裁判字號：
最高行政法院 108年度判字第391號 行政判決
裁判日期：
民國 108 年 08 月 08 日
案由摘要：
營業稅
最高行政法院判決 108年度判字第391號
上 訴 人 德樂仕企業有限公司
代 表 人 劉維平
訴訟代理人 許明哲 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年5月16日臺
中高等行政法院106年度訴字第332號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人依臺灣彰化地方法院檢察署（現更名為臺灣彰化
地方檢察署，下稱彰化地檢署）通報（該署民國104年5月1
日彰檢文勇104偵3460字第16954號函及證物清單），查得上
訴人於98年7月至104年2月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣
（下同）54,806,887元，營業稅額2,740,347元，未依規定
開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，並自10
0年9月至104年2月間進貨金額21,959,478元，未依規定取得
進項憑證，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,740,34
7元，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營
業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段
規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額2,740,347元處1.5倍之
罰鍰計4,110,520元；另就應自他人取得憑證而未取得部分
，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進項憑證經查
明認定之總額21,959,478元處5%行為罰，罰鍰上限1,000,00
0元，合計處罰鍰5,110,520元。上訴人就營業稅及漏稅罰之
罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營業稅額100,000元及罰
鍰150,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法
院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠按營業稅法第44條規定及本
院62年判字第402號判例意旨，營業稅之違章案件，如查有
銷售貨物或勞務漏開統一發票，短漏報銷售額時，應明確記
載買受人名稱、統一編號、買受人營業地址、銷售貨或勞務
之日期、品名、數量、單價及金額，稅額．．．等等具體證
據。否則，不能以其他證據取代或推估、臆測認定違章之事
實為真實。104年3、4月間彰化檢調單位來食安檢查時，扣
押上訴人全部帳證及業務經理盧佑林製作之歷年業務計畫光
碟，交被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）查核：
⑴被上訴人以該光碟2片，推估98年7月至104年1-2月短漏報
銷售額54,806,887元，補徵營業稅額2,740,347元，其證據
能力即有可議。⑵原處分卷查扣光碟2片，原證物序號5、編
號9所列證物內容，僅自99年11月至104年2月銷貨明細光碟
，漏報銷售額49,329,392元。至於98年7月至99年10月短漏
報銷售額5,477,495元，係另依彰化地檢署查扣之多用客票
登記簿所載該期間開立支票金額，即所載公司及陳佑昌個人
支票付款支出成本費用，以財政部102年3月19日台財稅字第
10200517820號函釋規定，反推漏報銷售額5,477,495元為替
代補缺證據，違反營業稅法第44條稽查漏開統一發票搜證的
基本法則，及稅捐稽徵法第12條之1第3項課稅構成要件之認
定及舉證責任法則，似宜以證據不足刪除。㈡系爭98年11月
至104年2月期間，上訴人皆以每兩個月為1期如期申請營業
人銷售額與稅額申報書（401表），有大屯稽徵所營業網路
申報收件蓋章可證。上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方
法逃漏稅捐，則依上開稅捐稽徵法第21條第1項特別法應優
先營業稅法第43條第2項普通法適用原則，核課期間應為5年
。故被上訴人應重核推算統計自100年3月1日至104年2月底
（核課期間5年）電腦光碟實際銷售額多少？㈢若以業務經
理盧佑林編列年度業務計畫及業績檢討達成率66%光碟統計
原查核算系爭期間7年，合計業務計畫76,305,038元達成
率66%，認定應申報銷售額50,361,325元，或以收款明細合
計54,966,421元比較相當，98年7月至99年10月違章證據，
被上訴人既以原編號證據5、6取代歷年業務計畫光碟，似以
全部取代98年7月至104年2月作為重核違章證據較為合理等
語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不
利於上訴人部分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本件係彰化地檢署於104
年5月1日通報被上訴人，原查乃按營業稅法第43條第1項規
定，依據彰化地檢署自上訴人營業處所查扣上訴人之99年至
104年業務年度銷售金額統計表、97年至104年多用客票登記
簿及收款明細日報表等證物資料，查得上訴人98年7月至104
年2月連續多年漏報銷售額，是本件並非採營業稅法第44條
