裁判字號：
最高行政法院 105年度判字第433號 行政判決
裁判日期：
民國 105 年 08 月 18 日
案由摘要：
所得稅法事件
最高行政法院判決 105年度判字第433號
上訴人（原審原告） 魏應充
訴訟代理人 洪連盛 會計師
柯宗佑 律師
王萱雅 律師
上訴人（原審被告） 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年3月10日
臺北高等行政法院104年度訴字第1840號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄。
廢棄部分上訴人甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔，駁回部
分上訴審訴訟費用上訴人甲○○負擔。
理 由
一、上訴人財政部臺北國稅局（下稱財政部臺北國稅局）以上訴
人甲○○（下稱甲○○）係味全食品工業股份有限公司（下
稱味全公司）負責人，味全公司於民國99年度給付在中華民
國境內無固定營業場所之營利事業WEI-CHUAN（BVI）.CO.,L
TD（下稱味全BVI公司）其他所得新臺幣（下同）29,469,53
9元（下稱系爭款項），未依規定扣繳稅款5,893,907元，經
財政部臺北國稅局查獲，限期責令補繳短漏扣繳稅款及辦理
補報扣繳憑單，甲○○已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑
單，乃按其應扣未扣之稅額裁處0.64倍之罰鍰計3,772,100
元（下與補繳扣繳稅款合稱原處分）。甲○○不服，申請復
查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第104139
12710號訴願決定駁回。甲○○仍不服，提起行政訴訟，經
臺北高等行政法院（下稱原審）以104年度訴字第1840號判
決（下稱原判決）「訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤
銷；甲○○其餘之訴駁回」。甲○○及財政部臺北國稅局對
原判決不利於己之部分均不服，分別提起上訴。
二、甲○○起訴主張：（一）味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉
銷售至中國大陸，乃先將該奶粉售予味全BVI公司後，再由
味全BVI公司售予廣東省汕頭市長業有限公司（下稱長業公
司），為此，味全公司與味全BVI公司及味全BVI公司與長業
公司先後於97年1月1日及97年4月1日分別簽訂「味全公司商
品銷售合約」（下稱系爭銷售契約）及「味全公司商品經銷
合同」（下稱系爭經銷合同）。嗣於98年11月有一批奶粉遭
中國質檢局驗出含有偽陽性阪崎腸桿菌而全數銷毀（下稱問
題奶粉事件），為避免損失擴大，味全BVI公司與長業公司
及味全公司與味全BVI公司先後於98年12月25日及99年1月15
日，合意解除系爭經銷合同及系爭銷售契約。味全公司與味
全BVI公司明定味全BVI公司應將庫存8,418箱奶粉（下稱系
爭產品）運至指定地點返還予味全公司，並協助味全公司銷
毀，而味全公司負有支付味全BVI公司系爭款項之義務，包
括退回味全BVI公司購買系爭產品之貨款及相關損害賠償。
又其中應返還貨款22,790,122元部分，味全公司與味全BVI
公司係基於履行解約協議之意思，分別依約返還貨款及貨物
，是其情形與贈與無涉，亦非無法律上原因所為之給付，且
該款項並非味全BVI公司於中華民國境內取得之其他收益，
依所得稅法第8條第11款、第88條第1項及第89條第1項第2款
之規定，自不負扣繳義務。（二）味全公司於問題奶粉事件
後，未能及時回復品牌形象，且違反從給付義務（即維持品
牌形象）之行為已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，
味全BVI公司自得解除契約，財政部臺北國稅局卻稱此屬滯
銷損失，而不應由味全公司負擔，顯然忽略是否違反從給付
義務與主給付義務之商品是否有瑕疵係屬二事。（三）依財
政部83年6月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年
6月16日函）釋意旨，損害賠償應區分「所受損害」與「所
失利益」，前者免納所得稅，而味全公司支付味全BVI公司
6,229,657元部分，係就運輸費用以及搭贈成本等所受損害
部分為賠償，賠償範圍並未及於轉售利益等所失利益，此部
分並非味全BVI公司之所得，自不負扣繳義務。（四）本件
之給付金額，若如財政部臺北國稅局所認係屬贈與或無法律
上原因之給付，而非甲○○須負返還價金及賠償所受損害之
責任時，亦屬「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，為
避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可
能，自應認甲○○有超法規阻卻責任事由之存在，本件不應
裁罰等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤
銷。
三、財政部臺北國稅局則以：（一）本件系爭產品係味全公司於
問題奶粉事件後所生產，並無系爭銷售契約所載之瑕疵及品
質問題，且買受當時味全BVI公司及長業公司未向味全公司
主張存有大陸海關核驗事件之瑕疵，是系爭產品之滯銷風險
自應由味全BVI公司及長業公司承受，則味全BVI公司收取系
爭款項，係買賣契約完成後，味全公司在無產品瑕疵及賠償
義務，亦非銷貨退回，即在無法律原因下所為之給付。（二
）味全公司98年度營利事業所得稅結算申報，並未以銷貨退
回方式處理系爭產品，而係以其他損失列報，是味全公司給
付予味全BVI公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款所定
味全BVI公司在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課
徵所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得稅法第92
條第2項規定負有扣繳義務。至味全BVI公司係基於何種法律
關係給付予長業公司，則與本件應扣繳稅款之所得認定無涉
。（三）依財政部83年6月16日函釋意旨，扣繳與否應以系
爭款項性質屬「所得」為要件，而銷貨退回之退款，並非所
得性質，自非扣繳之範圍，至所受損害之賠償金部分，該款
項既屬填補相對人所受損害，可免納所得稅，非屬所得性質
，亦非扣繳範圍。至銷售退回是否應以商品瑕疵為限，應視
買賣雙方銷售契約內容而定，本件味全公司與味全BVI公司
簽訂之系爭銷售契約，既已載明商品交付後所生之損害，除
可歸責於賣方者外，概由買方負責，自是以商品瑕疵為限。
甲○○並未依規定扣繳系爭款項，是依所得稅法第114條第1
