裁判字號：
最高行政法院 102年度判字第95號 行政判決
裁判日期：
民國 102 年 02 月 27 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
最高行政法院判決 102 年度判字第 95 號
上 訴 人
即原審被告 財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）
代 表 人 何瑞芳
被 上訴 人
即原審原告 羅漢林
送達代收人 吳榮昌
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月2
1日臺北高等行政法院100年度訴字第1714號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人財政部臺北國稅局代表人原為陳金鑑，於上訴審程序
中依序變更為周賢洋、吳自心、何瑞芳，茲據新任代表人具
狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、被上訴人於民國（下同）94年間以土地公告現值20％之價格
向訴外人宏和開發股份有限公司（下稱宏和公司）購入改制
前臺北縣三重市○○段○○○○之○地號（應有部分455/5,
000）土地（下稱系爭土地），再將系爭土地辦理捐贈予澎
湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），而於94年度綜合所得
稅結算申報，以系爭土地之公告現值虛列捐贈扣除額為新臺
幣（下同）4,012,281元，涉不實列報捐贈扣除額情事，案
經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢）進行調查後，
被上訴人始於97年9月15日申請依系爭土地公告現值之16％
更正該項扣除額為641,965元，上訴人因認其虛報捐贈扣除
額為3,370,316元，核定所漏稅額為1,348,127元，裁處所漏
稅額1倍之罰鍰計1,348,127元。被上訴人就罰鍰處分不服，
申請復查。經上訴人核實審認被上訴人購買系爭土地之實際
交易成本應為買賣契約書所載金額20％（買賣契約書所載價
額即為系爭土地之公告現值），即802,456元，爰重行核定
被上訴人虛報捐贈扣除額為3,209,825元，漏稅額為1,283,
930元，應處1倍罰鍰為1,283,930元（原處罰鍰1,348,127元
追減64,197元），而以100年3月24日財北國稅法二字第1000
216514號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰64,197元，被上
訴人猶未甘服，提起訴願，經訴願駁回後，遂提起行政訴訟
。嗣經原審法院以100年度訴字第1714號判決（下稱原判決
）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於被上訴人之部
分。上訴人對於原判決表示不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠所得稅法並未明文規定捐贈土地價額
之計算，應參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之
1第1款規定意旨予以判斷。故納稅義務人捐贈土地給政府，
依上開規定及所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定
，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計
算應以公告土地現值為準。上訴人於法無明文下，逕以財政
部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋、95年2月15日
台財稅字第09504507680號函所訂部頒標準作為處分基礎，
核定系爭捐贈土地之價值，自屬違法。且在92年6月3日之前
，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並
予以扣除，此後卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰，嚴
重違背信賴保護原則、平等原則及行政自我拘束。㈡被上訴
人並非報稅專業，不能僅因對於土地捐贈價額之認定與專業
之稽徵機關不同時，即推論被上訴人具逃漏稅捐之故意或過
失；且被上訴人係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，
並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1項規
定相繩。㈢稅捐稽徵法第48條之1規定所謂「調查」，並不
包含檢察官所進行調查在內，被上訴人於稽徵機關查核核定
稅額前（即97年9月15日）即主動要求開出稅單，並已補繳
稅額完成，已符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。㈣本
件罰鍰係以被上訴人違反所得稅法第110條規定為依據，然
關於違反該規定之裁處時效並無明文，則依行政罰法第27條
規定意旨，本件從捐地之行為（94年間）至裁處送達已逾3
年，時效已過，上訴人不得為本件罰鍰裁處。㈤縱認被上訴
人之行為該當所得稅法第110條之要件，然若上訴人再對被
上訴人處以罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則。
且本件罰鍰應適用100年11月23日修正公布之行政罰法（下
稱修正後行政罰法）第26條第3項規定，上訴人雖於復查訴
願階段未及適用，惟因法規有修正，而依從新從有利原則，
本案罰鍰處分自應扣除被上訴人已繳納之緩起訴處分公益金
，方屬合法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決
定）關於不利被上訴人之部分。
四、上訴人則以：㈠依臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）98年
度重訴字第1326號宣示判決筆錄及澎湖地檢緩起訴處分書所
示，被上訴人購買之土地實際僅支付價款約802,456元，將
其未實際支付款項3,209,825元於辦理94年度綜合所得稅結
算申報時虛列捐贈扣除額，違章事證明確，上訴人乃另案更
正核定土地捐贈扣除額802,456元，以虛列土地捐贈扣除額
3,209,825元，重行計算漏稅額1,283,930元，並按所漏稅額
1,283,930元處1倍罰鍰1,283,930元，並無違誤。況被上訴