規定以「統一發票稽查」之方式查獲上訴人漏報銷售額，上
訴人主張本件應依營業稅法第44條規定取證乙節，容有誤解
。㈡被上訴人核定上訴人漏報銷售額之證據並無可議，至有
關上訴人主張其自行統計扣押證物編號5.「多用客票登記簿
」內載資料，推計系爭期間銷售額應為54,806,887元（上訴
人誤植為54,966,421元），減除同期間已申報之銷售額35,2
58,295元後，實際漏報銷售額應為19,548,592元乙節，查前
揭「多用客票登記簿」所載內容係上訴人及其代表人所開立
支票付款明細資料，核屬上訴人之進貨或費用性質，並非上
訴人之銷貨收款明細，是上訴人主張應採前揭計算式核算漏
報銷售額，顯非可採。又彰化地檢署扣押之「業務年度銷售
金額統計表」既非預估銷售金額，且核「多用客票登記簿」
內載資料亦非收款明細帳統計資料，上訴人所稱「應以業績
檢討達成率66%估算50,361,325元」，或按資金流程（收款
明細帳統計）54,966,421元為準核算漏報銷售額等情，顯非
可採。㈢本件上訴人雖已如期申報各期營業稅，惟查大屯稽
徵所依彰化地檢署搜索查扣電腦光碟內載之「業務年度銷售
金額統計表」及「多用客票登記簿」等資料，查獲上訴人98
年7月至104年2月連續多年漏報銷售額合計52,806,887元。
且被上訴人原查曾分別以103年7月11日中區國稅大屯銷售字
第1030504428號書函及103年8月29日中區國稅大屯銷售字第
1030505670號函，請上訴人自行檢視銷售貨物之收入是否已
依規定開立統一發票及報繳銷售額、稅額，並提示101年1月
至103年4月帳簿憑證等文據供核，惟上訴人僅出具同意書，
同意被上訴人原查調增103年1至6月銷售額2,000,000元，其
未盡誠實申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機關查核之
協力義務，即有故意隱匿之情事，已符合稅捐稽徵法第21條
第1項第3款規定，故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，自應
適用7年之核課期間。本件核課期間之計算，上訴人係於98
年9月13日辦理98年7月至8月之營業人銷售額與稅額申報，
是該期營業稅之核課期間至105年9月12日屆滿，本件98年7
月至104年2月營業稅核定稅額繳款書及營業稅違章案件罰鍰
繳款書，係分別於105年8月30日及同年9月9日送達上訴人，
並未逾7年核課期間。㈣上訴人於98年7月至104年2月銷售貨
物，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入
申報，而上訴人為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業
人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受
人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，
卻未為之，致生漏稅情事，自應受罰。又上訴人既未盡誠實
申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務
，即有故意隱匿之情事，綜觀其違反行政法上義務行為之事
實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件等
語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠補徵營業稅部分：
⒈大屯稽徵所依彰化地檢署104年5月1日函文證物清單中光
碟所載上訴人99年11月至104年2月業務年度銷售金額統計表
所載各月銷售金額，認定上訴人99年11月至104年2月實際銷
售額合計76,305,038元，減除同期間已申報之銷售額計26,9
75,646元後，核算上訴人99年11月至104年2月漏報銷售額計
49,329,392元。⒉證人（即時任上訴人業務經理）盧佑林於
原審法院107年1月25日準備程序到場具結證稱：上開光碟所
載上訴人99年11月至104年2月業務年度銷售金額統計表之製
作人為當時上訴人的會計人員，該業務年度銷售金額統計表
確實是上訴人當時實際銷貨金額結算出來的實際金額，當時
上訴人業務人員每天的業績都要輸入電腦，所以電腦裏面就
會有這些資料，該光碟裏面的資料都是上訴人當時確實的銷
售金額及業績額，不是計畫表……另上訴人係屬業務公司，
每一個區域都訂有業績目標，其製作之季計畫表達成率是依
據業績目標去估算的，例如業績目標是100萬元，實際銷售
金額66萬元，季計畫表中之業績達成率就是66%，但這與上
開業務年度銷售金額統計表完全不相干等語。益證被上訴人
認定上訴人99年11月至104年2月漏報系爭實際銷售額自屬有
據。⒊就98年7月至99年10月漏報進貨金額部分，被上訴人
係依彰化地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載該期間進貨
開立支票金額，認定上訴人該期間進貨金額合計9,301,144
元，減除該登記簿所載進貨廠商於該期間申報銷售與上訴人
之銷售額3,823,649元後，核算上訴人98年7月至99年10月漏
報進貨金額計5,477,495元，並參照財政部102年3月19日函
意旨，以前揭查得漏進金額同額計算上訴人98年7月至99年1
0月漏報銷售額計5,477,495元，核定上訴人98年7月至104年
2月漏報銷售額合計54,806,887元（計算式：49,329,392元
＋5,477,495元＝54,806,887元），尚屬有據。⒋又被上訴
人先以103年7月11日中區國稅大屯銷售字第1030504428號書