款之規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表（下稱裁罰倍數參考表），審酌甲○○已依規定期限補繳
應扣未扣稅款補報扣繳憑單等情，按應扣未扣稅額5,893,90
7元處以0.64倍之罰鍰計3,772,100元，尚無不合等語，資為
抗辯，求為判決駁回甲○○之訴。
四、原判決為甲○○原審之訴一部有理由、一部無理由之判決，
係以：（一）扣繳稅款部分：味全公司與味全BVI公司簽訂
之系爭銷售契約第4條第3款後段及第5條第1款，業已約定商
品交付後所生之損害，除可歸責於味全公司及在保存期限內
之變質者，由味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外
，概由味全BVI公司負責。而系爭產品均係於味全公司問題
奶粉事件後所生產者，並無系爭銷售契約所載之瑕疵及品質
問題，且味全BVI公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事
件，惟味全BVI公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌
形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反
而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷
風險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長業
公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從
而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任之
情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售契約
第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與味全BVI公司簽訂協議
書，承諾並給付系爭款項，其本質上亦非屬因「違約」解除
契約所返還之價金及損害賠償，則依營利事業所得稅查核準
則（下稱查核準則）第94條之1第1款後段之規定，自不得列
為外銷損失。又味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本
質上既非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠
償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境
內取得之其他收益」，則依同法第3條第3項規定，應依同法
規定課徵營利事業所得稅。又味全BVI公司係在中華民國境
內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，且甲○○為味
全公司之負責人，則於味全公司給付系爭款項時，自應依行
為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92
條第2項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之
規定，由扣繳義務人即甲○○於給付時，依扣繳率20%按給
付額29,469,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，
將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公法上之義務
，除法律另有規定外，自不得由當事人另行約定變更扣繳義
務人即甲○○應履行之義務。復查決定及訴願決定就此部分
遞予維持，俱無不合。（二）罰鍰部分：甲○○誤認其就味
全公司給付味全BVI公司之系爭款項，非屬「在中華民國境
內取得之其他收益」之性質，而未扣繳稅款，即係因不瞭解
行為時所得稅法第8條第11款、第88條及第92條規定對味全
公司所給付系爭款項之適用，而不知其行為違反行政法上義
務，雖其「不知」尚難謂無過失；惟依行政罰法第8條規定
，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，惟按其情節，得
減輕或免除其處罰；於選擇減輕處罰時，並有行政罰法第18
條第3項後段規定之適用。是原處分未審酌甲○○係因不瞭
解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適
用行政罰法第8條及前引第18條第3項規定，已有違誤。又本
件味全公司給付之系爭款項，是否屬於味全BVI公司依所得
稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」
之性質，以及甲○○應否扣繳稅款一節，在稽徵實務上如何
妥當解釋適用亦非易事，甲○○過失情節，確較一般情形為
輕微。況甲○○並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無
償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論
因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何獲利可言。
依行政罰法第18條第1項規定，上揭事項均為裁處罰鍰應審
酌之重要因素，稽徵機關於具體個案中，即須予逐一考量，
妥適酌定裁罰倍數，始為適法。惟財政部臺北國稅局作成罰
鍰處分時，漏未斟酌考量上揭重要事項，容有應考量而未考
量之裁量瑕疵存在，且僅以甲○○過失應扣未扣之稅額超過
200,000元，原應處0.8倍之罰鍰，惟因於查獲之日前5年內
未曾查獲甲○○有違反所得稅法第88條規定情事，乃依裁罰
倍數參考表規定之倍數酌減20%，亦難謂符合責罰相當原則
，而逾越處罰之必要程度，於法未合等詞，為其判斷之基礎
。
五、本院查：
（一）扣繳稅款部分（即甲○○上訴部分）：1. 按「營利事業
之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應
就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利
事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各
項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92
條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定
