裁判字號：
最高行政法院 105年度判字第84號 行政判決
裁判日期：
民國 105 年 02 月 25 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
最高行政法院判決 105年度判字第84號
105年2月25日
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 林啟龢
被 上訴 人 王展榮
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月23
日臺北高等行政法院104年度訴字第401號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與配偶林麗美分開辦理民國 101 年度綜合所得稅
結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，經上訴人查獲，
乃以被上訴人為納稅義務人合併課徵，核定綜合所得總額新
臺幣（下同） 6,755,324 元，補徵應納稅額 462,253 元，
並按所漏稅額 425,746 元處以 1 倍之罰鍰 425,746 元。
被上訴人就上訴人於 103 年 5 月 26 日裁處之 103 年度
財綜所字第 J4315103100085 號裁處書（下稱原裁處）所為
罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人 103 年 10 月 21 日
北區國稅法二字第 1030018955 號復查決定（下稱原處分）
駁回，被上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政
訴訟，經原審以 104 年度訴字第 401 號判決（下稱原判決
）訴願決定及原處分（含原裁處）均撤銷。上訴人不服，提
起上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人於 103 年 5 月 26 日作成原裁
處，其所據之行為時所得稅法第 15 條第 1 項規定，早已
於 101 年 1 月 20 日經司法院釋字第 696 號解釋諭知違
反憲法第 7 條平等原則而無效，上訴人不可據以違憲無效
之行為時所得稅法第 15 條第 1 項規定為原裁處。況原裁
處之處罰依據，明文記載係以違反行為時所得稅法第 15 條
第 1 項之規定而為，依同法第 110 條第 1 項處罰，故只
要其中任一法條於裁處時與行為時不同並有利於納稅義務人
時，即屬符合稅捐稽徵法第 48 條之 3 之要件而應適用裁
處時之法律，本件行為時所得稅法第 15 條第 1 項是義務
內容規範之法條，同法第 110 條第 1 項是處罰法條，二者
共同構成可以處罰之完全依據，二個法條間之適用及解釋缺
一不可，行為時所得稅法第 15 條第 1 項係為同法第 110
條第 1 項之構成要件法條，易言之，行為時所得稅法第 15
條第 1 項之修正，亦屬同法第 110 條第 1 項內涵之實質
修正，原裁處時之行為時所得稅法第 15 條第 1 項既經宣
告無效，上訴人當然無從再以同法第 110 條第 1 項開罰等
語，而訴請將訴願決定、原處分（含原裁處）均撤銷。
三、上訴人則以：司法院釋字第 696 號解釋主要意旨在於：「
有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增
加其稅負部分，違反憲法第 7 條平等原則」，核與裁處法
令無涉，上開解釋固認行為時所得稅法第 15 條第 1 項規
定，違反第 7 條平等原則，惟亦闡明行為時所得稅法第 15
條第 1 項規定「應自本解釋公布之日（ 101 年 1 月 20
日）起至遲於屆滿 2 年時失其效力。」此乃定期失效之法
律效果，行為時所得稅法第 15 條規定並非自司法院釋字第
696 號解釋公布之日即為失效。立法院為符合司法院釋字第
696 號解釋意旨，於 104 年 1 月 21 日修正公布所得稅法
第 15 條有關夫妻各類所得分開計算稅額之規定，明定納稅
義務人自 103 年 1 月 1 日起取得同法第 14 條各類所得