函，請上訴人自行檢視銷售貨物之收入是否已依規定開立統
一發票及報繳銷售額、稅額，經上訴人同意原查調增103年1
月至6月銷售額2,000,000元，並於104年2月4日補繳該筆營
業稅款。本次被上訴人原核算上訴人漏報98年7月至104年2
月銷售額部分，漏未減除前揭調增之銷售額2,000,000元，
重行核算上訴人98年7月至104年2月間漏報銷售額52,806,88
7元（計算式：54,806,887元－2,000,000元＝52,806,887元
），原核定補徵營業稅額2,740,347元應予追減100,000元，
變更核定2,640,347元，依法核無違誤。⒌稅捐稽徵法第21
條第1項第1款規定5年之核課期間，以納稅義務人已在規定
期間內誠實申報為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報
，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報
、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，
即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐
之核課期間即為7年（本院100年度判字第1552號判決意旨參
照）。本件上訴人雖已如期申報各期營業稅，惟被上訴人依
彰化地檢署搜索查扣電腦光碟內載之業務年度銷售金額統計
表及多用客票登記簿等資料，查獲上訴人98年7月至104年2
月連續多年漏報銷售額合計52,806,887元。且被上訴人曾以
上開103年7月11日書函及104年6月23日函，請上訴人自行檢
視銷售貨物之收入是否已依規定開立統一發票及報繳銷售額
、稅額，並提示系爭期間相關帳簿憑證等文據供核，惟上訴
人僅出具同意書，同意原查調增103年1至6月銷售額2,000,0
00元，其未盡誠實申報之作為義務及提示相關帳證供稽徵機
關查核之協力義務，即有故意隱匿之情事，已符合稅捐稽徵
法第21條第1項第3款規定，故意以不正當方法逃漏稅捐之情
形，自應適用7年之核課期間。上訴人98年7-8月期營業稅於
98年9月13日申報，則核課期間至105年9月12日屆滿，本件
營業稅違章核定稅額繳款書係於105年8月30日送達上訴人，
並未逾7年核課期間。㈡罰鍰部分：本件既經重行核算變更
漏報銷售額52,806,887元，並逐期計算逃漏營業稅額合計2,
640,347元，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為
之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要
件，自應處罰。上訴人同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅
法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項及上開
財政部97年6月30日令釋意旨，應就營業稅法第51條第1項第
3款規定，按所漏稅額2,640,347元處最高5倍之罰鍰13,201,
735元，與稅捐稽徵法第44條第1項規定，經查明認定之總額
38,022,390元（計算式：52,806,887元－【98年7月至100年
8月已逾行為罰5年處罰期間之銷售額】14,784,497元＝38,0
22,390元）處5%罰鍰1,901,119元，擇一從重按營業稅法第5
1條第1項第3款規定為裁處罰鍰之依據。又上訴人未於裁罰
處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表規定，應按所漏稅額2,640,347元處1.5倍之罰鍰計3,960,
520元。另上訴人於100年9月至104年2月間進貨未依規定取
得進項憑證，經依上開多用客票登記簿所載該期間進貨開立
支票金額，認定上訴人該期間進貨金額合計30,823,877元，
減除前揭登記簿所載進貨廠商於該期間申報銷售與上訴人之
銷售額8,864,399元後，核認上訴人未依規定取得進項憑證
金額21,959,478元（計算式：30,823,877元－8,864,399元
＝21,959,478元），經被上訴人按查明認定總額處5%罰鍰上
限1,000,000元。則原處罰鍰合計5,110,520元（計算式：4,
110,520元＋1,000,000元＝5,110,520元），應予追減150,0
00元，變更核定為4,960,520元（計算式：3,960,520元＋1,
000,000元＝4,960,520元），依法核無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依營業稅法第44條規定及本院62年判字第
402號判例意旨，查獲營業稅之違章案件，如查有銷售貨物
或勞務漏開統一發票，短漏報銷售額時，應明確記載買受人
名稱、統一編號、買受人營業地址、銷售貨物或勞務之日期
、品名、數量、單價及金額，稅額……等等具體證據。否則
，不能以其他證據取代或推估、臆測認定違章之事實為真實
。⒈被上訴人認定上訴人98年7月至99年10月（前段）短漏
報銷售額5,477,495元，係依彰化地檢署查扣之多用客票登
記簿所載公司及陳佑昌個人開立支票支付成本費用，以財政
部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋，反推漏報
銷售額，替代補缺證據，違反營業稅法第44條稽查漏開統一
發票搜證的基本法則，及稅捐稽徵法第12條之1第3項課稅構
成要件之認定及舉證責任。⒉被上訴人核定上訴人99年11月
