裁判字號：
最高行政法院 108年度判字第450號 行政判決
裁判日期：
民國 108 年 09 月 26 日
案由摘要：
綜合所得稅
最高行政法院判決 108年度判字第450號
上 訴 人 林嘉惠
訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31
日臺中高等行政法院106年度訴字第232號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶張秋
煌取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三
資社）之營利所得新臺幣（下同）104,024元，被上訴人原
依其申報數核定，另因查獲上訴人漏報本人取自鑽全實業股
份有限公司營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20
,520元、張添枝利息所得30,894元（應稅免罰），歸課核定
上訴人綜合所得總額5,629,332元，補徵應納稅額5,131元；
嗣被上訴人依臺灣臺中地方檢察署通報、臺灣臺中地方法院
101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以上訴人漏報
配偶張秋煌利用他人名義取自三資社分散之營利所得20,256
,211元（核定20,360,235元－已申報104,024元），經審理
違章成立，除重行歸併核定上訴人96年度綜合所得總額25,8
85,544元，所得淨額24,509,114元，補徵應納稅額7,619,97
1元外，並按所漏稅額7,420,376元處以1倍之罰鍰計7,420,3
76元。上訴人就張秋煌營利所得及罰鍰部分不服，循序提起
行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠有關系爭補徵所得稅之處分
：⒈上訴人配偶張秋煌所涉刑事案件經臺灣高等法院臺中分
院102年度上訴字第1810號刑事確定判決既認定：（1）證據
不足以證明上訴人配偶張秋煌有稅捐稽徵法第41條以不正當
方法逃漏稅捐之行為；（2）僅陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（
後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、劉清榮、施清華、吳俊緯
、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳
世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤
等人（以下簡稱陳鐘鐄等19人）為人頭社員、僅三資社為陳
鐘鐄等19人所填報之「個人一時貿易資料申報表」不實；（
3）王廖美麗、張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標
、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳
萬得等13人確有加入三資社，並為實際從事資源回收物買賣
之社員。被上訴人自應依本院32年判字第18號判例，以上開
刑事判決之既判事項為適法之處分。⒉臺灣臺中地方檢察署
檢察官係逕將三資社於96年度開立予中龍公司之發票總額33
9,337,251元，認定全數係利用人頭社員攤提之一時貿易交
易金額，惟查檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用哪
些人頭社員名義申報個人一時貿易交易金額之具體證據，是
以，非但檢察官起訴張秋煌涉嫌以不當方法逃漏稅捐，有認
定事實未依證據之違誤；被上訴人就認定應補稅額及裁處罰
鍰之構成要件事實，亦因未盡舉證責任，而與行政程序法第
9條、第36條、第43條、稅捐稽徵法第12條之1、本院32年判
字第16號判例、39年判字第2號判例及75年判字第309號判例
有違。⒊有關張秋煌所涉觸犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其
他不正當方法逃漏稅捐部分，業經臺灣高等法院臺中分院10
2年度上訴字第1810號刑事判決無罪確定在案，至於刑事判
決雖認定張秋煌構成業務文書登載不實罪，惟最終既僅認定
陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定張秋煌有利用其他人頭
社員填報「個人一時貿易資料申報表」，亦即刑事判決不足
資為認定三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票總額均
屬張秋煌利用人頭社員分散之個人一時貿易交易額的佐證。
是以，被上訴人援引該判決理由資為認定三資社96年為第17
回收站填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實之論據
，不無謬誤。⒋於刑事案件審理中就光碟資料與原始電腦系
統內資料是否相符、是否確實出自扣案電腦等節，曾囑託內
政部警政署刑事警察局鑑定，經鑑定結果認光碟資料與扣案
電腦匯出之原始資料，部分不同，及「比較光碟中彙整之資
料以及送鑑電腦所彙整之資料，發現回收場代號欄位中的資
料不相同」，有內政部警政署刑事警察局數位鑑識報告可稽
，足見於刑事案件中調查站承辦人彙整於光碟之三資社電腦
資料顯有瑕疵，被上訴人援用該光碟資料資為不利上訴人之
證據，有欠妥洽。⒌本件上訴人配偶張秋煌並未兼具其他營
利事業負責人之身分，與財政部87年7月14日臺財稅第87195
3090號函所針對之情形有別，況查該函文揭櫫之見解係謂：
「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，
歸課社員之綜合所得稅。」云云，並非指「宜認定係合作社
司庫個人共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課該合作
社司庫個人之綜合所得稅。」⒍張秋煌於刑事案件偵查中雖
曾供稱第17回收站有向三資社社員及非三資社社員收取資源
回收物，訴外人許昆煌於刑案偵訊中雖曾供稱伊有使用人頭
社員，伊有找人頭幫張秋煌分攤個人一時貿易所得，至多僅
能認定三資社曾以人頭社員為張秋煌分攤個人一時貿易所得
，至於有關三資社為張秋煌分散攤提個人一時貿易所得，所
利用之人頭社員除陳鐘鐄等19人外，是否尚有他人？以及三
資社究竟始自何年月為張秋煌找人頭分攤個人一時貿易所得
？徒憑許昆煌上開供述，均無從究明。⒎有關「三資社第17
回收站開立發票明細表」，倘若三資社於96年度開立予中龍
公司之統一發票總額確有339,337,251元，至多僅能證明三
資社於96年度運銷回收物總額為339,337,251元；次就「三
資社收受貨款之資金流向明細表」言，縱該明細表所載資金
流向屬實，亦僅顯示在中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商
銀南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至張秋煌帳
戶；有關「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」
，縱所載屬實無訛，至多亦僅能說明於三資社每期申報營業
稅前，張秋煌有預將各期所需繳納之營業稅額及應付三資社
之手續費合計金額匯入三資社於三信商銀帳戶之情形，故有
關「三資社第17回收站開立發票明細表」、「三資社收受貨
款之資金流向明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資
金流程明細表」，縱認所載符合事實（上訴人否認各明細表
所載為真正），各明細表所示三資社與張秋煌間之資金流向
，亦不應據為不利上訴人認定之佐證。⒏被上訴人所指上開
各情，至多僅能認上訴人未充分盡協力義務，惟縱有違反協
力義務，並不足以轉換（倒置）被上訴人就課稅處分要件事
實的客觀舉證責任；被上訴人只因上訴人未充分盡協力義務
，即率爾遽認三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票銷
售總額乘以6％所得金額，全數為上訴人配偶張秋煌利用人
頭社員分散之所得，如是無異令上訴人須就主張配偶張秋煌
沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（非逃漏稅
之事實）負舉證責任，其顯然不符證據法則。況查社員王廖
美麗、張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛
、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬得等人於刑事案
件第一審程序曾證稱渠等確為三資社之社員且實際從事資源
回收物之交易。被上訴人認發票總額全數屬張秋煌個人之一
時貿易收入，再依一時貿易盈餘純益率6％，核定係張秋煌
96年度來自三資社之營利所得，進而歸併上訴人96年度綜合
所得總額，並據以核定應補稅額及裁處罰鍰，於法自有未合
。㈡有關系爭裁處罰鍰處分：⒈刑事判決既認定張秋煌藉由
三資社利用判決附表所載陳鐘鐄等19人填報「個人一時貿易
資料申報表」攤提個人一時貿易所得，而依刑法第216條、
第215條之行使業務上登載不實文書罪，對張秋煌論罪科刑
，則張秋煌係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、
第215條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第7
1條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行
政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號、第60
4號解釋所肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏
報96年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條
第1項之規定裁處罰鍰。是以，系爭罰鍰處分因違反「一行
