裁判字號：
最高行政法院 105年度判字第70號 行政判決
裁判日期：
民國 105 年 02 月 18 日
案由摘要：
土地增值稅事件
最高行政法院判決 105年度判字第70號
上 訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 吳振裕
被 上訴 人 余陳月琴
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年9月30
日臺中高等行政法院104年度訴字第117號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於撤銷復查決定暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高
等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國 103 年 8 月 30 日出賣其所有臺中市○○
區○○段第 829 地號土地（下稱系爭土地）予訴外人林星
宏，並於 103 年 9 月 9 日申報土地增值稅，經上訴人所
屬沙鹿分局（下稱沙鹿分局）核定系爭土地移轉現值為每平
方公尺新臺幣（下同）5,300 元，原地價（77 年 5 月）為
每平方公尺 400 元，課徵土地增值稅額 1,513,440 元（繳
納期間 103 年 9 月 21 日至 103 年 10 月 20 日）。被
上訴人於繳清該土地增值稅後，於 103 年 10 月 20 日（
收文日為同年月 22 日）向沙鹿分局申請查對更正上開土地
增值稅前次移轉現值應核定為 83 年 6 月 27 日申報遺產
稅之公告現值每平方公尺 1,800 元，非被上訴人 77 年 5
月 17 日繼承時之公告地價，經沙鹿分局 103 年 10 月 23
日中市稅沙分字第 1033623622 號函（下稱原處分），以被
上訴人之申請不符土地稅法第 31 條第 2 項之規定，予以
否准。被上訴人不服，向臺中市政府提起訴願，臺中市政府
認被上訴人除申請更正外，對系爭土地增值稅之核課處分亦
有不服，並移請上訴人依稅捐稽徵法第 35 條規定辦理，上
訴人乃以 104 年 1 月 15 日中市稅法字第 10301220961
號復查決定書認被上訴人申請復查為無理由，作成維持原處
分之決定。嗣臺中市政府復以 104 年 2 月 6 日府授法訴
字第 1040026142 號訴願決定，就被上訴人申請更正部分維
持原處分，而決定駁回被上訴人之訴願。被上訴人仍不服，
遂提起行政訴訟，經原審以 104 年度訴字第 117 號判決（
下稱原判決）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，其餘之
訴駁回。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人依土地稅法第 31 條第 2 項規
定，以 77 年 5 月繼承時之公告土地現值作為前次移轉之
現值，然被上訴人父親陳牛港（下稱被繼承人）於 77 年病
故，因繼承人間對於遺產分割之意見歧異，遲至 83 年方自
行補申報，而由稅務主管機關以系爭土地每平方公尺 1,800
元課徵遺產稅。換言之，被上訴人實際登記為系爭土地之所
有權人時之地價係 1,800 元，亦以此為基礎繳納稅捐（遺
產稅），上訴人卻以被繼承人死亡當時地價 400 元為基礎
，其中 400 元到 1,80 0 元部分，顯已重複課稅，侵害到
憲法所保障之人民財產權。又司法院釋字第 311 號解釋，
雖就遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）就逾期申報者之遺產
計算及其處罰規定，是否違憲作出解釋，然依陳瑞堂大法官
於該解釋之不同意見書所載可知，其認為此一情形有雙重課
稅，上訴人不應拘泥於條文之文字解釋，而應以每平方公尺
1,800 元重核土地增值稅並退還溢繳稅額，以保障人民之財
產權等語，並聲明求為判決：1. 訴願決定、復查決定及原
處分均撤銷。2. 上訴人應依被上訴人申請，對於被上訴人
於 103 年出賣系爭土地，以 1,800 元（83 年 6 月）為原
地價之起算基礎重新核定土地增值稅稅額，並退還被上訴人
溢繳之稅額。
三、上訴人則以：土地所有人因繼承取得土地，再行出售移轉時
，應依繼承開始時之該土地公告現值為前次移轉現值核計土
地增值稅，此為土地稅法第 31 條第 2 項所明定。又依民
法第 1147 條規定，繼承，因被繼承人死亡而開始。系爭土
地分割前，為被繼承人所有，其於 77 年 5 月 17 日死亡
後，繼承人遲至 83 年 6 月 27 日始申報遺產稅，經國稅
局以 84 年 1 月 6 日修法前遺贈稅法第 10 條規定，按逾
期申報日之公告現值從高認定時價，被上訴人並於 84 年 1
月 13 日完納遺產稅，旋即由被上訴人與林陳玉共同繼承系
爭土地，嗣經法院判決共有物分割系爭土地而由被上訴人單
獨取得。被上訴人於 103 年 8 月 30 日再行申報出售移轉
系爭土地，上訴人以其繼承開始時（即 77 年 5 月）該土
地之公告現值，每平方公尺 400 元為前次移轉現值計課土
地增值稅，係依土地稅法第 31 條第 2 項所規定，自屬有
據。另司法院釋字第 311 號解釋意旨，係遺贈稅法關於逾
期申報遺產者，其遺產價值之計算以死亡日、逾期申報日之
高者為標準，固有杜絕納稅義務人取巧觀望。惟與同法第
44 條並課處罰鍰之規定，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢
討修正。其係針對納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，以繼
承開始日或申報日之時價從高認定，併處以行為罰，係對逾
期申報行為所為重複處罰而有違憲之情事。然本件係對繼承
土地再行移轉，依土地稅法第 31 條第 2 項規定所為核課
土地增值稅，自無上開遺產稅重複處罰之情事，不受上開司
法院解釋之拘束。況對被繼承人課徵遺產稅，係促進社會財
