最高行政法院判決                   102 年度判字第 599 號
                                     102 年 9  月  26 日
上  訴  人　李財源　　　
訴訟代理人　鄭玉鈴　律師
被 上訴 人　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民　　　
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國 102 年 4
月 25 日臺北高等行政法院 101 年度訴字第 1626 號判決，提
起上訴，本院判決如下：　　
    主文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理由
一、本件上訴人原所有坐落重測前新北市土城區○○○段○○○
    小段 6 ○、6 ○、6 ○-1、6 ○、6 ○、6 ○-1、6 ○、6
    ○、6 ○-1、6 ○-2、7 ○、7 ○、7 ○、7 ○、7 ○-1、
    7 ○-2、7 ○-2、7 ○地號等 18 筆土地（重測後為南天母
    段 48 ○、48 ○、87 ○、46 ○、48 ○、48 ○、49 ○、
    49 ○、87 ○、93 ○、87 ○、87 ○、87 ○、96 ○、96
    ○、88 ○、92 ○、88 ○地號；下稱系爭 18 筆土地），
    前於民國 95 年 3 月 10 日經臺灣板橋地方法院（下稱板
    橋地院，現名臺灣新北地方法院） 94 年度執字第 15507 
    號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣，由訴外人陳再成拍定
    取得，並經被上訴人（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）按一般
    用地稅率核定土地增值稅新臺幣（下同） 43, 520,553 元
    （下稱系爭土地增值稅），及以 95 年 3 月 30 日北財稅
    一字第 0950025549 號函（下稱被上訴人 95 年 3 月 30 
    日函）請法院代為扣繳，且經板橋地院民事執行處列入該強
    制執行事件之分配表分配在案。嗣上訴人於 100 年 9 月 
    28 日依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項及第 2 項規定，向被
    上訴人申請退還系爭土地增值稅。經被上訴人 101 年 4 月
    19 日北稅土字第 1013048092 號函（即原處分）否准所請
    。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提
    起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭 18 筆土地屬非都市土地，使
    用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」或
    「暫未編定」，並確係供農業用地使用，領有新北市政府土
    城區公所核發之農業用地（作）農業使用證明書，且被上訴
    人長期皆對之依土地稅法第 22 條規定以「田賦」課徵土地
    稅賦。又依上訴人身分證影本記載，上訴人身分乃自耕農，
    符合農業發展條例第 3 款「農民：直接從事農業生產之自
    然人」之要件。加以依上訴人提出之林務局農林航空測量所
    94 年 11 月 2 日之空照圖，其上皆呈現農業田分布等節，
    足證 95 年間系爭 18 筆土地確係農業使用。再依臺北縣政
    府農業局 97 年 9 月 8 日北農山字第 0970659143 號函、
    臺北縣政府 98 年 12 月 9 日北府地徵字第 0981048850 
    號函及臺北縣政府城鄉發展局 99 年 2 月 1 日北城審字第
    0990099183 號函，系爭 18 筆土地自 90 年以來皆無違規
    使用之情，益證系爭 18 筆土地歷來包含 95 年間強制執行
    前，確為農牧用地而作農業使用。（二）系爭 18 筆土地於
    拍賣之 95 年間係農業用地，符合 78 年 10 月 30 日修正
    公布土地稅法第 39 條之 2 所規定之免徵土地增值稅要件
    ，揆諸本院 100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決
    議，當然發生免稅效果，而無需課徵土地增值稅，自無土地
    稅法第 39 條之 3 依限提出申請之問題。故本件係因誤解
    法令規定而適用法令錯誤致溢繳稅款，應有稅捐稽徵法第 
    28 條第 1 項、第 2 項之適用。又被上訴人惡意隱瞞系爭
    18 筆土地無需課徵土地增值稅之事實，導致板橋地院民事
    執行處將系爭土地增值稅列入分配表，被上訴人所為顯已違
    背行政程序法第 8 條之誠信原則。另被上訴人既以 95 年 
    3 月 31 日北稅財一字第 0950034714 號函（下稱被上訴人
    95 年 3 月 31 日函）通知上訴人及承受人陳再成提出免稅
    申請，足證被上訴人知悉系爭 18 筆土地係農業用地，得發
    生免稅結果，縱該函於 95 年 4 月 4 日合法送達上訴人，
    惟無論渠等有無提出申請，均不影響早已產生之免稅效果等
    語，求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人 95
    年 3 月 30 日函撤銷。⒊被上訴人應將系爭稅款退還至板
    橋地院 94 年度執字第 15507 號拍賣抵押物強制執行事件
    ，使該執行案件得重作分配表。
三、被上訴人則以：（一）依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規