為不二罰原則」，自非適法處分。⒉上訴人並非三資社之社
員，且就張秋煌與三資社間回收物共同運銷業務之往來，亦
無與聞其間，無從得知配偶張秋煌96年度有利用他人分散一
時貿易銷售額、一時貿易盈餘之情形；至於張秋煌於調查中
雖另稱：「（你與寶源公司或其職員有無業務或金錢往來？
）答：我和他們有業務往來」云云，惟其所謂「業務往來」
僅限於伊有時候會請寶源廢棄物清除有限公司（下稱寶源公
司）的職員幫伊載運廢鐵回來乙事，要難因此即遽認上訴人
知悉，甚或熟稔張秋煌與三資社間之業務往來情形。⒊由財
政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定可
知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有
以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，
亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。準此以繩，上訴人雖漏
報本人取自鑽全實業股份有限公司之營利所得18,880元、受
扶養親屬張足租賃所得20,520元、張添枝利息所得30,894元
部分，為純粹因疏失所致，非出於故意漏報，且該3項漏報
之所得與張秋煌取自三資社之營利所得，所得種類不同，並
非同一所得，更無藉用他人名義分散所得之違章情形；詎被
上訴人以上訴人配偶張秋煌96年度取自三資社之營利所得有
以他人名義分散所得之情形，即遽認應就全部漏稅額綜合評
價均處以1倍之罰鍰，顯與「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」所定，係以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數
之意旨不符，所為裁罰處分自非適法等語，為此請求判決撤
銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠關於漏報稅額部分：⒈張
秋煌業經臺灣高等法院臺中分院刑事判決共同連續犯行使業
務登載不實文書罪，處有期徒刑9個月確定在案，合先敘明
。⒉系爭交易流程略以，三資社依據第17回收站傳真之資料
金額開立統一發票予中龍公司（再生工廠），並向該公司請
款，經中龍公司給付貨款予三資社後，三資社將該款項匯款
至張秋煌之臺中商銀帳戶；另第17回收站則分別於各期營業
稅單月申報日前之11日至13日間，將96年間申報之營業稅及
手續費匯款至三資社之三信銀行帳戶，經臺灣高等法院臺中
分院刑事判決審認「扣案電腦內會計系統經轉檔為光碟資料
，屬非供述證據，經核並無違背法定程序而取得之情，自亦
有證據能力。」「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被
告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提
個人一時貿易所得之情況。」從而，系爭交易之資金收付情
形，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額以及按期
申報之營業稅額相符，並經法院職權調查查明，已如前述，
則被上訴人依論理法則及經驗法則判斷，認定三資社96年度
開立予中龍公司之統一發票銷售額，即為第17回收站銷售回
收物之交易金額，並依財政部73年12月24日臺財稅第65468
號函、84年8月21日臺財稅第841643836號函及87年7月14日
臺財稅第871953090號函釋規定，以銷售額339,337,251元按
純益率6％計算，核定張秋煌當年度營利所得20,360,235元
，並非無據，被上訴人已盡初步舉證責任；倘上訴人主張事
實非如被上訴人之認定，自應就其主張之事實提出反證。⒊
上訴人一再主張被上訴人應證明陳鐘鐄等19人以外之人為「
人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置；蓋雖有部分社
員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源
回收物，惟該等社員供述僅屬證詞，並未提供將資源回收物
交由第17回收站之證據，則與第17回收站之交易即難認有關
聯，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；如
上訴人主張渠等為真實交易之社員，即應提出交易之證明文
件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源
回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之
事項」之文件及資金受付資料），該等資料亦為渠等所能掌
握之事實，自應由其負舉證責任，即上訴人應負之舉證責任
為「提出真實社員有實際提交回收物予第17回收站之積極事
實」，而非要求被上訴人舉證證明渠等確係人頭社員；蓋人
頭社員意謂無交易事實，此為消極事實，要求被上訴人負舉
證責任，有違證據法則。⒋中龍公司96年度給付貨款予三資
社計356,365,354元，核與三資社開立予中龍公司之統一發
票銷售額、營業稅額及匯費各為339,337,251元、16,966,86
6元及61,237元，合計356,365,354元相符，足認中龍公司確
實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款予三資社。次查
第17回收站96年度於次期營業稅申報日前匯款予三資社之金
額計18,242,559元，亦核與按72筆統一發票銷售額計算之營
業稅16,966,866元及手續費1,275,693元合計18,242,559元
相符，足認第17回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96
年度開立予中龍公司之統一發票銷售額。又張秋煌自三資社
受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將
款項匯入其帳戶內，故不能徒以三資社匯入張秋煌帳戶內之
款項據為認定張秋煌實際銷售額之基礎；蓋被上訴人係立於
第三人地位，對人民經濟活動之掌握，自難以百分之百。本
件被上訴人已極盡查核之能事，且係綜合評價張秋煌及關係
人之筆錄、統一發票開立及報繳情形等事證，至於張秋煌與
三資社間究竟如何收付款項，實非被上訴人立於第三人地位
所能全部掌握。⒌石嘉禎及許倍綺於99年2月3日至法務部調
查局中部地區機動工作站偵訊均表示，各回收站傳真至三資
社之資料並無社員資料，渠等將每張開立予再生工廠之統一
發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額，再由許素維
調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申
報表」，持向被上訴人所屬臺中分局申報，上開情事為歷審
刑事判決所審認之事實；又許昆煌於99年2月4日至臺灣臺中
地方檢察署偵訊表示，找人頭幫張秋煌分散個人一時貿易所
得，張秋煌有支付管理費0.8％，這是代找人頭費的代價；
張秋煌於99年1月22日至法務部調查局中部地區機動工作站
偵訊表示，有匯款至三資社帳戶支付交貨金額5.4％作為營
業稅及管銷費用，另以現金支付交貨金額0.8％的管理費用
，非社員的部分沒有辦法記錄出售人資料給三資社。足認三
資社申報96年度「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人
，並非張秋煌之實際交易對象。⒍光碟資料經刑事判決審認
有證據能力：「雖光碟資料即卷內資料與扣案電腦有不一致
之情……乃扣案電腦資料筆數多於光碟資料筆數，甚至有扣
案電腦有資料但光碟即卷內無此資料之情，惟此光碟資料即
卷內資料已過濾Excel檔內裡面的各個資料後之結果（經刪
除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電
腦少、甚或沒有）……扣案電腦內原始資料之發票明細等原
審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符。」準
此，刑事案中之光碟資料自可做為本件之證據資料。⒎張秋
煌於99年1月22日法務部調查局中部地區機動工作站偵訊表
示，中龍公司匯款給三資社，三資社再把錢給他，之前是用
現金，後來用匯款，匯款至其臺中商銀南屯分行帳戶，是張
秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，
或由三資社將款項匯入其帳戶內，則其取自三資社之匯款金
額，自少於中龍公司匯款予三資社之金額，並無疑義。⒏臺
灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決並非
僅審認陳鐘鐄等19人為人頭社員，乃基於無罪推定原則，刑
事訴訟囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證
據，而依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項
，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據
能力規定之適用，則刑事判決為犯罪事實成立與否之認定，
非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。至上訴人指出訴外
人王廖美麗等12人證稱渠等為三資社社員，且實際從事資源
回收物之交易乙節，經審閱相關筆錄資料，渠等所言皆為空
言，且證詞出爾反爾，亦有不復記憶之說詞云云，故為刑事
判決所不採。㈡關於罰鍰部分：⒈一行為不二罰適用前提為
應受處罰之行為係一個行為，如行為人之應受處罰行為係「
數個」行為時，即無一行為不二罰之適用。本件上訴人96年
度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及受扶養親屬
之所得，違反所得稅法申報義務，被上訴人乃依同法第110
條第1項規定處上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係上訴人