者始有適用，故新修正所得稅法第 15 條規定係自 103 年
（所得年度）開始適用，102 年度以前仍應適用修正前所得
稅法第 15 條規定採夫妻合併申報。上訴人依據合法、確定
之核稅處分，據以計算漏稅額 425,746 元，按所得稅法第
110 條規定裁處被上訴人漏稅罰鍰，縱然未於司法院釋字第
696 號解釋公布後 2 年內為之，仍屬適法行為，應予強調
的是原處分罰鍰裁處之法條依據為所得稅法第 110 條，係
依據合法、確定之核稅處分據以計算漏稅額所為裁處，屬漏
稅罰，不論從被上訴人行為時或上訴人裁處時觀察，漏稅行
為均屬應予裁罰之違章行為等語，資為抗辯，求為判決駁回
被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人以裁處
書裁罰被上訴人時為 103 年 5 月 26 日，然該裁處書所據
以認定被上訴人違章之行為時所得稅法第 15 條第 1 項規
定，已於 101 年 1 月 20 日經司法院釋字第 696 號解釋
諭知違反憲法第 7 條平等原則，並諭知應自該解釋公布之
日起至遲於屆滿 2 年時（即 103 年 1 月 20 日）失其效
力，依此可知該行為時所得稅法第 15 條規定於上訴人為本
件裁處處分時，依前揭解釋意旨應已失其效力。而新修正之
所得稅法第 15 條則於 104 年 1 月 21 日始修正公布，依
該修正之立法理由可知，因行為時所得稅法第 15 條第 1
項規定就夫妻非薪資所得合併計算所得，違反平等原則，業
經司法院大法官會議宣告違反憲法第 7 條平等原則，於該
解釋公布之日起，至遲於屆滿 2 年時已失其效力。又前揭
規定經宣告違憲後，於所定 103 年 1 月 20 日失其效力前
，迄未修正，則自該時後迄該違憲之規定未予修正前，行為
時所得稅法就該部分之規定自屬已失效之法律。就本件被上
訴人之違章行為而言，行為時所得稅法第 15 條第 1 項是
義務內容規範之法條，同法第 110 條第 1 項則是裁處罰鍰
之法條，二者共同構成可以處罰被上訴人本件漏稅罰之完全
依據。是上訴人為本件裁處時，自應就該 2 條文之適用及
解釋予以合併觀察、整體適用，始屬有據。因而行為時所得
稅法第 15 條第 1 項之修正或失效，亦屬同法第 110 條第
1 項內涵之實質修正，則以上訴人裁處時之行為時所得稅法
第 15 條第 1 項既經大法官會議宣告定期失效，嗣於 104
年 1 月 21 日始修正公布如上，則在該條文已失效之情形
下，上訴人予以裁罰，自無所據，當然無從再以同法第 110
條第 1 項裁罰被上訴人之理。且徵諸上訴人為裁處時所為
之處罰依據，明文記載係以違反行為時所得稅法第 15 條第
1 項之規定，而依同法第 110 條第 1 項處罰，故只要其中
任一法條於裁處時與行為時不同並係有利於納稅義務人時，
即屬符合稅捐稽徵法第 48 條之 3 之要件而應適用裁處時
之法律。則以上訴人於本件裁處時，行為時所得稅法第 15
條第 1 項既已失其效力，而夫妻非薪資所得強制合併計算
，乃屬違憲條文，稽之本件被上訴人與其配偶於 101 年度
綜合所得稅之申報，雖未合併申報，惟仍有分別申報其等綜
合所得稅等情，可見被上訴人並非未辦理該年度綜合所得稅
之結算申報，僅係違反斯時行為時所得稅法第 15 條第 1
項所規定之「夫妻應合併申報」各類所得之規定。而有關該
條文所規定之「夫妻非薪資所得強制合併計算」既屬違憲，
而被司法院大法官定期宣告失效，則上訴人於該條文已失效
後，據以引為裁罰被上訴人之依據，自有未妥，難認合法。
原裁處及原處分即屬違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，
而准許被上訴人之請求。
五、本院按：
（一）本件是被上訴人與其配偶未依 78 年 12 月 30 日修正公
布之所得稅法第 15 條第 1 項規定（92 年 6 月 25 日
修正時另增之後段規定與本案無關）合併報繳（即合併申
報計算繳納）101 年度綜合所得稅，致生漏稅結果，上訴
人於 103 年 5 月 26 日，依所得稅法第 110 條第 1 項
作成罰鍰處分而生之爭訟。該罰鍰處分所據之上開所得稅
法規定：「納稅義務人之配偶，及合於第 17 條規定得申