營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……」「
前 2 項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，
報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人
及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無
固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣
繳義務人為……事業負責人……」及「非中華民國境內居
住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業
，有第 88 條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款
之日起 10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑
單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行
為時所得稅法第 3 條第 3 項、第 8 條第 11 款、第 88
條第 1 項第 2 款、第 3 項、第 89 條第 1 項第 2 款
及第 92 條第 2 項分別定有明文。且「納稅義務人如為
非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營
業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……十、在中華民
國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前 9
款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取 20%。……」
則為財政部依所得稅法第 88 條第 3 項規定授權所訂定
之行為時各類所得扣繳率標準第 3 條第 1 項第 10 款所
明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額
減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所
得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本
、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認
列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」
行為時所得稅法第 24 條第 1 項定有明文，此即收入與
成本費用配合原則之具體規定。前開規定之損失，由其立
法意旨觀之，並應以合理且必要者為限，始得自收入總額
中予以減除。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或
家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納
金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第
38 條亦定有明文。惟依此規定，尚不得謂營利事業經營
本業及附屬業務之損失，皆得列為損失，此乃論理之當然
結果；其本業及附屬業務之損失，得否列為損失，仍應依
所得稅法第 24 條及相關租稅法令決之，且應以合理必要
為限。又按「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因
解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而
給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸
途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營
利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。
二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條
件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外
公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視
其賠償方式分別提示左列各項文件：……三、外銷損失金
額每筆在新臺幣 90 萬元以下者，得免附前款規定之國外
公證或檢驗機構出具之證明文件。」為查核準則第 94 條
之 1 所規定。上開查核準則係財政部依所得稅法第 80
條第 5 項規定之授權，為執行所得稅法正確計算營利事
業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調
查、審核等事項所訂定之法規命令，其中第 94 條之 1
第 2 款之規定，乃對於外銷損失之認定與舉證方式等技
術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免因外
銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等
相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用。復按查核
準則第 103 條規定：「其他費用或損失：一、公會會費
及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、下列
其他費用或損失，可核實認定：……。三、其他費用或損
失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票
或普通收據。」可知，本條所謂之「其他費用或損失」，
係指公會會費及同準則第 71 條至第 102 條所例示各種
費用及損失以外之費用及損失，始足當之。易言之，營利
事業為經營本業或附屬業務所生之費用或損失，性質上如
屬查核準則第 71 條至第 102 條所例示之費用或損失，
即非屬同準則第 103 條所指「其他費用或損失」之範圍
，且不因該費用或損失是否符合法定要件，抑或營利事業
能否提示各該規定所定之有關憑證或證據，而有所不同。
2. 本件原審本於職權調查證據後，認定味全公司係因問
題奶粉事件而違反「維持品牌形象」之從給付義務，且未
能及時回復品牌形象，已至「使經銷商無法達轉售目的」
之程度，味全公司始與味全 BVI 公司簽訂系爭協議書，
除解除系爭產品之買賣契約，返還該部分價款，並賠償味