富重新分配，以縮短貧富差距，與繼承人繼承取得之土地嗣
後移轉計課土地增值稅，實現土地漲價歸公精神，二者之課
稅目的並不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之
訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅
法第 31 條第 2 項規定同條第 1 項第 1 款所稱前次移轉
現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該
土地之公告現值，係配合遺贈稅法第 10 條關於遺產價值之
計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免
遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價
之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，
以免重複課稅。至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿
不報之情形，62 年 2 月 6 日訂定之遺贈稅法第 10 條另
例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺
產價值，即遺產如為土地，則是以較高之逾期申報日或查獲
日之該土地之公告現值計算遺產價值。然在此情形，該遺產
土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移
轉現值，以計徵土地增值稅，土地稅法漏未配合規定。惟在
此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移
轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲
日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同
時也成為課徵土地增值稅之對象，換言之，該自然漲價利益
（所得），同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚
為明顯，與土地稅法第 31 條第 2 項避免重複課稅之立法
意旨有違，亦過度侵害憲法第 15 條所保障之人民財產權。
因此，本於合憲性解釋原則，及符合土地稅法第 31 條第 2
項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短
報或隱匿不報，依 62 年 2 月 6 日訂定之遺贈稅法第 10
條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現
值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報
日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵
土地增值稅（本院 101 年度判字第 120 號判決意旨參照）
。（二）被繼承人陳牛港於 77 年 5 月 17 日死亡，此時
前開分割前系爭土地之公告現值為每平方公尺 400 元，嗣
因繼承人遲至 83 年 6 月 27 日方補行申報，而於 84 年
1 月 13 日繳清前開分割前第 829 地號土地遺產稅（面積
為 2,000 平方公尺），遂以 82 年度每平方公尺公告現值
1,800 元，計算遺產價額為 3,600,000 元；復因判決分割
將上開地號土地分割為系爭土地及第 829-1 地號土地（面
積均為 1,000 平方公尺），並由被上訴人取得系爭土地所
有權，後被上訴人於 103 年 8 月 30 日出賣系爭土地予訴
外人林星宏，現系爭土地之公告現值為每平方公尺 5,300
元，沙鹿分局依土地稅法第 30 條第 1 項第 1 款與第 31
條第 2 項之規定，以「訂約日當期之公告土地現值」核定
系爭土地之移轉現值（即每平方公尺 5,300 元），以「繼
承開始時該土地之公告現值」核定系爭土地之原地價（即每
平方公尺 400 元），而核定系爭土地增值稅為 1,513,440
元。是以系爭土地增值稅係以繼承發生時之公告現值每平方
公尺 400 元為原地價計算之基礎，而以公告現值每平方公
尺 5,3 00 元作為系爭土地移轉現值，然被上訴人及其他繼
承人申報遺產稅係以申報日之公告現值每平方公尺 1,800
元價值作為核計遺產稅之計算基礎，其中系爭土地之土地增
值稅公告現值每平方公尺 400 元至 1,800 元部分已重複課
稅，依上開論述，系爭土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲
日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值
稅，乃上訴人復查決定仍決定維持原核課處分，揆諸前揭規
定及說明，依法即有不合，應予撤銷等語。
五、本院按：
（一）駁回部分：本院 58 年判字第 185 號判例：「原告主張
原核定所引用之同業利潤率錯誤，請求更正營利事業所得
額，顯係對於查核結果有實體上之爭執，並非謂通知書之
記載或計算有何錯誤，自應依所得稅法第 82 條第 1 項
第 1 款規定（按此款規定已刪除，但現行稅捐稽徵法第
35 條及第 38 條有相近之規定），申請復查，不得適用
同法第 81 條第 2 項之規定（按此項規定已刪除，但現
行稅捐稽徵法第 17 條第 2 項有相近之規定）請求更正
。」準此，本件被上訴人之異議狀係對土地增值稅額表示
不服，雖使用「更正」之語，仍應解為係申請復查，而非
稅捐稽徵法第 17 條之申請（要求）更正（本院 50 年判
字第 45 號判例參照）。原處分以其為申請更正，予以否
准，係就未經申請事項作成處分，應屬違法（行政程序法
第 11 4 條第 1 項第 1 款反面解釋）。訴願決定未予糾