至104年2月（後段）銷售額49,329,392元，係以業務經理盧
佑林製作分區業務計畫光碟2片，即原證物序號5、編號9所
列證物內銷貨明細表，核計漏報銷售額49,329,392元，與前
段證據不一，違反一致性原則。㈡因此，上訴人於原審107
年1月29日聲請建議訴訟和解，主張：⒈系爭98年11月至104
年2月期間，上訴人皆以每兩個月為1期如期申報營業人銷售
額與稅額申報書，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅
捐，則依稅捐稽徵法第21條第1項規定核課期間應為5年。故
被上訴人應重核推算統計自100年3月1日至104年2月底（核
課期間5年）電腦光碟實際銷售額多少？扣除已申報數後應
補徵本稅及罰鍰各多少，方屬合情合法。⒉縱使訴願決定引
敘本院100年度判字第1552號判決意旨，稅捐稽徵法第21條
規定之「不正當方法」應與同法第41條規定之解釋不同，並
不限於「積極之行為」，尚包括「消極不作為」在內。上訴
人就彰化地檢署查扣證物編號5及編號6收款日期、金額明細
，統計系爭期間之實際銷貨收入54,966,421元，與復查申請
原處分對照表原處分核定漏報銷售額54,806,887元，僅誤差
159,534元。扣除系爭期間已申報繳稅401表合計銷售額35,2
58,295元，實際短漏報銷售額19,548,592元，應僅可補徵本
稅877,392元，罰1,316,088元。又審理期間，上訴人另建議
，若以業務經理盧佑林編列年度業務計畫及業績檢討達成率
66%光碟統計原查核算系爭期間7年，合計業務計畫76,305,0
38元×達成率66%，認定應申報銷售額50,361,325元，或以
收款明細合計54,966,421元認定，比較相當。又建議系爭98
年7月至104年2月違章證據，似應全部以多用客票登記簿所
載，作為重核違章證據較為合理等語。㈢惟被上訴人107年2
月2日中區國稅法一字第1070001252號函復原審法院僅陳報1
07年1月25日調查準備程序庭允諾承審法官要求提示卷第107
頁至第119頁電腦光碟實際銷售額統計表供核乙事；並未陳
報原審法院107年2月1日審理單要求被上訴人具狀陳報：⒈
能否依原告即上訴人建議條件進行和解？⒉若不能，被上訴
人有無其他和解方案？㈣職故，被上訴人對於認定課稅（或
違章）構成要件事實未盡舉證責任；且系爭違章前段98年7
月至10月期間與後段99年11月至104年2月期間採用推估證據
，前後不一致，顯然具有重大瑕疵，違反營業稅法第44條基
本法則及稅捐稽徵法第12條之實質課稅舉證責任分配原則。
捨法律之規定不用，卻以財政部102年3月19日台財稅字第10
200517820號函訂稽查要點第5點規定為圭臬，有違憲法第17
2條及稅捐稽徵法第11條之3，應屬無效。除後段99年11月至
104年2月以業務經理盧佑林製作業務計畫檢討分析電腦光碟
二片，但其原查卷第107頁至第109頁銷售統計表無法提示，
違反公開透明原則外，且前段98年7月至99年10月期間係另
以彰化地檢署查扣押證物序號1編號5的多用客票登記簿所載
公司及陳佑昌個人支票付款成本費用反推漏報銷售額5,477,
495元替代補缺證據，更有違反一般證據法則、論理與經驗
法則；原審法院100年度訴字第345號判例足資援照。但原審
法院竟然不察，不依行政訴訟法第133條至第135條採職權探
知主義，調查被上訴人認定構成實質課稅（或違章）構成要
件證據之真偽？至值為公平審判之程度，即遽予判決原告之
訴駁回，顯然有行政訴訟法第242條及第243條第1項判決不
適用法規或適用不當之違背法令，實有亟待發回更審之必要
等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法院更為裁判。
六、本院查：
㈠稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在
規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅
捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報
，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間
為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐
者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」第22條第1款規
定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法
應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，
自申報日起算。．．．。」第44條規定：「（第1項）營利
事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證
而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、
未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5
罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經
查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交
付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第
2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」營業稅