全 BVI 公司所受之損失，共美金 922,0 18 元。足徵味
全公司基於系爭協議書而對味全 BVI 公司所負之給付義
務，係經營外銷業務，「因解除買賣契約致發生損失」及
「因違約而給付之賠償」，核屬查核準則第 94 條之 1
所定之「外銷損失」性質甚明。味全公司於 99 年度營利
事業所得稅結算申報時，卻將上開支付予味全 BVI 公司
之美金 922,018 元（換算為 29,019,779 元）全數認列
為「其他損失」（外銷奶粉報廢損失），已於法不合；且
味全 BVI 公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，
惟味全 BVI 公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌
形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，
反而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之
滯銷風險自應由味全 BVI 公司承擔，且味全 BVI 公司之
經銷商長業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全
公司負擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債
務不履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，
縱依系爭銷售契約第 7 條約定之「爭議與仲裁」程序，
與味全 BVI 公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其
本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠
償，則依前揭查核準則第 94 條之 1 第 1 款後段之規定
，自不得列為外銷損失。至於味全 BVI 公司取自味全公
司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解除契約所
返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第 8 條第
11 款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，則依同
法第 3 條第 3 項規定，應依同法規定課徵營利事業所得
稅。又味全 BVI 公司係在中華民國境內無固定營業場所
或營業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人
，則於味全公司給付系爭款項時，自應依前揭行為時所得
稅法第 88 條第 1 項第 1 款、第 89 條第 1 項第 2 款
、第 92 條第 2 項及行為時各類所得扣繳率標準第 3 條
第 1 項第 10 款之規定，由扣繳義務人即甲○○於給付
時，依扣繳率 20% 按給付額 29,469,539 元扣繳稅款，
並於代扣稅款之日起 10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，
且此一扣繳義務，為公法上之義務，除法律另有規定外，
自不得由當事人另行約定變更扣繳義務人即甲○○應履行
之義務。從而，財政部臺北國稅局據以核定甲○○應扣繳
稅額為 5,893,907 元（29,469,539 × 20%=5,8 93,907
），洵屬有據。因將復查決定及訴願決定就此部分遞予維
持，業已在原判決詳述其判斷之依據及得心證之理由，於
法尚無不合。3. 甲○○上訴主張：自 98 年 2 月 2 日
起味全 BVI 公司經數個月改善觀察期後，始知悉確因問
題奶粉於中國市場銷售不佳，而有長期滯銷之問題，味全
公司與味全 BVI 公司及味全 BVI 公司與長業公司為避免
損失繼續擴大，先後分別簽訂協議書，合意解除契約，互
負返還貨品及退還貨款之義務，味全公司並負相關損害賠
償責任，而必須認列經營之損失。原審認系爭款項非屬因
「違約」解除契約所返還之價金，且味全 BV I 公司未於
問題奶粉爆發時即預見系爭產品會長期性滯銷，仍決定繼
續進貨，應自負其責，實嫌過苛。且此見解違反量能課稅
原則，亦與本院 55 年判字第 333 號判例所示「解除買
賣契約，雙方各回復原狀之交易類型，應准出賣人於解除
買賣契約之年度認列損失」之意旨有違，且未說明理由，
有判決不適用法規及理由不備之違法云云。經查原判決業
已載明：味全公司與味全 BVI 公司簽訂之系爭銷售契約
第 4 條第 3 款後段及第 5 條第 1 款，業已約定商品交
付後所生之損害，除可歸責於味全公司及在保存期限內之
變質者，由味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外
，概由味全 BVI 公司負責，亦即系爭銷售契約係採取商
品買斷之商業模式。而系爭產品均係於味全公司問題奶粉
事件（生產日期為 97 年 9 月 10 日，檢驗日期為 97
年 11 月 7 日）後所生產者，產品並無銷售契約所載之
瑕疵及品質問題，為甲○○所自承在卷，且味全 BVI 公
司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全 BVI
公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從給
付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決意繼
續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風險自應
由味全 BVI 公司承擔，且味全 BVI 公司之經銷商長業公
司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從
而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任
之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售
契約第 7 條約定之「爭議與仲裁」程序，與味全 BVI 公
司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本質上亦非屬因
「違約」解除契約所返還之價金及損害賠償，自不得列為
外銷損失，實與量能課稅原則無涉；而味全 BVI 公司取
自味全公司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解
除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第