人94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書已揭示以
土地對政府捐贈應填載「實際發生金額」，惟被上訴人猶仍
積極填載不實高額成交價格虛列土地捐贈扣除額，顯係故意
藉該行為造成自己短漏所得之結果，至為明確。況相關財政
部令釋早於92年6月3日即對外發布，被上訴人於94年度規劃
節稅行為時尚難推諉不知，其所訴要不足採。又上訴人係按
財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋以被上訴人
取得捐贈土地之實際成本，核實認列土地捐贈扣除額，並未
援用95年2月15日台財稅字第09504507680號函所訂部頒標準
。㈡本件經澎湖地檢檢察官於97年9月3日以澎檢茂明97偵72
1字第3430號函主動偵辦，自屬經檢舉之案件，被上訴人於
97年9月15日始出具同意書更正系爭土地捐贈扣除額為641,9
65元，並於當日補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1
免罰規定之適用。㈢被上訴人以不實捐贈逃漏94年度綜合所
得稅，涉犯稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪，並據澎湖
地檢檢察官為緩起訴處分在案，其係故意以不正當方法逃漏
稅捐，依財政部95年2月16日令釋及稅捐稽徵法第21條第3款
規定，核課期間應為7年，並無行政罰法第27條第1項所定3
年裁處權時效之適用。㈣行政罰法第18條第1項後段僅規定
裁處罰鍰「得」考量受處罰者之資力，並非強制規定，依被
上訴人97、98年度綜所得稅核定通知書所示，該緩起訴處分
金僅占其97、98年度綜合所得總額約200分之1，對其資力影
響甚微，況被上訴人漏報所得稅額1,283,930元，其獲利金
額尚難謂不高，縱上訴人裁處時考量上開因素，亦難為被上
訴人更有利之認定，原處罰鍰按所漏稅額1,283,930元處1倍
罰鍰，對其已屬有利之決定。㈤所得稅法第110條第1項規定
所定罰鍰倍數並未修正，揆諸本院94年度判字第345號判決
暨財政部88年4月27日台財稅字第881911736號函釋意旨，自
無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。又參酌行政罰法第45
條第3項規定及其立法說明，可知立法者對於違章處罰未確
定案件，基於法安定性原則，一律對於裁罰案件尚未確定者
，即修正後行政罰法第26條第3項施行前已為裁處者且尚未
經救濟程序撤銷者，有意排除修正後行政罰法第26條第3項
規定適用，僅例外於修正後行政罰法第26條第3項施行前「
尚未裁處」及「曾經裁處但遭救濟程序撤銷但該條項施行後
始重行裁處」此二種情形，始可溯及適用上開行政罰法第26
條第3項規定。被上訴人於修正後行政罰法第26條第3項規定
公佈施行前，既經檢察官為緩起訴處分確定，並經上訴人另
行裁處行政罰且未經救濟程序撤銷，自非修正後行政罰法第
45條第3項適用範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴
人之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於被上訴人
之部分，係略以：被上訴人經訴外人巫國想招攬，先於94年
間以土地公告現值20％之價格即802,456元向訴外人宏和公
司購入系爭土地，再將系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，而
於94年度綜合所得稅結算申報，以系爭土地之公告現值列報
捐贈扣除額為4,012,281元乙節，為兩造所不爭執，並有系
爭土地買賣契約書、土地登記謄本、被上訴人94年度綜合所
得稅結算申報書等件影本為憑﹔而被上訴人虛列捐贈扣除額
3, 209,825元，藉此逃漏94年度綜合所得稅1,283,930元及
訴外人巫國想幫助被上訴人逃漏稅捐等情，則分經澎湖地檢
偵查、臺中地院審理，被上訴人於偵查中自白而為緩起訴處
分，訴外人巫國想於審理中認罪協商而為有罪判決，亦有澎
湖地檢97年度偵字第721號緩起訴處分書及臺中地院98年度
重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，均堪認定為事實。兩造
所爭執者，要者有三，其一為被上訴人上開行為是否該當於
所得稅法第110條第1項漏稅罰之構成要件﹔其二為本件裁罰
是否罹於時效﹔其三為原處分就裁罰金額之衡酌是否應裁量
被上訴人因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，並適用修正
後行政罰法第26條第3項規定予以扣除？茲分論如下：㈠被
上訴人行為是否該當於所得稅法第110條第1項漏稅罰之構成
要件？被上訴人針對本件核定，僅就裁罰部分進行復查及行
政救濟程序，故本件爭議應在於被上訴人所為是否該當違章
行為之構成要件；至捐贈金額之多寡係關於所得扣除額之認
定，涉關本稅稅額之計算，而被上訴人既未就本稅處分進行
行政救濟程序，該處分即告確定，亦即關於被上訴人94年度
捐贈系爭土地之捐贈金額已告確定，乃被上訴人再於裁罰處
分之撤銷訴訟中對於已經確定之系爭捐贈金額予以爭執，實
屬無據，首予指明。又原處分係以被上訴人取得捐贈土地之
實際成本核算其得列舉扣除之金額（即訴外人巫國想於臺中
地院供承被上訴人取得土地之價格為買賣契約書所載金額20
％），此立基於所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除
額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之
限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、
財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基
礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取
得成本為準之概念為之，故以被上訴人實際買受土地之價格
為所贈與土地價額之核實認列，足以確實表彰被上訴人之課
稅能力，合於實質課稅原則，要無違誤。被上訴人指原處分
係以系爭土地公告現值之16％核定系爭土地捐贈扣除額，已
有誤會，據此推論原處分違背租稅法定主義、平等原則、行
政自我拘束原則，信賴保護原則云云，自失所據。個人綜合
所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及
扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計
算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛
報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納
稅額，自有所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。而94
年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書已揭示以土地
對政府捐贈應填載「實際發生金額」，惟被上訴人仍填載不
實高額成交價格虛列土地捐贈扣除額，顯係故意藉該行為造
成自己短漏所得之結果，至為明確。被上訴人猶執詞並非稅
務專家，對所得稅之短漏報無故意云云，委無可採﹔至於短
漏報之結果發生後，被上訴人自行補繳稅款乃違章行為後之
情事，與是否有短漏報之違章判定無涉。又稅捐稽徵法第48
條之1第1項第2款規定所稱「經檢舉」，並未限定檢舉人之
身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉
，且揆諸本條立法意旨在於鼓勵違章之納稅義務人自動報繳
稅款，節省稽徵成本，故違章漏稅案件，苟已經人向有權處
理機關檢舉或經「有權處理機關」主動察覺而查獲者，稽徵
成本既已提高，無再予以免罰鼓勵之理。澎湖地檢檢察官為
有權偵查逃漏稅捐犯罪之機關，就被上訴人涉嫌逃漏稅捐乙
案已於97年2月25日簽准分案偵查，而被上訴人迄97年9月15
日始申請改依系爭土地公告現值之16％為捐贈扣除額，而為
稅款之補繳，此有澎湖地檢99年1月8日澎檢茂明97偵202號
字第100號函、被上訴人同意書等件影本（附復查卷第14頁
、第120頁）可憑，是被上訴人顯係經有權偵查逃漏稅捐犯
罪機關偵查後始為自動補報繳，乃為經檢舉之案件，要無稅
捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。綜上，被上訴人行為
該當於所得稅法第110條第1項漏稅罰之構成要件，且無稅捐
稽徵法第48條之1免罰規定之適用。㈡本件裁罰是否罹於時
效？按行政罰法第27條第1項雖規定行政罰之裁處權，因3年
期間之經過而消滅，然同法第1條則規定：「違反行政法上
義務而受處罰時…適用本法。但其他法律有特別規定者，從
其規定。」而稅捐稽徵法第49條、第21條第1項第3款則分別
規定：「滯納金、…及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用
本法有關稅捐之規定。…」「稅捐之核課期間，依左列規定
：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不
正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」可認稅捐稽徵
法第49條前段應屬行政罰法第27條第1項之特別規定，應優
先適用。是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，對此
違章行為之裁罰期間應為7年，而非行政罰法就其他違章行
為所規定之3年期間。被上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得稅
，揆諸前揭法文所示，就其逃漏稅違章行為之裁罰期間為7
年；本件違章申報行為時間為94年5月30日，而系爭罰鍰處
分書於98年10月27日送達，分別有稽徵機關收件戳記用印於
被上訴人94年綜合所得稅結算電子申報書、系爭罰鍰繳款書
送達證書可稽（附復查卷第129頁、第132頁），是本件裁處
顯然未逾7年之裁罰時效。被上訴人主張其違章行為之裁罰
時效應適用行政罰法第27條第1項3年之規定云云，並無足採
。㈢原處分就裁罰金額之衡酌是否應裁量被上訴人因緩起訴
處分應履行之支付金錢負擔，適用修正後行政罰法第26條第
3項規定予以扣抵？⒈按緩起訴處分所命支付一定金錢之負
擔，屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起
訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附
隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即與該受罰
者另受行政罰時之資力有直接關連，則依行政罰法第18條第
1項規定，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢
負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因
緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰
時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量
權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項規定意旨。至經
具體裁量後，該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰
鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，二者有
別。⒉觀諸修正後行政罰法第26條第1項、第2項及第3項規
定及其修法理由，足見立法者不僅肯認於受罰者因緩起訴處
分所應履行之金錢支付，屬裁處時依比例原則應予審酌之事
項，並直接立法宣示裁量之界限為全額於罰鍰中扣抵。⒊上
開修正法文於新舊法過渡期間如何適用，於修正後行政罰法
第45條第3項、第4項雖定有明文：「（第3項）本法中華民
國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施
行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴
處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾
經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修
正施行後為裁處者，亦同。（第4項）本法中華民國100年11
月8日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法