短漏報所得之行為，核與上訴人配偶張秋煌觸犯刑法偽造文
書之行為，非屬同一行為，自無一行為不二罰原則之適用。
⒉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就所得稅法第110條
第1項之違章情形，係區分為營利事業所得稅及綜合所得稅
，其中屬「營利事業所得稅」部分，於該表第3點明列：經
查屬故意短漏報所得額之情節，處所漏稅額1倍罰鍰，於「
綜合所得稅」部分尚無列示此違章情節，且依現行該倍數參
考表（106年8月30日修正）第6點已規定：有下列情形之一
者……（四）以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰
。此乃基於納稅義務人如有該表第6點情形者，其違章情節
顯較其他漏稅行為嚴重。在「綜合」所得稅制下，針對違章
情節相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年度其
他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，以達
到遏止納稅義務人逃漏稅捐之正當手段，並無裁量逾越或裁
量濫用情事。況上訴人為寶源公司之負責人，該公司營業地
址雖登記為臺中市烏日區長春街142巷7號1樓，惟張秋煌自
承寶源公司實際營業地址是在臺中市五權西路3段225之7號
，與三資社第17回收站係同一地點，同一辦公室，且為上訴
人之住居所，張秋煌亦自承與寶源公司有業務往來，此有營
業稅稅籍資料查詢畫面及張秋煌99年1月22日調查筆錄及訊
問筆錄可稽，是上訴人主張並無聽聞其配偶與三資社間回收
業務之往來等語，顯不可採等語，為此請求判決駁回上訴人
在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈廢棄
物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課
徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，
渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商收集
廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分
別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回
收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工
廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開
立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃發布財
政部86年3月18日臺財稅第861888061號函（下稱財政部86年
3月18日函釋），規定透過由拾荒業者充當社員組成各地廢
合社（本案中之三資社，在性質上即屬廢合社）為社員辦理
廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以
申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並
如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅
部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，本案指三資社）
代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅負之銷售金
額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工
廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢
棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑
證，財政部80年7月16日臺財稅第800705304號函釋參照），
並以其餘額為營業稅之應納稅額。至於個人綜合所得稅部分
，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5
％營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，
直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵
社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合
作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社
未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同
運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。
⒉惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立
意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因
，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未
顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程
並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，還包括多
層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不
願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後
，實際加入的廢合社（本案之三資社），反而都是廢棄物回
收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業
人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事
業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原
始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開
啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤
商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人
頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，
即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正
是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（本
院98年度判字第528號判決意旨參照）。⒊本件上訴人配偶
張秋煌為三資社社員，於93年至97年初間兼任三資社第17回
收站站長，其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙
總後銷售予再生廠商中龍公司，並透過三資社開立銷貨金額
合計339,337,251元（營業稅16,966,866元、含稅金額356,3
04,117元）之統一發票，交付中龍公司作為進項憑證，中龍
公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入
三資社臺中商業銀行南屯分公司帳號022-22-1053204帳戶。
三資社則於收受前揭銷售額之匯款後，將扣除匯費之款項轉
匯入張秋煌之同分公司帳戶022-20-1191022及022-20-10953
84帳戶內；另第17回收站則分別於各期營業稅單月申報日前
之11日至13日間，將申報96年間6期之營業稅及手續費匯至
三資社之三信商業銀行帳戶02-2-0081229帳戶內，此有三資
社收受貨款之資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票
明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表可參
。⒋臺灣高等法院臺中分院依相關證據認定許昆煌、許素維
及上訴人配偶張秋煌等人犯有行使業務登載不實罪而判處罪
刑確定在案，此有臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1
810號刑事判決書及張秋煌、許昆煌、石嘉禎、許倍綺、唐
美珠、許素維、陳炳昌、陳子雄、黃國華、張培欽、李建億
、吳俊緯、王詩綺、張竣能、茆智榮、林均蔓、蕭寧郁、蔡
素萍、陳易南、廖文標、林雅敏、陳文杰、陳柏學等人之筆
錄在卷可稽。又由三資社總經理許昆煌99年2月4日訊問筆錄
、上訴人配偶張秋煌99年1月22日訊問筆錄、三資社從業人
員石嘉禎、許倍綺、唐美珠及許素維（許昆煌之女）99年2
月3日調查筆錄及訊問筆錄、三資社從業人員石嘉禎及許倍
綺於99年2月3日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時
陳述內容、三資社總經理許昆煌於99年2月4日在臺灣臺中地
方檢察署偵訊時供稱內容、上訴人配偶張秋煌於99年1月22
日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時供承內容，依
所述系爭交易流程觀之，上訴人配偶張秋煌於99年1月22日
在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時供稱，中龍公司
匯款給三資社，三資社再把錢給他，之前是用現金，後來用
匯款，匯款至其臺中商銀南屯分行帳戶，是張秋煌自三資社