    定，法院拍賣農業用地不課徵土地增值稅案件，依同法第 
    39條之 3 第 2 項規定，上訴人即原土地所有權人或拍定人
    須向稅捐稽徵機關提出申請。因被上訴人 95 年 3 月 31日
    函於同年 4 月 4 日合法送達，自翌日起算 30 日申請系爭
    18 筆土地不課徵土地增值稅之請求權於 95 年 5 月 4 日
    屆滿，故上訴人遲至 100 年 8 月 30 日始就其中之 6 ○
    、6 ○、6 ○、6 ○-1、6 ○、6 ○-1、7 ○、7 ○地號等
    8 筆土地（下稱系爭 8 筆土地）向被上訴人申請不課徵土
    地增值稅，已逾土地稅法第 39 條之 3 第 2 項規定之期間
    ，是上訴人申請不課徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消
    滅。（二）農業用地作農業使用之相關課稅事實多發生於上
    訴人所得支配之範圍，本件因上訴人於法院拍賣時未向被上
    訴人提出不課徵土地增值稅申請，致被上訴人無從憑以核定
    ，遂按一般用地稅率核課土地增值稅，自難謂屬稅捐稽徵法
    第 28 條第 2 項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於
    政府機關之錯誤之情形。至稅捐稽徵法第 28 條第 1 項退
    稅請求權之前提，必須申請不課徵土地增值稅之請求權仍存
    在，倘申請不課徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，原
    所繳納之土地增值稅即無溢繳稅款可言。而被上訴人 95 年
    3 月 31 日函，已於說明三提示相關規定，是上訴人主張因
    不知如何提出申請，始逾法定期限提出申請云云，尚難採憑
    等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人
    乃系爭 18 筆土地之原所有權人兼債務人，亦為系爭土地增
    值稅之納稅義務人。而系爭 18 筆土地之移轉，肇因於法院
    拍賣拍定，惟就是否不課徵土地增值稅，上訴人經被上訴人
    95 年 3 月 31 日函請依限申請，該函已於 95 年 4 月 4
    日合法送達上訴人，上訴人未於期限內提出申請，依法自不
    得再申請不課徵土地增值稅。且上訴人亦未於該強制執行事
    件送達強制執行金額計算書分配表後有所主張，而經執行分
    配完畢在案。是系爭土地增值稅之受處分人即上訴人就系爭
    核稅處分，未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所
    不服，亦未就板橋地院民事執行處製作之執行分配表提起異
    議之訴，則系爭土地增值稅之課稅處分已生形式上存續力，
    除非具有法定事由，否則無論係該核稅處分之納稅義務人即
    上訴人，抑或任何第三人均不得任意再事爭執。（二）上訴
    人雖以被上訴人 100 年 8 月 1 日北稅土字第 1000064175
    號函（下稱被上訴人 100 年 8 月 1 日函）資為依稅捐稽
    徵法第 28 條所規定退稅請求之依據，然被上訴人 100 年 
    8 月 1 日之第 2 次通知不課徵土地增值稅之函文，業遭被
    上訴人 100 年 9 月 16 日北城土字第 1000075692 號函（
    下稱被上訴人 100 年 9 月 16 日函）之說明三，敘明係屬
    「誤發」、「應予撤銷」等語，本難引為有利之證明。又 
    89 年 1 月 26 日修正公布農業發展條例時，土地稅法第 
    39 條之 2 亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅修正
    為「不課徵」土地增值稅。土地增值稅之「免徵」有其限制
    適用範圍，此與土地增值稅之「不課徵」，截然有別。系爭
    18 筆土地既非「被徵收之土地」，亦非「依都市計畫法指
    定之公共設施保留地」，尚無土地稅法第 39 條第 1 項及
    第 2 項前段免徵土地增值稅規定之適用，上訴人稱本件應
    「免徵」土地增值稅，顯係將土地增值稅之免徵與不課徵混
    為一談。（三）「農業用地作農業使用證明書」乃主管機關
    於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後 6 個月內之
    證明效果。系爭 18 筆土地既早於 95 年 3 月 10 日即經
    板橋地院拍賣拍定予陳再成確定在案，自無法以新北市土城
    區公所 100 年 10 月 20 日新北土經字第 1000033956 號
    新北市土城區農業用地作農業使用證明書，即逕認系爭 18
    筆土地於拍定事實發生時（即 95 年 3 月 10 日）之事實
    狀況，亦難據此遽認被上訴人 95 年 3 月 30 日函核定課
    徵系爭 18 筆土地增值稅 43,520,553 元，有何適用法令錯
    誤之情。又上訴人雖提出林務局農林航空測量所 94 年 11
    月 2 日航照圖，資為系爭 18 筆土地於 94 年間確實有作
    「梯田」農業使用之依據，然該航照圖攝影日期為 94 年 
    11 月 2 日，與系爭 18 筆土地於 95 年 3 月 10 日拍定
    之時間，兩者相距 4 月餘，本難據為系爭 18 筆土地於拍
    定時地貌之參考。另地價稅與土地增值稅之性質互殊，減免
    要件及規定復迥異，自無從以地價稅之減免與否，逕資為土
    地增值稅減免之依據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
      地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用