律，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正
後之第26條第2項至第5項、第27條第3項及第32條第2項之規
定。」惟行政罰法第1條已規定本法於其他法律有特別規定
者，從其規定；稅捐稽徵法第48條之3前段復規定：「納稅
義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」此所
謂裁處時之法律，係包括行政救濟程序終結前之法律，此乃
由立法理由所推論之當然解釋，是應認稅捐稽徵法第48條之
3前段規定乃修正後行政罰法第45條第3項、第4項之特別規
定。故而，於修正施行前違反稅捐法上義務之行為同時觸犯
刑事法律，經緩起訴處分確定，經裁處後，修正後行政罰法
始行公布施行，苟行政救濟程序未終結，即應適用修正後行
政罰法第26條第3項規定就罰鍰金額於緩起訴處分公益金範
圍予以抵扣。查被上訴人就本件違章事件同時觸犯刑事法律
，經澎湖地檢為緩起訴處分，並命對財團法人台灣更生保護
會澎湖分會支付10萬元，此有澎湖地檢97年度偵字第721號
緩起訴處分書可憑。原處分未慮及於此，即有裁量怠惰之情
事，也未及適用修正後行政罰法第26條第3項規定就罰鍰金
額為抵扣裁量，自有違法。㈣綜上，被上訴人確有如原處分
所指之漏稅違章行為，既無免罰規定之適用，且裁處亦未罹
於時效。惟原處分裁處時未衡酌被上訴人業就同一行為經緩
起訴處分確定，並為緩起訴處分公益金之繳納，且未及適用
修正後行政罰法第26條第3項規定，確有違法，訴願決定未
予糾正，亦有未合，被上訴人就其不利部分訴請撤銷，為有
理由。又因罰鍰之裁處涉及上訴人之裁量權，故將原處分（
復查決定）不利於被上訴人部分（即未追減部分）及訴願決
定撤銷，由上訴人另為適法之處分。
六、本院查：
㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額
：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣
除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：……
㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構
或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限
。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限
制。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合
所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，
並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計
算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義
務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅
額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款
第2目、第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。
㈡被上訴人經訴外人巫國想招攬，先於94年間以土地公告現值
20％之價格即802,456元向訴外人宏和公司購入系爭土地，
再將系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，而於94年度綜合所得
稅結算申報，以系爭土地之公告現值列報捐贈扣除額為4,01
2,281元，被上訴人未就該年度綜合所得稅本稅處分進行行
政救濟程序，有關本稅處分已告確定；又被上訴人虛列捐贈
扣除額3,209,825元，藉此逃漏94年度綜合所得稅1,283,930
元及訴外人巫國想幫助被上訴人逃漏稅捐，則分經澎湖地檢
偵查、臺中地院審理，被上訴人於偵查中自白而為緩起訴處
分，訴外人巫國想於審理中認罪協商而為有罪判決等情，為
原判決依法認定之事實。原判決據以論明原處分係以被上訴
人取得捐贈土地之實際成本核算其得列舉扣除之金額，足以
確實表彰被上訴人之課稅能力，合於實質課稅原則；又94年
度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書已揭示以土地對
政府捐贈應填載「實際發生金額」，被上訴人仍填載不實高
額成交價格虛列土地捐贈扣除額，顯係故意藉該行為造成自
己短漏所得之結果，自有所得稅法第110條第1項所規定之漏
報或短報情形；又被上訴人係經有權偵查逃漏稅捐犯罪機關
偵查後始為自動補報繳，乃為經檢舉之案件，要無稅捐稽徵
法第48條之1免罰規定之適用；被上訴人以不實捐贈逃漏綜
合所得稅，其逃漏稅違章行為之裁罰期間為7年；本件違章
申報行為時間為94年5月30日，而系爭罰鍰處分書於98年10
月27日送達，顯然未逾7年之裁罰時效等情；固屬確論，核
無違誤。
㈢惟按修正後行政罰法第26條第3項雖規定：「第1項行為經緩
起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、
地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其
他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務
勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁
處之罰鍰內扣抵之。」惟同法第45條復增訂第3項：「本法
中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於
修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經
緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用
之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，
而於修正施行後為裁處者，亦同。」之規定，即依修正後行
政罰法第45條第3項之明文，非屬行政罰法100年11月23日修
正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其