受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將
款項匯入其帳戶內，則其取自三資社之匯款金額，雖少於中
龍公司匯款予三資社之金額，亦係上開偶有收取現金所致。
且依前揭證稱，中龍公司向三資社購入資源回收物，並由三
資社開立同額之統一發票作為中龍公司之進項憑證，但三資
社收到中龍公司之貨款後，即將款項交付張秋煌，另由張秋
煌支付貨款金額5.3％或5.4％作為營業稅及管銷費用；又三
資社總經理許昆煌及上訴人配偶張秋煌另坦承以現金支付交
貨金額0.8％的人頭費用，暨三資社從業人員石嘉禎、許倍
綺及上訴人配偶張秋煌供承張秋煌未提交回收物交貨人資料
給三資社，三資社乃將每張開立予再生工廠之統一發票銷售
額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額，再由三資社人員許素
維調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料
申報表」，持向被上訴人所屬臺中分局申報等情，可見三資
社所申報之第17回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個
人一時貿易資料申報表」均非真實，並確實有拆解分散各站
銷售額於不同人頭社員之情。⒌依三資社章程第7條及第39
條規定，三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市
之共同運銷站，站長及社員關係密切，而張秋煌自93年擔任
第17回收站站長，96年度並透過三資社開立銷貨發票給中龍
公司金額達339,337,251元（未含稅），並已收到相關貨款
，為上訴人所是認，則張秋煌對於第17回收站之運銷情形，
自非毫無所悉。本件上訴人應就張秋煌以第17回收站站長之
管理者地位，說明該站究竟是代為經手哪些非社員（或社員
）運交之回收物，惟上訴人竟連一個實際運銷之人員資料及
付款流向都無法提供，顯不合常理。又既然三資社開立給第
17回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而
是由三資社任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書
，並經刑事判決確定在案，則各該個人一時貿易資料申報表
列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資
料，即不能據以認定第17回收站銷售回收所得之實際歸屬對
象。因此，張秋煌為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收
其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自
當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，
此事實唯有張秋煌所能提供，其不提供資料，被上訴人或原
審即便有職權也無從調查，但上訴人除一再以時間久遠、從
事資源回收者教育程度不高、不知會計資料應完整保存致無
法提供等詞回應，並主張應由被上訴人負舉證責任及原審應
依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語
外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、無
從查知為由回應，則上訴人主張張秋煌確有交付實際運銷社
員而無分散所得事實乙節，即難採信。張秋煌既收受三資社
取自中龍公司所支付之貨款，卻又無法提出第17回收站實際
交易對象及付款對象資料，僅主張其係提領現金轉交社員，
卻無法提出確實交付現金之相關證明，其是否確實將系爭銷
售貨款轉付三資社社員即屬有疑。依照有關納稅義務人未善
盡申報協力義務時，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降
低相關待證事實之證明標準等說明，則被上訴人依據上開調
查證據之結果，認定系爭銷售額屬張秋煌個人從事買賣資源
回收物之收入，應依法繳納綜合所得稅，尚無不合。⒍上訴
人所質疑在刑事案件當中扣案電腦內會計系統經轉檔之光碟
，應有證據能力，此經臺灣高等法院臺中分院102年度上訴
字第1810號刑事判決認定明確，亦有該刑事案件證人陳炳昌
、陳子雄之筆錄及內政部警政署刑事警察局102年2月21日刑
研字第1020007015號函覆及數位鑑識報告等件在卷可稽。蓋
上開光碟資料雖有與扣案電腦內容有不一致之情，然此乃係
因光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔內裡面的部分資料，
並刪除與本案無關部分後之結果，扣案電腦資料筆數多於光
碟資料筆數，甚至扣案電腦有資料但光碟內無此資料，應屬
正常；又扣案電腦內原始資料既與光碟所留存資料相符，則
該刑事案中之光碟資料自可作本件之證據。⒎中龍公司96年
度給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予
中龍公司之統一發票銷售額、營業稅額及匯費各為339,337,
251元、16,966,866元及61,237元，合計356,365,354元相符
，可見中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯
款予三資社，三資社又豈會開立統一發票銷售額與營業稅額
合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證？另張秋煌所負
責之第17回收站，於96年3月12日、同年5月11日、同年7月1
1日、同年9月12日、同年11月12日及97年1月13日，即96年
度各期營業稅申報日（每單月15日）前，匯款予三資社之金
額計18,242,559元，核與按72張統一發票銷售額計算之營業
稅16,966,866元及手續費1,275,693元（96年2月以前0.3％
，3月以後0.4％）合計18,242,559元相符，亦足認第17回收
站銷售回收物之交易金額即為三資社96年度開立予中龍公司
之統一發票銷售額。又張秋煌自三資社受領貨款之方式，或
向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，
故不能徒以三資社匯入張秋煌帳戶內之款項據為認定張秋煌
實際銷售額為何。上訴人主張三資社於96年度自中龍公司收
到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額不
符，不能作為證據云云，並非可採。⒏至於上開刑事判決雖
就張秋煌被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐
罪部分不另為無罪之諭知，惟成立行政責任者並不當然構成
刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬
不成立。本件刑事判決無非係以檢察官所指之各站長逃漏稅
金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分
之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應
扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐
機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否
致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐
金額等為由，而就張秋煌被訴逃漏稅捐罪部分不另為無罪之
諭知。惟查，被上訴人103年8月25日中區國稅二字第103001
1492號函說明三之記載，此係因稽徵機關於收受個人一時貿
易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，並無
銷售人回收站站名及社員編號等欄位，且無需檢附帳簿憑證
等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三
資社哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易
情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併
各站據以計算各站長之逃漏稅額，並非指各站長並無利用人
頭社員逃漏稅捐之情事。再查，本件被上訴人並非僅以刑事
判決為依據做出原處分，尚斟酌上訴人配偶張秋煌既已收受
三資社所開立發票同額之匯款，並就第17回收站之銷售額不
爭執，然該銷售款項卻經由上訴人配偶張秋煌帳戶流入非社
員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額
非屬三資社社員共同運銷所得，而屬上訴人配偶張秋煌個人
之銷售額，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定上
訴人配偶張秋煌利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表
，藉以分散所得，洵非無據。⒐雖有部分社員於刑事案件審
理中供稱係三資社之社員且實際從事資源回收之行為，惟依
前揭三資社章程第39條第2項規定，社員應將所收集之資源
回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日
期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社，然該
等社員及上訴人配偶張秋煌既已掌握此等資料，理應能提出
，但彼等僅單純陳述，並未提供相關交貨及收付款項之資料
，是以即便有真實社員存在，但既未有相關物流、金流之相
關資料可資佐證，亦難認定為真實。從而，上訴人主張臺灣
高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決僅認定
陳鐘鐄等19人為人頭社員，並不能據以認定全部均非真實，
應依上開刑事判決結果為認定依據云云，要與行政訴訟審理