報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者
，應由納稅義務人合併報繳」（下稱所得稅法第 15 條第
1 項舊法規定），經 101 年 1 月 20 日公布之司法院釋
字第 696 號解釋宣告此規定有關夫妻非薪資所得強制合
併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法
第 7 條平等原則，自解釋公布之日起至遲於屆滿 2 年時
失其效力。又所得稅法第 15 條於 104 年 1 月 21 日修
正公布，其第 1 項前段修正為：「自中華民國 103 年 1
月 1 日起，納稅義務人、配偶及合於第 17 條規定得申
報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第 14 條第 1
項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法
規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申
報及計算稅額」（下稱所得稅法第 15 條第 1 項新法規
定）（另第 2 項就計算稅額方式另有修正不強制合併計
算稅額）。換言之，罰鍰處分係於所得稅法第 15 條第 1
項舊法規定失效後，新法規定修正公布前作成。又被上訴
人並未對補稅處分提起行政爭訟，該補稅處分已形式確定
，均合先敘明。
（二）本院 86 年 1 月份庭長評事聯席會議之補充決議：「稅
捐稽徵法第 48 條之 3 從新從輕原則僅適用於違反作為
或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之
情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規
定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據
以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額
、稅率等，均適用行為時法律」（本院 86 年 2 月份庭
長評事聯席會議作成並於同年 4 月經修正）。據上開補
充決議，如果夫妻應合併申報計算繳納所得稅之法律雖因
立法政策改變經修正，不影響違反修正前關於夫妻應合併
申報計算繳納所得稅法律規定義務，致生漏稅結果，而依
該規定作成罰鍰處分之合法性。惟本件涉及之所得稅法第
15 條第 1 項舊法規定，關係本件爭議之有關夫妻非薪資
所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分
，是因違反憲法第 7 條平等原則而失效，且所得稅法第
15 條第 1 項新法規定係於舊法規定失效後始修正，並明
定適用於 103 年度以後之綜合所得稅，無關本件爭議。
是以本件無本院上開補充決議所稱之「法律經修正」之情
形，自無該補充決議之適用。
（三）憲法第 171 條第 1 項規定，法律與憲法牴觸者無效。同
法第 80 條規定法官依據法律獨立審判，此處所稱之法律
自是指未與憲法牴觸之法律。是以法官有遵守合憲性法律
裁判之義務。司法院大法官釋憲實務，有時基於對立法機
關調整規範權限之尊重，並考量解釋客體之性質、影響層
面及修改法律所需時程等因素，避免因違憲法律立即失效
，造成法律真空狀態或法秩序驟然發生重大之衝擊，並為
促使立法機關審慎周延立法，以符合解釋意旨，不宣告違
憲法律立即失效，而首於司法院釋字第 218 號解釋（對
行政函釋）創出「違憲但定期失效」模式，並於司法院釋
字第 224 號解釋首次用於宣告法律違憲但定期失效。對
此法律違憲但「定期失效」，對被宣告違憲之法律，發生
如何之效力，初始司法實務認為該違憲法律於失效前仍屬
有效，國家機關於失效前根據該法律所作成之行為，均屬
合法。然嗣後之發展，釋憲實務已轉著重被宣告定期失效
法律之「違憲」性質。例如司法院釋字第 641 號解釋雖
僅宣告當時菸酒稅法第 21 條規定「定期失效」，然同時
諭知該法律失效前，依該規定裁罰或法官審判而有造成個
案顯然過苛處罰之虞者，應依該法律規定之立法目的與個