他救濟程序經撤銷而於修正施行後為裁處之案件，並無同法
第26條第3項規定之適用。且依修正後行政罰法第45條第3項
規定本旨，其係屬針對同法第26條第3項如何適用之過渡規
定，是關於修正後行政罰法第26條第3項之適用，同法第45
條第3項自應優先於稅捐稽徵法第48條之3，故修正後行政罰
法第26條第3項施行前，依所得稅法第110條第1項規定處罰
之案件，不得因稅捐稽徵法第48條之3規定，而認有修正後
行政罰法第26條第3項之適用（本院102年1月8日102年度1月
份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。準此，本件係修正
後行政罰法第26條第3項施行前，依所得稅法第110條第1項
規定處罰之案件，復未符合修正後行政罰法第45條第3項「
……經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，
亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經
撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」之要件，自無修
正後行政罰法第26條第3項規定之適用。原判決認本件應適
用修正後行政罰法第26條第3項規定就罰鍰金額於緩起訴處
分公益金範圍予以抵扣，尚有未洽。
㈣再按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反
行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法
上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」係就行政
機關裁處罰鍰時，應考量及得考量事項為規範。倘於具體個
案裁處罰鍰時，縱有應考量事項而未考量，或不應考量事項
而予考量，係是否構成裁量濫用之問題，尚非行政機關就罰
鍰之裁量權減縮至零，兩者應予區別。又按，在無礙兩造之
攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果之前提下，行政法
院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或更正者，則追補或更
正之請求優於撤銷之請求；且基於權力分立之原則，行政法
院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關所作成之行政處分之合法
性，而不能代替行政機關追補或更正行政處分，否則即有司
法機關代替行政機關行使行政權之虞，與權力分立原則未盡
相符。查本件上訴人於原審100年12月7日言詞辯論時，提出
補充答辯狀陳明：「依100年11月29日庭呈被上訴人97、98
年度綜合所得稅核定通知書所示，其前開年度核定綜合所得
總額均高達約200萬元，對應其97年度應繳交之緩起訴處分
金10萬元，該緩起訴處分金僅占前開年度綜合所得約2百分
之1。對其資力影響甚微，況被上訴人虛列前揭土地捐贈扣
除額導致漏報所得稅額1,283,930元，已如前述，其違反所
得稅法第71條第1項自動誠實申報納稅義務獲利金額達上百
萬元尚難謂不高，……原處罰鍰按漏稅額1,283,930元處1倍
罰鍰，已屬有利被上訴人之決定……。」等情（見原審卷第
103頁），此攸關上訴人是否已於原審以自行重新裁量之方
式追補？是否無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質
與結果？該追補之請求是否應優於撤銷之請求？原審就此未
予調查釐清，復未說明其法律上意見，即逕判決將原處分（
復查決定）不利於被上訴人部分及訴願決定均撤銷，容有未
洽。上訴論旨求為廢棄，為有理由。因仍有前揭事項有待釐
清，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更
為調查審理後，另為適法之裁判。至101年11月21日公布之
司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、9
3年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97
年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432
號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850
號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之
計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且
情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計
算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公
布之日起不予援用。」原判決所引之財政部92年6月3日令及
95年2月15日令，經宣告不予援用部分，係「捐贈列舉扣除
額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施
保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百
分之16計算部分」。上訴人既係以被上訴人購得系爭土地之
實際交易金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定
，或依土地公告現值之百分之16計算，核定捐贈扣除金額，
則不得據上開解釋而認上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之
認定有誤，進而謂原處分違法。又被上訴人對原判決提起上
訴部分，並非合法，本院另以裁定駁回之，均併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 沈 應 南
法官 蕭 忠 仁
法官 許 瑞 助
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 3 月 1 日
書記官 莊 子 誼
資料來源：
最高行政法院
最高行政法院裁判書彙編（102年1月至12月）第 1-15 頁
司法周刊 第 1638 期 4 版
司法院公報 第 55 卷 5 期 114-123 頁
行政罰法裁判要旨彙編（104年12月版） 第 511-516 頁