不受刑事判決結果所拘束之法理不合，自非可採。㈡罰鍰部
分：⒈上訴人與其配偶張秋煌自行選定上訴人為家戶所得之
納稅義務人，並辦理96年度綜合所得稅結算申報，其配偶張
秋煌雖非被選定之人，但仍應盡其稅捐法上之協力義務，張
秋煌於96年間收取三資社給付之鉅額款項，來源特殊，且金
額並非小數，當知之甚詳，自應注意依所得稅法規定覈實申
報，惟其竟與三資社從業人員共同連續以不實交易之「個人
一時貿易資料申報表」隱匿該項所得，係以積極行為造成不
實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，顯有漏報之故意。又夫
妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推
定故意、過失責任，惟此責任尚非不得以反證推翻之（本院
105年度判字第67號判決意旨可資參照）。本件上訴人短漏
報配偶張秋煌系爭營利所得20,256,211元，已如前述，違章
事證明確，惟上訴人僅空言主張無故意過失，未能提供事證
作為推翻其應被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證，仍應
負故意違章之責任。況上訴人為寶源公司之負責人，該公司
營業地址雖登記為臺中市烏日區長春街142巷7號1樓，惟張
秋煌自承寶源公司實際營業地址是在臺中市五權西路3段225
之7號，與三資社第17回收站係同一地點，同一辦公室，張
秋煌亦自承與寶源公司有業務往來，此有營業稅稅籍資料查
詢畫面及張秋煌99年1月22日調查筆錄及訊問筆錄在卷可稽
，顯見上訴人與三資社第17回收站關係密切。衡諸常情，上
訴人應知悉其配偶張秋煌與三資社間回收業務往來情形，其
辯稱並無聽聞，應與事實不符，並不可採。⒉本件上訴人96
年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦
理申報，違反所得稅法應申報義務，被上訴人乃依同法第11
0條第1項規定裁處上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係「未
依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，
核與張秋煌觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無
一行為不二罰原則之適用等語。
五、上訴意旨略謂：㈠有關系爭補稅處分：⒈稽諸張秋煌於99年
01月22日在法務部調查局中部地區機動工作站之調查筆錄所
載，張秋煌係供稱：「（三資社如何與第17回收站處理社員
貨款？）答：中龍公司將貨款匯入三資社臺中商銀南屯分行
帳戶後，初期是由三資社通知我到辦公室以現金方式領取全
數貨款，之後改以匯入我本人臺中商銀南屯分行帳戶之方式
付款。…」云云，亦即依張秋煌之供述，三資社付款予第17
回收站之方式，係自初期全額現金付款，改為全數以匯入張
秋煌於臺中商銀南屯分行帳戶之方式支付（即已無現金付款
），另參照該「三資社收受貨款之資金流向明細表」所載，
95年度三資社即將來自中龍公司之貨款以匯款方式轉匯入張
秋煌帳戶之情形以觀，足徵上訴人所稱伊以現金方式領取全
數貨款之情形係早在95年之前，亦即於96年度三資社已無以
給付現金之方式交付第17回收站貨款之作法。上訴人於原審
即已否認96年度有收到與三資社開立予中龍公司之統一發票
總額339,337,251元同額之貨款。原判決認定：「取自三資
社之匯款金額，雖少於中龍公司匯款予三資社之金額，亦係
上開偶有收取現金所致。……」云云，與其所採張秋煌於99
年1月22日在法務部調查局中部地區機動工作站之供述，顯
不相適合，即證據上理由矛盾；原判決理由欄另載：「…，
被告復以系爭銷售額之貨款皆匯入張秋煌臺中商業銀行南屯
分公司帳戶，……」云云，與原判決認定或領現金、或匯入
帳戶云云，亦相互齟齬，而有判決所載理由矛盾之違背法令
。⒉上訴人於原審即指出臺灣高等法院臺中分院102年度上
訴字第1810號刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為未實際從事資
源回收運銷業務之人頭社員，並未認定第17回收站全部社員
均為人頭社員；而陳鐘鐄等19人中僅劉清榮、施清華、周翰
林、羅智慧、許穗德、陳世宗、葉耀廷、李春發、廖德涼、
王素玉、王語彤等11人（下稱劉清榮等11人）於96年度與第
17回收站有回收物之交易。又該刑事確定判決所認定以虛偽
填載「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員僅指陳鐘鐄等
19人，因而僅認定以陳鐘鐄等19人名義填載之「個人一時貿
易資料申報表」為偽造之「個人一時貿易資料申報表」，原
判決以臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事
判決資為認定三資社96年度為第17回收站社員申報之「個人
一時貿易資料申報表」均非真實之佐證，其認定事實與所採
證據不相適合，至為灼然，而有判決理由矛盾之當然違背法
令。⒊上訴人於原審援引許昆煌於99年2月4日刑庭法官訊問
時之供述：「……但不是每個社員都是人頭，沒有很多人頭
」云云，資為主張縱有由許昆煌找人頭幫張秋煌分散個人一
時貿易所得之情形，並非每個社員均為人頭之有利佐證，但
原判決就此有利之證據，於判決理由欄內未置一詞，更未說
明其不採之理由，難認原判決無理由不備之當然違背法令。
至於上訴人配偶張秋煌於99年1月22日在法務部調查局中部
地區機動工作站偵訊時雖供承伊有匯款至三資社帳戶……另
以現金支付交貨金額0.8％的管理費用等語，然查張秋煌並
非供承按交貨金額0.8％以現金支付的管理費用係「人頭費
用」；另張秋煌雖供稱「非社員的部分沒有辦法記錄出售人
資料給三資社」云云，惟無從據以遽認所稱「非社員的部分
」究指何人？遑論據以認定除刑事判決附表所載陳鐘鐄等19
人外，其餘社員亦為人頭社員；另由原判決理由欄所引用張
秋煌供稱：「只要有出示社員證，我都會收他們載來的回收
物」、「三資社社員交的廢鐵由第17回收站收購，非三資社
社員交的廢鐵則由寶源公司收購……。社員交付回收物給我
時，我會先看社員證並將社員資料、廢鐵數量、交貨日期等
資料登記在三資社提供的表格上」云云，適足徵張秋煌並未
收非社員之廢鐵、且於社員交付回收物（廢鐵）時均有看社
員證並將社員資料、廢鐵數量、交貨日期等資料登記在三資
社提供的表格上，提供與三資社；原判決認定三資社為第17
回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實乙節
，與理由欄內所載證據顯然相互矛盾，而有判決理由矛盾之
違背法令。⒋被上訴人對上訴人為系爭補稅處分，自應就課
稅要件之基礎事實負舉證責任；詎原判決未有足認第17回收
站社員全部為人頭社員及三資社於96年度每二個月為第17回
收站社員向被上訴人填報之「個人一時貿易資料申報表」均
係利用人頭社員虛偽填報之相關積極證據，徒憑張秋煌已全
數收到三資社取自中龍公司所支付之貨款【上訴人否認張秋
煌有收到與三資社所開立予中龍公司發票同額之貨款】，即
遽認該貨款全數屬張秋煌個人從事買賣資源回收物之收入，
因而對被上訴人所為系爭補稅處分遞予維持，難認無理由不
備之判決違背法令。況查三資社自大盤商收到運銷回收物之
貨款後，將其轉付予各回收站站長（再由站長給付各社員）
，乃三資社為社員運銷回收物之正常交易流程，原判決以此
正常運銷回收物之交易流程資為不利上訴人及配偶張秋煌之
證據，難認與論理法則無違。⒌上訴人於訴願階段即已指出
社員編號841李瑞吉（第三回收站站長）、823林幼美（第十
三回收站站長）、371江玉苓（第五回收站站長）、175侯如
蓉（第一回收站站長）、608魏碧琴（第十四回收站站長）
、1203郭麗蓮（第十八回收站站長）、622賴德客（第十五
回收站站長）、621賴秀蘭（第七回收站站長）、1873陳梅
雪（第十回收站站長）、213張建發（第八回收站站長）等
人均為回收站站長，而渠等亦列名原處分卷附第17回收站社
員戶籍明細表，既同時身兼各回收站之站長，斷非人頭社員
。再者，上訴人於申請復查時即提出第四回收站站長黃惠雯
、第五回收站站長江玉苓二人於法務部調查局中部地區機動
工作站之調查筆錄，足徵第四回收站所收購之資源回收物係
逕行交予三資社，並非交予第十七回收站，江玉苓係逕將所
收購回收物交予三資社，亦非交予第十七回收站。被上訴人
逕將三資社於96年度所填報之「個人一時貿易資料申報表」
，全數認定為上訴人配偶張秋煌96年度之一時貿易收入，而
未扣減上揭回收物交易之發票明細所示96年度黃惠雯銷售廢
鐵之交易額84,292元、江玉苓銷售廢鐵之交易額35,355元，
即有謬誤。原判決就此有利於上訴人之事證卻恝置不論，難
認無理由不備之違背法令。又由上開情形以觀，謂上訴人未
盡協力義務，亦有欠妥洽。原審法院未依職權通知渠二人到
庭說明，難認原判決與行政訴訟法第133條前段「行政法院
於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定無違。上訴人於訴
願階段、原審均曾指出社員王廖美麗、張竣能、林均蔓、陳
易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜
、黃國華及吳萬得等人於刑事案件第一審程序均曾證稱渠等
確為三資社之社員且實際從事資源回收物之交易云云，並引
用臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決
所載為據，難認上訴人未盡協力義務，且上訴人所提此一事
證，足使上訴人配偶張秋煌個人取自三資社之營利所得等被
上訴人本證之待證事項，陷於真偽不明之狀態。⒍承前所述
，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的
在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信
之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可
達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承
擔。就社員王廖美麗、張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、