案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利
情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，「
依本解釋意旨」另為符合比例原則之適當處置。此在司法
院釋字第 725 號解釋強調司法院大法官雖宣告法律定期
失效，「但此不影響司法院大法官宣告法律違憲之本質」
，可見一斑。司法裁判明此關於違憲法律效力之釋憲實務
發展，對依被宣告違憲定期失效法律失效前作成之行政處
分，係依除去違憲狀態之新法作成裁判（本院 103 年度
判字第 653 號、第 656 號及第 716 號判決參照）。如
果在違憲法律失效前，無除去違憲狀態之新法，而對於本
於該失效法律作成之行政處分之爭訟事件，繫屬於本院，
該行政處分之合法性如何，本院應依合憲方式作裁判。類
似之例，德國釋憲實務上，對於宣告法律違憲，並對立法
者下達限期立法之指示，立法者如未於適當期限內，除去
違憲狀態之情形，就繫屬於法院之案件，認為法院應依合
憲性方式作出裁判〔 Vgl.Schlaich/Korioth,Das
Bundesverfassungsgericht,8.Aufl.,2010,Rn.426。中文
文獻可參閱，李建良，論法規之司法審查與違憲宣告，收
於：憲法理論與實踐（一），1999 年 7 月，頁 488 〕
，亦可資參照。
（四）行政罰係對違反行政法上義務者所為之處罰（行政罰法第
1 條）。行為人之行為必須符合處罰規定之構成要件及具
有違法性（無阻卻違法事由）與可責性，始得加以處罰。
作為處罰之構成要件規定之行政法義務規定，如果被宣告
為違憲，即使是宣告定期失效，在失效前仍具違憲性質，
違反該違憲之法律規定，尚欠缺違法性，而阻卻形式上符
合處罰規定之構成要件行為之違法性。蓋憲法為國家根本
大法，形成憲法秩序，其要求法律不得與之牴觸，人民違
反與憲法牴觸之法律所課人民之義務，如果還認為具有違
法性，則顯與合憲法秩序不相容。本件上訴人處罰被上訴
人，係因被上訴人違反所得稅法第 15 條第 1 項舊法規
定之應與其配偶，就薪資所得以外之所得合併報繳之行政
法上義務（主要是在「合併計算繳納」之義務），短報繳
合併計算增加之所得稅，致生漏稅額，而依所得稅法第
110 條第 1 項裁罰。然所得稅法第 15 條第 1 項舊法規
定，既為司法院釋字第 696 號解釋宣告違憲，雖是宣告
定期失效，然在失效前仍具違憲性質，被上訴人雖違反該
違憲規定，尚欠缺違法性，於處罰要件不該當，上訴人予
以處罰，於法有違。訴願決定未糾正原處分（含原裁處）
，亦有未洽，原處分（含原裁處）及訴願決定自應併予撤
銷。原判決撤銷訴願決定及原處分（含原裁處），理由說
明雖略有不同，但結論無不合，應予維持。
（五）司法院釋字第 696 號解釋並未有 102 年度以前所得年度
仍適用所得稅法第 15 條第 1 項舊法規定之論述，本件
非爭執所得稅額，原判決亦未有上訴人逾司法院釋字第
696 號解釋 2 年修法期限，即不應再依該舊法規定核課
稅額之論述。上訴人以本件所得年度為 101 年度，應適
用行為時有效之所得稅法第 15 條第 1 項舊法規定與配
偶合併申報、合併計算稅額，上訴人依被上訴人行為時有
效之所得稅法第 15 條第 1 項規定計算核定稅額，並無
不合，又司法院釋字第 696 號解釋認「 102 年度以前所
得年度」仍舊適用舊法規定，則上訴人依據合法、確定之
核稅處分，遽以計算漏稅額 425,746 元，按所得稅法第
110 條規定裁處被上訴人漏稅罰鍰並無違誤，原審認為上
訴人逾司法院釋字第 696 號解釋 2 年修法過渡期後，即
不應再行適用舊法核課稅額，即有法規適用不當之違背法
令情事，而指摘原判決求予廢棄，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第 255 條
第 1 項、第 98 條第 1 項前段，判決如主文。
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
資料來源：
最高行政法院
司法院公報 第 58 卷 4 期 199-205 頁
最高行政法院裁判書彙編（105年1月至12月）第 1-9 頁