      地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農
      業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機
      關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉
      現值者，應通知義務人，如合於前條第 1 項規定不課徵
      土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次
      日起 30 日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅
      。」土地稅法第 28 條前段、第 39 條之 2 第 1 項及第
      39 條之 3 第 2 項分別定有明文。查 89 年 1 月 26 日
      修正公布前土地稅法第 39 條之 2 第 1 項固規定：「農
      業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續
      耕作者，免徵土地增值稅。」惟鑑於 89 年 1 月 26 日
      修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則農地之
      流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價
      利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「
      免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增
      值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買
      賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次
      出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時
      之土地增值稅負擔增加，乃於第 39 條之 3 明定申請不
      課徵土地增值稅之程序。可知，土地稅法第 39 條之 2 
      第 1 項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項
      修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免
      稅效果」之「免徵」土地增值稅。即「不課徵土地增值稅
      」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，
      故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，
      且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依相
      關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。而
      其中屬土地稅法第 39 條之 3 第 2 項規定之情形者，因
      該條項已明定未遵期申請之法律效果為「不得申請不課徵
      土地增值稅」，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，
      如未於收到稽徵機關通知之次日起 30 日內提出申請，即
      喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。
（二）又按「（第 1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算
      錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明
      ，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第 2 項
      ）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
      其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵
      機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之
      稅款不以 5 年內溢繳者為限。」固分別為稅捐稽徵法第
      28 條第 1 項、第 2 項所明定，惟如上所述，土地稅法
      第 39 條之 2 第 1 項所稱之「不課徵土地增值稅」，並
      非「合於免稅要件即當然發生免稅效果」，因其屬該次移
      轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利
      之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使。是
      就該土地移轉未經稽徵機關依申請為「准不課徵土地增值
      稅」之處分前，稽徵機關原所為課徵土地增值稅之處分，
      即難謂有因得不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤情
      事。
（三）經查：
１、系爭 18 筆土地係於 95 年 3 月 10 日因法院拍賣，由訴
    外人陳再成拍定取得，而被上訴人就系爭 18 筆土地之上述