林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬
得等人於刑事案件第一審程序證稱渠等確為三資社之社員且
實際從事資源回收物之交易云云，倘若原審法院因未有渠等
交貨及收付款項之相關資料，而認渠等所述之真實性仍存有
疑義，原審法院自應依職權傳喚通知渠等到庭說明，惟原審
卻未為之，即率爾遽認渠等所述難認真實云云，難認原判決
與行政訴訟法第133條前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職
權調查證據」之規定無違。又原判決雖謂：「……然該銷售
款項卻經由原告配偶張秋煌帳戶流入非社員之帳戶……故認
定該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得」……然查未見原
判決說明其究竟憑何證據認銷售款項，有經由上訴人配偶張
秋煌之帳戶流入非社員之帳戶的情形，原判決顯有理由不備
之違背法令。㈡有關系爭裁罰處分：⒈揆諸張秋煌於99年1
月22日在法務部調查局中部地區機動工作站調查筆錄所載，
張秋煌於調查中已明確表示寶源公司實際營業地址雖與第17
回收站同在臺中市五權西路3段225之7號，但寶源公司與第
17回收站業務分開，第17回收站與寶源公司沒有業務及金錢
往來；至筆錄後段所謂「有業務往來」僅係指有時候會請寶
源公司的職員幫伊載運廢鐵回來乙事而言。上訴人於原審抗
辯「並非三資社之社員，且就配偶張秋煌與三資社間回收物
共同運銷業務之往來，亦無與聞其間，無從得知配偶張秋煌
96年度有利用他人分散一時貿易銷售額、一時貿易盈餘之情
形」云云，意在以此為反證，求為推翻推定故意、過失責任
，原判決自應就此依職權予以調查認定，然而原判決對上訴
人前開抗辯未依職權予以調查認定，反而以上訴人未能提供
事證作為推翻被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證為由，
遽認上訴人應負推定故意之責，原判決有適用行政罰法第7
條第1項規定不當之違背法令。⒉由財政部訂定之「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」規定可知，各款情形係分別
核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得
之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處
以1倍之罰鍰。上訴人雖漏報本人取自鑽全實業股份有限公
司之營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元
、張添枝利息所得30,894元部分，惟純粹因疏失所致，非出
於故意漏報，且該三項漏報之所得與張秋煌取自三資社之營
利所得，所得種類不同，並非同一所得，更無藉用他人名義
分散所得之違章情形。詎原判決徒以上訴人之配偶張秋煌96
年度取自三資社之營利所得有以他人名義分散所得之情形，
即遽認應就全部漏稅額綜合評價均處以1倍之罰鍰；原判決
之立論根據與其引用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
」所定係以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不
符，難認無適用法規不當之違誤。⒊上訴人之配偶張秋煌縱
有由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報
表」，以分散其個人一時貿易銷售額之情事，其目的乃在於
不打算將系爭來自三資社之營利所得一併如實辦理結算申報
，為違反行為時所得稅法第71條第1項前段所規定之結算申
報義務的階段性行為，二者無法切割，為實質一行為（法律
上一行為）；刑事判決認定上訴人之配偶張秋煌藉由三資社
利用刑事判決附表所載陳鐘鐄等人填報「個人一時貿易資料
申報表」攤提個人一時貿易所得，已依刑法第216條、第215
條之行使業務上登載不實文書罪，對張秋煌論罪科刑，則上
訴人之配偶張秋煌係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第21
6條、第215條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅
法第71條第1項前段所規定結算申報義務），既經以刑事法
律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定
及司法院釋字第506號、第604號解釋所肯認之「法治國家一
行為不二罰之原則」，就上訴人漏報配偶張秋煌96年度取自
三資社營利所得額部分，即不得再以違反行為時所得稅法第
71條第一項前段之結算申報義務，依行為時所得稅法第110
條第1項之規定裁處罰鍰。系爭罰鍰處分因違反「一行為不
二罰原則」，自非適法處分；詎原判決未察，遞予維持被上
訴人之裁罰處分，不無適用行政罰法第26條第1項前段規定
不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法
院。
六、本院查：
㈠行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源
所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課
徵綜合所得稅。……」第14條規定：「（第1項）個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲
分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配
之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘
總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」第15條規定：「
（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減
除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由
納稅義務人合併報繳。……」第71條規定：「（第1項）納
稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書
，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或
營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事
實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳
稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行
繳納。……」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查
或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標
準，核定其所得額。……」現行所得稅法第110條規定：「
（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算
申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情
事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……」同法施行細則
第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘
，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算
準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」本件罰鍰裁處
時（104年3月10日）裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110
條第1項部分規定：「四、有下列情形之一者：（一）夫妻
所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（
三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」1
07年5月22日修正發布即現行裁罰倍數參考表（綜合所得稅
）第110條第1項部分規定：「六、有下列情形之一者：(一)
配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。(二)
虛報免稅額，且不符合前點情形。(三)虛報扣除額。(四)以
他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」
㈡財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋：「建議將綜
合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為
6％，應准備查。」84年8月21日台財稅字第841643836號函
釋：「……廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交
該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依
法課徵綜合所得稅。」87年7月14日台財稅字第871953090號
函釋：「檢送……立法院……聯合舉辦『"廢棄物回收逃漏
稅處罰案"－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……
伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏
稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐
層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同
；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加
值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之
營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進
項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調
，獲致結論如下：(一)依財政部86/3/18台財稅第861888061
號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立
之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之
結論(一)『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之
社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社
開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，
於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條
或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支
付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適
用。(二)台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事
業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移
送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利
事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買
賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄
物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄
物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3
月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」97年1月16
日台財稅字第09600451280號函釋：「……計算分散人應補
稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除
以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額
，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補
徵及裁處罰鍰……」
㈢原判決依前揭理由，認被上訴人以上訴人96年度綜合所得稅
申報時漏報其配偶張秋煌取自三資社之營利所得20,256,211
元，連同漏報其本人取自鑽全實業股份有限公司營利所得18
,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元、張添枝利息所
得30,894元，歸併核定上訴人96年度綜合所得總額為25,885
,544元，所得淨額24,509,114元，除補徵應納稅額7,619,97
1元（本院按：此係原核定應補稅額7,902,890元扣除所謂以
各受利用分散人名義溢繳稅額482,514元、原補稅額5,131元
，加計原退稅額204,726元後之餘額）外，並按所漏稅額7,4
20,376元（本院按：此係原核定應補稅額7,902,890元扣除
所謂以各受利用分散人名義溢繳稅額482,514元之餘額）處
以1倍之罰鍰計7,420,376元，於法並無不合，而將訴願決定
及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈣惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，
固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證
責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之
情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有
客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人
主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述
範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）
。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有
利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法
第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第
2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達
到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若
僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事
實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人
雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可
能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故
協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉
證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負
擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於
優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同
理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困
難，稽徵機關始得以推計方式課稅，否則違反其應依職權調
查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1
項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定
或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並
應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義
務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻
或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，
故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉
證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。
㈤又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅
平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義
務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」
及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實
亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照）
，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然
率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉
證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將
其不利益歸於稽徵機關。故本院39年度判字第2號判決要旨
明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認
為合法。」即本乎斯旨。至於本院98年8月份第2次庭長法官
聯席會議決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現
行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核
定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式
之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定
財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之
行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且