法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依
本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票
交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另
有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始
15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關
文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
」第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有下列情形之
一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應
納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統
一發票……」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額。」行政罰法
第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而
應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度
，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」財政部102年3月19日
台財稅字第10200517820號函：「稽徵機關查獲營業人漏進
漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機
關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查
得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏
稅額及依法裁處罰鍰。」
㈡本件上訴人對於初核處分，僅就營業稅及漏稅罰之罰鍰部分
不服，申請復查，獲追減營業稅額100,000元及其漏稅罰之
罰鍰150,000元，其餘仍維持初核處分，上訴人循序提起行
政訴訟，原審依前揭理由，認復查決定不利於上訴人部分（
即維持營業稅額2,640,347元之補稅及其漏稅罰款3,960,520
元之裁罰處分），依法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無
不合，而判決駁回上訴人所提撤銷訴訟。固非無見。
㈢惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於
其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。且依同法第
125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不
受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實
上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，
或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不
完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意
旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，
並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規
定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及
法律上之意見。故行政法院對於攸關本案事實關係之重要事
證，如果有應依職權調查而未予調查之情形，或對當事人之
主張不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備
理由之違法。
㈣次按106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條規定：
「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確
定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，
並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵
機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，
依合理客觀之程序及適切之方法為之。…」，其立法理由載
明：「一、按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。
於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推計
核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務
人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官
釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，
稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進
行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序
透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料
。爰明定第一項規定。二、推計課稅應致力發現最大蓋然性
的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結
果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合
理，始為適當。爰明定第二項規定。…」
㈤本件被上訴人依彰化地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載
該期間進貨開立支票金額（原處分卷第171-214頁之該署證
物清單及上開登記簿），認定上訴人於98年7月至99年10月
間進貨金額合計9,301,144元，減除該登記簿所載進貨廠商
於該期間申報銷售與上訴人之銷售額3,823,649元（原處分
卷第66-74頁之明細表）後，核算上訴人於98年7月至99年10
月漏報進貨金額計5,477,495元（原處分卷第11頁之計算漏
銷資料表），並參照財政部上開102年3月19日函意旨，以前
揭查得漏進金額同額計算上訴人於98年7月至99年10月漏報
銷售額計5,477,495元等情，為原判決確認之事項。足見被
上訴人係採推計方法，估算上訴人於98年7月至99年10月所
漏報之銷售額，依司法院釋字第218號解釋意旨，本應遵循
經驗法則，力求客觀、合理，使與上訴人之實際銷售額相當
；原審於107年5月16日判決前，更應依當時已施行之納稅者
權利保護法第14條規定，審查被上訴人所為推計課稅，是否
有斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程
序及適切之方法為之，使盡可能接近實額課稅之真實。且財
政部102年3月19日函釋所謂「倘稽徵機關無法確實掌握營業
人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同
額計算核定漏報銷售額」，僅係基於經驗事實，認為營業人
如果漏報進貨金額，其將來也會同額漏報銷售額，以資掩蓋
，因而提供以漏進金額同額估算漏報銷售額的推計方法，並
非指營業人漏報進貨與漏報銷售額的行為必定發生在同一申
報時期。惟查被上訴人除對上訴人於98年7月至99年10月之
漏報銷售額，以同時期漏報進貨金額推計估算外，另依彰化
地檢署上開104年5月1日函文證物清單中光碟（原處分卷第2
14頁）所載上訴人99年11月至104年2月業務年度銷售金額統
計表（原處分卷第107-119頁）所載各月銷售金額，認定上
訴人99年11月至104年2月實際銷售額合計76,305,038元，減
除同期間已申報之銷售額計26,975,646元後，核算上訴人99
年11月至104年2月漏報銷售額計49,329,392元（原處分卷第
20、343頁）。可知被上訴人係以不同的證據方法，核算系
爭兩階段時期的營業稅課稅基礎，雖均非無據，但細究前階
段之末（99年10月）與後階段之始（99年11月），於時序上
既然緊密接續，具有關聯性，則衡諸經驗法則，98年7月至9
9年10月之進貨是否有可能於99年11月以後才銷售完畢？以
上訴人於98年7月至99年10月漏報之進貨金額5,477,495元同
額推計可能漏報之銷售額5,477,495元，其實際上發生漏報
銷售額行為的時點，是否全部或部分係在99年11月以後？如
果又再以業務年度銷售金額統計表等書證，核實計算上訴人
於99年11月至104年2月之漏報銷售額計49,329,392元，是否
會發生重複計算之問題？即非無疑。尤其99年9月、10月之
進貨，依常理很有可能於同年11月、12月始陸續銷售出去，
則以99年9月、10月之漏報進貨額推計同額之漏報銷售額後
，又再以其他證據方法核實計算同年11月、12月漏報之銷售
額，極可能發生重複計算之情形。原審未依上訴人之行業別
及買賣之貨品種類（參原處分卷第234頁），調查其從進貨
至銷貨，平均花費的時間，據以推估被上訴人前開核算上訴
人漏報銷售額之方法，可能重複計算之數額，以糾正原處分
（即復查決定）之缺失，遽將復查決定不利上訴人部分，全
予維持，容有未洽。上訴意旨雖未指摘及此，但原判決認定
事實是否符合經驗法則，為本院應依職權調查之事項，併此
敍明。
㈥綜上所述，原判決既有前述不適用法規、適用不當及理由不
備之情形，且影響裁判之結果（系爭應補徵營業稅額及其漏
稅罰鍰之多寡），上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因
系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷（自為判
決），爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第
260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 胡 方 新
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 8 月 8 日
書記官 楊 子 鋒
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（108年1月至12月）第 234-249 頁