    拍賣移轉，則以被上訴人 95 年 3 月 31 日函通知上訴人
    如合於農業用地作農業使用移轉與自然人之要件，並願依土
    地稅法第 39 條之 2 第 1 項申請不課徵土地增值稅者，得
    檢附相關資料，於文到 30 日內提出申請等語，該函係於同
    年 4 月 4 日送達上訴人，惟上訴人卻至 100 年 8 月 30
    日始就其中之系爭 8 筆土地向被上訴人申請不課徵土地增
    值稅，故此申請係遭被上訴人以已逾土地稅法第 39 條之 3
    第 2 項規定之期間為由予以否准，而上訴人就此否准函提
    起之訴願，亦遭訴願決定駁回確定；暨上訴人係以系爭 18
    筆土地均供農業用地使用，故其等因拍賣之移轉不應課徵土
    地增值稅為由，依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項、第 2 項規
    定，向被上訴人申請退還系爭 18 筆土地因 95 年 3 月 10
    日法院拍賣移轉而溢繳之土地增值稅，因遭被上訴人否准所
    請，乃循序提起本件行政訴訟等情，為原審依調查證據之辯
    論結果，所依法確定之事實。上訴人依稅捐稽徵法第 28 條
    第 1 項、第 2 項規定申請退還之系爭土地增值稅，既係因
    系爭 18 筆土地於 95 年 3 月 10 日因法院拍賣移轉而發
    生，則依移轉當時即上述土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規
    定，合於農業用地作農業使用，並移轉與自然人之要件者，
    係屬得申請不課徵土地增值稅，尚非免徵土地增值稅。而所
    謂「不課徵土地增值稅」，僅是就該次移轉原應課徵之土地
    增值稅暫時不予課徵，尚非當然發生免稅效果。又因法院拍
    賣之移轉，屬土地稅法第 39 條之 3 第 2 項規定之無須申
    報土地移轉現值者，而就本件之拍賣移轉，被上訴人既已以
    95 年 3 月 31 日函為土地稅法第 39 條之 3 第 2 項所規
    定之通知，且上訴人復未於該函於 95 年 4 月 4 日送達後
    之 30 日內提出不課徵土地增值稅之申請，則依上述規定及
    說明，上訴人此就系爭 18 筆土地得申請不課徵土地增值稅
    之請求權即已消滅；況上訴人嗣後就其中系爭 8 筆土地所
    為不課徵土地增值稅之申請遭否准後，亦已經訴願決定駁回
    確定在案。則系爭 18 筆土地因 95 年 3 月 10 日之法院
    拍賣移轉，顯無經主管稽徵機關准「不課徵土地增值稅」之
    情事，則依上述說明，被上訴人原所為核課土地增值稅之處
    分，即無因合於「農業用地供農業使用而應不課徵土地增值
    稅」卻予以課徵之適用法令錯誤情事。故上訴意旨援引針對
    89 年 1 月 26 日修正公布前土地稅法第 39 條之 2 第 1
    項關於免徵土地增值稅規定之本院 100 年度 4 月份第 2 
    次庭長法官聯席會議決議，以系爭 18 筆土地只要符合免徵
    土地增值稅要件，即當然發生免稅效果，並無土地稅法第 
    39 條之 3 依限提出申請之問題，進而主張系爭土地增值稅
    之課徵係屬不當得利，其得申請退還云云，顯屬誤解，並無
    足取。
２、又被上訴人固曾以 100 年 8 月 1 日函上訴人，為得於文
    到 30 日內就系爭 8 筆土地提出不課徵土地增值稅申請之
    通知，然此部分業遭被上訴人 100 年 9 月 16 日函敘明係
    屬誤發，應予撤銷等語在案一節，亦經原判決依法認定甚明
    ，且依上開所述，上訴人就系爭 18 筆土地因 95 年 3 月 
    10 日法院拍賣移轉，縱因合於土地稅法第 39 條之 2 第 1 
    項規定要件而得申請不課徵土地增值稅之請求權，亦因上訴
    人未依同法第 39 條之 3 第 2 項規定，於被上訴人通知之 
    30 日期間內為請求權之行使，而喪失得請求不課徵土地增
    值稅之權利。是於上訴人已喪失此請求權後，雖被上訴人 
    100 年 8 月 1 日函再對上訴人為得行使權利之通知，亦無
    從因此而使上訴人已喪失之請求權得再行回復。故上訴人復
    執被上訴人 100 年 8 月 1 日函，主張其得為不課徵土地
    增值稅之申請云云，亦無可採。再上訴人就系爭 18 筆土地
    之 95 年 3 月 10 日法院拍賣移轉，既因未曾經主管稽徵
    機關為准不課徵土地增值稅之處分，則其依稅捐稽徵法第 
    28 條第 1 項、第 2 項規定，所為本次之退稅申請，即與
    該條項之規定要件不合一節，已詳如前述，故上訴意旨另針
    對系爭 18 筆土地是否符合農業用地供農業使用等節，所為
    之爭執部分，因與判決結論無影響，本院即無再予審究之必
    要。另原判決之論斷理由，雖與本院未盡相同，然其駁回之
    結論既無不合，原判決仍應維持。（三）綜上所述，上訴人
    之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並
    駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決
    違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
    、第98條第1項前段，判決如主文。   
                  最高行政法院第六庭
                        審判長法官　林　茂　權
                              法官　吳　東　都
                              法官　姜　素　娥
                              法官　許　金　釵
                              法官　楊　惠　欽