8 條第 11 款所定「在中華民國境內取得之其他收益」；
又味全 BVI 公司係在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則
味全公司給付系爭款項時，自應依行為時所得稅法規定，
依扣繳率 20% 按給付額扣繳稅款，並無判決不適用法規
、適用不當或理由不備之情形。4. 甲○○另主張：原判
決本應就本案涉及所得稅法第 88 條扣繳義務之構成要件
之實質適用詳予論述，也應就「系爭款項」是否屬味全
BVI 公司之所得以受給付者之角度加予判斷論述，反就味
全公司關於系爭款項是否非屬在中華民國境內取得之其他
收益少有著墨，而就與構成要件無涉之味全公司稅務報表
如何記載多有論述，有適用所得稅法第 88 條規定不當之
違法云云。惟查，原判決既已實質論斷味全公司給付予味
全 BVI 公司系爭款項，核屬所得稅法第 8 條第 11 款所
定味全 BVI 公司在中華民國境內取得之其他收益，應依
規定課徵所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得
稅法第 92 條第 2 項規定負有扣繳義務等情，尚與所得
稅法第 88 條之規定無違，甲○○前開主張，實嫌無據。
5. 甲○○又主張：本件係買賣三方選擇以民事解約方式
處理產品退貨及銷毀事宜，應准味全公司認列損失，原審
不應拘泥於查核準則例示之憑證，遽認味全公司不得於營
利事業所得稅認列損失乙節。經查，前已論及查核準則之
相關規定，均符法律授權原則，原判決妥適引用，自無甲
○○所稱「適用法規不當」之違法，此部分甲○○之主張
亦乏論據。6. 甲○○另舉本院 102 年度判字第 688 號
判決意旨，主張：基於量能課稅原則之貫徹，於未能提供
單據或證明文件之情形，尚應依合理方法推估其成本費用
，而將其扣除。何況本件有系爭解約協議、會計師會盤監
毀等諸多證據可證其實，原判決既肯認系爭解除買賣契約
之交易確實發生，依舉輕以明重之法理，更無由否准味全
公司認列損失云云。惟查上開本院判決並非判例，且與本
件案情不同，本無拘束本院之效力，亦無比附援引之餘地
。況味全 BVI 公司取自味全公司之系爭款項，本質上既
非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，
核屬行為時所得稅法第 8 條第 11 款所定在中華民國境
內取得之其他收益，已如前述。則依同法第 3 條第 3 項
規定，應依同法規定課徵營利事業所得稅。又味全 BV I
公司係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營
利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則於味全公司給
付系爭款項時，自應依前揭行為時所得稅法第 88 條第 1
項第 1 款、第 89 條第 1 項第 2 款、第 92 條第 2 項
及行為時各類所得扣繳率標準第 3 條第 1 項第 10 款之
規定，由扣繳義務人即甲○○於給付時，依扣繳率 20%
按給付額 29,469,539 元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起
10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為
公法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行
約定變更扣繳義務人即甲○○應履行之義務。 7. 甲○○
其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決
結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判
決尚無理由不備之違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判
決違誤，求予廢棄，難認有理由，此部分應予駁回。
（二）罰鍰部分（即財政部臺北國稅局上訴部分）：1. 按「扣
繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第 88 條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應
扣未扣或短扣之稅額處 1 倍以下之罰鍰；其未於限期內
補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，
應按應扣未扣或短扣之稅額處 3 倍以下之罰鍰。……」
為所得稅法第 114 條第 1 款所明定。又司法院釋字第
673 號解釋理由書針對所得稅法第 114 條第 1 款扣繳義
務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：「扣繳為
稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，
扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單
，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得
人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人
或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營
利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人
未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國
家稅收。78 年 12 月 30 日修正公布及 90 年 1 月 3
日修正公布之所得稅法第 114 條第 1 款（90 年 1 月 3
日僅就同條第 2 款而為修正，第 1 款並未修正）規定：
『扣繳義務人未依第 88 條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣
未扣或短扣之稅額處 1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應
扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應
扣未扣或短扣之稅額處 3 倍之罰鍰。』（下稱系爭所得
稅法第 114 條第 1 款規定）（98 年 5 月 27 日修正公
布之本款規定，已將前、後段處 1 倍、3 倍之罰鍰，分
別修正為 1 倍以下、3 倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未