正，亦有未洽。原判決撤銷原處分及訴願決定，即無不合
。上訴人就此部分之上訴，並無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分：
１、被上訴人之異議狀係對土地增值稅額（繳納期間是自
10 3 年 9 月 21 日起至同年 10 月 20 日）表示不服
，應認是申請復查，已如上述。而被上訴人申請復查（
103 年 10 月 22 日）後，於 103 年 11 月 17 日提
起訴願，此雖非在上訴人接到申請書（同年 10 月 22
日）之翌日起 2 個月內，尚未依稅捐稽徵法第 35 條
第 4 項作成復查決定時所提起，不符同條第 4 項之要
件，然上訴人在同年 12 月 22 日以前既未作成復查決
定（即接到復查申請書之翌日起 2 個月內，未作成訴
願決定），訴願機關亦未以不符稅捐稽徵法第 35 條第
4 項之要件，駁回被上訴人此部分之訴願，則上開過早
提起訴願之瑕疵治癒。嗣上訴人於 104 年 1 月 15 日
作成復查決定，此復查決定即成為該訴願程序之程序對
象（本院 101 年 2 月份庭長法官聯席會議決議參照）
，而訴願機關並未就此部分作成訴願決定，被上訴人於
10 4 年 4 月 9 日對該復查決定提起撤銷訴訟，於訴
訟中，自提起訴願逾 3 個月，訴願機關亦未作成訴願
決定，應認該撤銷訴訟符合行政訴訟法第 4 條第 1 項
之要件。
２、84 年 1 月 13 日修正公布（同年月 15 日生效施行）
之遺贈稅法第 10 條：「（第 1 項）遺產及贈與財產
價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價
為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡
判決內所確定死亡日之時價為準。（第 2 項）本條修
正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布
生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規
定辦理。（第 3 項）第 1 項所稱時價，土地以公告土
地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準
。」據此，在 84 年 1 月 14 日以前發生死亡事實之
案件，而未核課或尚未核課確定者，遺產之估價，以被
繼承人死亡時（或法院宣告死亡判決內所確定死亡日）
之時價為準，並不論是否有遺產稅逾期申報、漏報、短
報或隱匿不報之情事。此與修正前（即 62 年 2 月 6
日制定公布）同條第 1 項但書：「但逾期申報、漏報
、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較
死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準之規定」
不同。是以適用 84 年 1 月 13 日修正公布之遺贈稅
法第 10 條之遺產，其土地嗣移轉課徵土地增值稅時，
依土地稅法第 31 條規定，係以繼承開始時該土地之公
告現值作為前次移轉現值，即不發生就遺產土地自繼承
事實發生至逾期申報遺產稅日或查獲日期間之自然漲價
利益（所得），既課徵遺產稅又課徵土地增值稅而重複
課稅之問題。
３、查本件訴願決定書已敘明上開 84 年 1 月 13 日修正
公布之遺贈稅法第 10 條第 1 項刪除以遺產漲價後之
時價計算遺產價值之規定，第 2 項並有過渡條款，針
對新法修正生效前發生死亡事實，尚未核課或核課確定
者，仍依修正後之規定計算遺產價值，被上訴人如認系
爭土地遺產稅核課處分之計算基準有誤，或有重複課稅
之情事，應就該遺產稅核課處分另行救濟。又上訴人於
原審言詞辯論時抗辯被上訴人應朝回到遺贈稅法第 10
條第 2 項，重新更正申報遺產稅額方向，才比較正確
（原審卷第 63 頁）。而系爭土地之遺產稅係於 84 年
1 月 13 日繳清（見原審卷第 8 頁之遺產稅繳清證明
書）。因此，本件應探究系爭土地之遺產稅，於 84 年
1 月 14 日以前是否尚未核課確定。答案如為肯定，則
適用 84 年 1 月 13 日修正公布之遺贈稅法第 10 條
，依上述２之說明，並不生既課徵遺產稅又課徵土地增
值稅而重複課稅之問題。此際，系爭土地之遺產稅課稅
處分，如未適用 84 年 1 月 13 日修正公布之遺贈稅
法第 10 條，反而適用修正公布前之規定，則是該遺產
稅課稅處分是否適法之問題。乃原判決未依職權查明此
項攸關判決結果之系爭土地之遺產稅課稅處分是否在
84 年 1 月 14 日以前尚未核課確定之事實，以憑正確
適用法律，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第
125 條規定不當。至本院 101 年度判字第 120 號判決
，係遺產課稅處分於 84 年 1 月 14 日以前已核課確
定，無從適用 84 年 1 月 13 日修正公布之遺贈稅法
第 10 條，致生法律漏洞之事件，本件案情事實不同，
自不得比附援引。從而，原判決有不適用法規不當之違
背法令事由，上訴人執以指摘此部分之原判決，求予廢
棄，為有理由。因被上訴人此部分之請求（即請求撤銷
復查決定）是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能
判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院
更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。爰依行政
訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98
條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 2 月 19 日
書記官 莊 子 誼
資料來源：
司法院
最高行政法院裁判書彙編（105年1月至12月）第 170-178 頁