,600餘萬元之土地以「贈與
」方式予陳泰容，亦幫其繳納土地增值稅2,100餘萬元，前
後共計5,700餘萬元；查王意誠子孫滿堂，並非無嗣，豈有
平白無故「贈與」陳泰容之可能，被上訴人遽以臆測「贈與
」之主張，顯已違反經驗法則，原判決當然違背法令等語，
為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(含重核復
查決定)。
六、本院查：
㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民
國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅
。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法
第3條第1項、第4條第2項所明定。故贈與行為必須於財產的
給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。
㈡依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽
徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利
及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而
捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行
政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，
然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，
而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之
舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有
利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍
內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。按
稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認
定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存
在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦
不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事
實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵
機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之
程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不
明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其
不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出
之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院
對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽
不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利
益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4
條第2項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方
有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有
舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，
未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，
乃特殊事實（非常規事實），稽徵機關必須提出相當的積極
證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與
行為。
㈢本件上訴人之父王意誠於82年4月25日死亡，其生前於81年9
月間將系爭土地，以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，被
上訴人核認其實質為贈與行為，無非以上訴人雖主張其父王
意誠曾陸續向陳泰容借款累計約1,500餘萬元，乃以系爭土
地作價抵債云云，惟上訴人或陳泰容均未能提示足資證明王
意誠與陳泰容間確有債權債務關係之證明及資金流程等情，
為主要論據。然而上訴人之父王意誠與訴外人陳泰容之間並
無任何親屬關係，王意誠育有子女多人，為兩造不爭的事實
，其間如有贈與行為（即贈與的合意）乃非常規事實，被上
訴人就此贈與的合意未提出積極證據加以證明，連其間有何
贈與的動機，亦未提出釋明，徒憑財產移轉之事實即推定其
屬贈與行為，難謂無違經驗法則，原判決未加詳究，仍予維
持，已嫌速斷。
㈣且依上訴人於83年4月及85年4月所提說明書，均稱系爭土地
由被繼承人王意誠過戶予陳泰容，係因被繼承人於72、73年
前後數年，陸續向陳泰容周轉借款1,500餘萬元，並提供系
爭土地之所有權狀為保證，嗣陳泰容多次催討，王意誠乃於
75年初同意以系爭7筆土地出售予陳泰容以抵償所欠陳泰容
1, 500餘萬元之借款，嗣因增值稅應由誰負擔及上訴人兄長
等持反對態度，方遲至81年9月始辦妥過戶手續等語，核與
陳泰容於83年2月及85年4月向被上訴人提出之說明書內容大
致相符合，有各該說明書附原處分卷可稽。又依陳泰容於85
年3月7日至被上訴人稽核科接受調查時所製作的談話紀錄顯
示，陳泰容原答稱伊於72年至74年陸續借給王意誠共1,500
餘萬元，資金來源係伊投資神輪機車股份有限公司及房地產
所得現金，未曾收取利息，直到81年9月18日才取得系爭土
地抵債，有關借據於取得土地抵債後，已還給王意誠等語，
惟因國稅局人員向其宣稱，陳泰容只貸予王意誠1,500餘萬
元款項，其卻能取得現值達3,600餘萬元之土地，其間差額
有2,100餘萬元，故倘若增值稅非由其繳納，則須就該利息
所得課徵綜合所得稅，並須按漏報裁罰云云，陳泰容乃改稱
系爭土地係王意誠生前以買賣名義過戶寄託在伊名下等語，
亦有談話紀錄附原處分卷可稽。上訴人嗣於86年間依寄託關
係向臺灣板橋地方法院起訴請求陳泰容返還系爭土地，陳泰
容復否認有寄託關係，辯稱其係因恐被課綜合所得稅及按漏
報裁罰，才於國稅局訪談時作出不利於自己的陳述等語（參
見原審卷第138-149頁附86年度重訴字第174號判決書影本）
。嗣陳泰容於臺北高等行政法院94年度訴更一字第163號贈
與稅事件準備程序中到庭結稱：王意誠於81年間將系爭○○
市○○段32地號等7筆土地移轉予伊，原因是買賣，因王意
誠於71、72年間陸續向伊借了1,500餘萬元，於75年時本來
要將土地抵債予伊，可是因為王意誠要賣清的，土地增值稅
要伊付，伊沒辦法，所以沒有過戶成功，但王意誠有寫讓渡
書給伊，之前是有寫借據，既然寫了讓渡書給伊，所以當時
伊就將借據返還予王意誠，但因當時沒有過戶成功，所以王
意誠有將權狀給伊，後來，伊有一直向王意誠要，但一直到
81年時，以買賣為原因，將系爭土地過戶給伊。王意誠過戶
給伊之後，讓渡書即返還予王意誠了，因系爭土地已於伊的
名下了等語（參見原審卷第177、178頁附筆錄影本）。足見
陳泰容對於系爭土地的移轉原因，雖曾出現兩種說法（抵償
債務或寄託關係），但從未承認係由於贈與關係，縱使其證
詞有無法勾稽之情事，亦僅使事實關係陷於真偽不明之狀態
。另依證人即81年間承辦系爭土地移轉過戶之代書連舒懷（
原名連武雄）於94年度訴更一字第163號贈與稅事件準備程
序中到庭結稱伊認識王意誠，不認識上訴人王飛燕，當時是
王意誠與他兒子一起到事務所，土地移轉之原因是買賣，但
背後是何目的，伊不知道，有無支付價錢，已忘記了，因颱
風淹水，有些資料已找不到了，當初並沒有聽王意誠提起係
向陳泰容借錢才過戶土地的事，也沒有聽說是贈與，本案只
是移轉而已；王意誠是伊老鄰居，所以找伊辦理，王意誠年
紀很大了，當時大約有80幾歲了，其權狀為何遺失的，不清
楚，但既然遺失了，手續上仍須補辦理權狀，是有聽王意誠
的兒子（即王榮治）說為何我生病的時候，我爸爸將土地過
戶掉了等語（參見原審卷第188至190頁筆錄影本）觀之，亦
無法證明系爭土地之移轉原因是基於贈與行為，事實真相仍
陷於不明的狀態。揆諸前揭說明，被上訴人本應就系爭贈與
稅的成立要件即贈與行為的存在負舉證責任，其所提證據必
須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，
若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅
要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。被上訴人
既未能就系爭贈與稅要件事實的存在，克盡其提出本證的舉
證責任，原判決徒以上訴人及陳泰容並不能就所稱相關借款
資金支付及借貸關係確實存在等主張事實，提供相關證據供
斟酌，自不能認其主張為真實等情為由，而維持被上訴人所
為系爭土地之移轉是基於贈與原因的認定，無異令上訴人就
系爭贈與行為的不存在負擔舉證責任，恐有違前揭課稅要件
事實的舉證責任分配法則。
㈤綜上所述，原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判
之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄
，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第
260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 7 月 20 日
書記官 邱 彰 德
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（101年版）第 103-122 頁