依所得稅法第 88 條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應
扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督
促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人
依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公
共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立
法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達
到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則
，要不能遽指其為違憲（本院釋字第 517 號解釋參照）
。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基
於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之
稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵
繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人
追償之（所得稅法第 71 條第 1 項前段、第 9 4 條但書
規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣
繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑
單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣
繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣
繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按
應扣未扣或短扣之稅額處 1 倍之罰鍰，處罰尚未過重；
其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅
款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如
非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業
場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅
款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅
實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自
較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處 3 倍之罰鍰
，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第 114 條第 1
款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款
及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短
扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處 1
倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款
，按應扣未扣或短扣之稅額處 3 倍之罰鍰部分，尚未牴
觸憲法第 23 條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意
旨無違，亦無違背憲法第 7 條平等權、第 19 條租稅法
律主義可言。」準上，依所得稅法第 88 條及第 92 條規
定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑
單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第
114 條第 1 款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期
內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應
分別按應扣未扣或短扣之稅額處 1 倍以下或 3 倍以下之
罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第 88 條規定扣繳稅
款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報
扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐
稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更
增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足
見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第
114 條第 1 款規定之處罰構成要件。2. 本件味全公司給
付味全 BVI 公司之系爭款項，核屬味全 BVI 公司在中華
民國境內取得所得稅法第 8 條第 11 款所稱之其他收益
，甲○○既係味全公司之負責人，為所得稅法第 89 條第
1 項第 2 款所定之扣繳義務人，即應依同法第 88 條及
第 92 條規定，於給付系爭款項時，按給付額 20% 扣取
稅款，並於代扣稅款之日起 10 日內，將所扣稅款向國庫
繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發
給納稅義務人，惟甲○○並未依規定扣繳系爭稅款，業如
前述，已違反所得稅法第 88 條第 1 項第 2 款之規定，
嗣雖已依財政部臺北國稅局所定期限補繳應扣未扣稅款及
補報扣繳憑單，仍而該當所得稅法第 114 條第 1 款前段
所定之裁罰要件。原審以甲○○誤認給付味全 BVI 公司
系爭款項之性質而未扣繳稅款，係因不了解行為時所得稅
法第 8 條第 11 款、第 88 條及第 92 條規定對所給付
系爭款項之適用，而不知其行為違反行政法上之義務，按
其情節，得減輕或免除其處罰，財政部臺北國稅局未審酌
甲○○係因不了解法規之適用，而不知其行為違反行政法
上義務，以致未適用行政罰法第 8 條及前引第 18 條第
3 項規定，已有違誤。又甲○○應否扣繳稅款乙節，在稽
徵實務上如何妥當適用亦非易事，其過失情節，確較一般
情形為輕微。況其上並非納稅義務人，其乃無償代替國家
從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務
之情事，均無任何獲利可言。依行政罰法第 18 條第 1
項規定，上揭事項均為裁處罰鍰應審酌之重要因素，稽徵
機關在具體個案中，即須予逐一考量，妥適酌定裁罰倍數
，始為適法為由，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均
撤銷，固非全然無見。惟參諸前揭司法院釋字第 673 號
解釋意旨，所得稅法之就源扣繳制度，責成扣繳義務人於
給付時依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅額，並於法定期
間內向國庫繳清，目的在使國家及時獲取稅收，便利國庫
資金調度，扣繳義務人未於規定期間內完成扣繳義務，對
國庫稅收損害業已造成，且損害與應扣稅額之金額成正比
，故裁罰倍數參考表方以扣繳稅額金額不同處以不同倍數
之罰鍰。且支付所得之對象如為境內個人，另行規定如納
稅義務人將應扣繳稅款之所得併入綜合所得額申報繳稅者
，因稅款業已以綜合所得稅方式繳庫，惟因遞延繳稅對國
庫產生損害，仍應裁罰，然裁處倍數較低；支付所得之對
象如為境外個人或法人，就源扣繳為唯一保障稅款之方式
，故對此情形並無減輕裁罰之特殊規定。且裁罰倍數參考
表既係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁
罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐
具體個案正義，並顧及大量裁罰案件法律適用之一致性及
符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事
業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契
稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特
種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情
節，訂定不同之處罰數額或倍數，以本件違反所得稅法第
114 條第 1 款為例，扣繳義務人未依所得稅法第 88 條
規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及
按實補報扣繳憑單，無第 2 點第 4 款規定情形，且於查
獲之日前 5 年內未曾查獲有違反第 88 條規定之情事，
處 0.2 倍之罰鍰；扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣
或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形
者外，按其應扣未扣或短扣之稅額多寡，分處 0.3、0.5
、0.8 倍之罰鍰；如屬「故意」未依第 88 條規定扣繳稅
款，處 1 倍之罰鍰。實已依據扣繳義務人違反扣繳義務
之不同特性，詳列重要典型案件，作為裁罰時之基準，顯
已審酌行政罰法第 18 條第 1 項所規定之「應受責難程
度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」
等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，違章情
節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；而因違
章情節輕重之不同，裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則
無違，財政部臺北國稅局自得據此作為裁罰準則。況扣繳
義務為依稅法規定成立之義務，屬於公法上之義務，是扣
繳義務人於給付時，即應注意依規定辦理扣繳並申報，非
待稽徵機關督促始負有該義務。本件甲○○非以銷貨退回
方式處理系爭交易，而給付系爭款項予在中華民國境內無
固定營業場所之味全 BVI 公司，核屬非常態之情形，扣
繳義務人更應注意是否符合法令之規範，倘對扣繳義務有
疑義時，於履行扣繳義務前，亦得向稅捐稽徵機關查詢扣
繳義務之內容，於獲得正確及充分之資訊後履行扣繳稅款
並申報之義務，甲○○未依規定於給付時扣繳稅款，亦未
就此部分詳加查詢，財政部臺北國稅局審諸其違章行為，
核有過失，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表
使用須知第 4 點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅
法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍
得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，
惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定之餘地
。3. 本件甲○○支付其他所得對象為味全 BVI 公司，查
味全 BVI 公司雖設立於英屬維京群島，惟甲○○任董事
，味全公司為股東，營業地址則為臺北市○○路 000 號
，亦即味全公司營業地址，已足見甲○○違反扣繳義務產
生之國庫扣繳稅款損失，全數皆為味全公司之利益，財政
部臺北國稅局審酌其違章情節，顯然無減輕處罰之適用，
依所得稅法第 114 條第 1 款之規定，並參據裁罰倍數參
考表，審酌甲○○已依規定期限補繳應扣未扣稅款及按實
補報扣繳憑單等情，按應扣未扣稅額 5,893,907 元處以
0.64 倍之罰鍰計 3,772,100 元，尚低於裁罰倍數基準
0.8 倍，對甲○○並無不利，於法自屬有據。財政部臺北
國稅局執上開各節指摘原判決此部分適用法規不當，為有
理由。應由本院將此部分廢棄，本於原審確定之事實，將
原判決此部分廢棄，並駁回甲○○在第一審之訴。
六、據上論結，本件財政部臺北國稅局之上訴為有理由，甲○○
之上訴則為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條
第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 林 樹 埔
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 蘇 婉 婷
資料來源：
司法院
最高行政法院裁判書彙編（105年1月至12月）第 184-204 頁