其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則
於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定
而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作
為核定其漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用
係以「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要
件該當、違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決
議文之理由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失
，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項
規定，處以罰鍰」等語自明。易言之，對於逃漏稅違章行為
（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以
證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法
院完全的確信，不能以推計方式（降低證明度）認定之；必
須逃漏稅違章行為經確實證明後，其漏稅額不明時，始得以
推計的漏報所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。
㈥復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實
之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查
證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗
法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，
判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律
上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，
就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之
理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事
實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明
不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據
未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之
違法；如認定之事實，與所憑之證據，不相適合，或所憑之
證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。
㈦觀諸原判決所援引臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院
）102年度上訴字第1810號刑事判決記載之事證，三資社開
立之「個人一時貿易資料申報表」涉及「將三資社電腦會計
系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票金額為5萬元以下
，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人
名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原
因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額」（
即所謂人頭社員）者，僅有該刑事判決附表一編號１號（93
年至95年4月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示
之「陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛）、施清華
、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李
春發、王素玉、王語彤」及附表一編號２號至１０號（95年
5月至96年12月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所
示之「陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁
、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉
耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤」，易言之，經刑
事審判證實的人頭社員僅有「陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、劉
清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林
、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖
德涼、王素玉、王語彤」計19人，其中與系爭營利所得相關
，即上訴人之配偶涉及的96年度「偽造之個人一時貿易資料
申報表」所載人頭社員僅有「劉清榮、施清華、周翰林、羅
智慧、許穗德、陳世宗、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉
、王語彤」計11人（此11人於96年度分別被申報在三資社第
十七回收站交易之金額，詳見臺中高分院102年度上訴字第1
810號刑事判決附表三，原審卷第198頁以下）。然原處分認
定上訴人之配偶於96年度利用人頭社員373人分散其營利所
得（詳見三資社第17回收站社員戶籍明細表，原處分卷一第
9至28頁、原處分卷二第50至69頁），除上開劉清榮等11人
外，被上訴人對於其餘362人係人頭社員並未提出積極證據
加以證明，則被上訴人所引用的「三資社第17回收站社員戶
籍明細表」列載之社員除劉清榮等11人以外，是否亦為被利
用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職
權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調
查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，
自應將其不利益歸於稽徵機關。蓋除劉清榮等11人外，其餘
362名社員於收到三資社開立之個人一時貿易所得資料後，
如果沒有異議，自行合併申報96年度綜合所得稅，客觀上即
難認渠等係被利用為分散所得之對象，而被上訴人既曾依據
財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103
年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個
人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查
明填復溢繳稅款（參見另案臺中高等行政法院105年度訴更
一字第20號卷一第79頁、第80頁及外放資料），經計算結果
溢繳稅款計482,514元（參見原處分卷一第447頁、被上訴人
於106年10月11日在原審所提調查卷第478至489頁），可見
「個人一時貿易資料申報表」上之社員於收到三資社申報之
一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅
之情形，則如果被上訴人主張渠等係遭上訴人之配偶利用為
分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表
」所記載銷售額應歸併為上訴人之配偶於96年度之營利所得
課稅，自應由被上訴人就上訴人之配偶利用人頭社員分散所
得之課稅要件事實，依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任
。又被上訴人103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函
說明三及106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函說明
二，既表示「稽徵機關於收受個人ㄧ時貿易所得申報書及申
報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資
料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三資社
哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易情事
時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站
據以計算各站長之逃漏稅額」之意旨（參見原處分卷一第59
0至591頁及本院107年度判字第566號判決理由六之㈦），則
被上訴人既主張除劉清榮等11人外，其餘362名社員亦係遭
上訴人之配偶利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人
一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為上訴人之配偶
於96年度之營利所得課稅，即應由被上訴人說明其引用之「
三資社第17回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額
所依據的原始資料為何（包括提出三資社原來每二個月一次
為社員向被上訴人填報之「個人一時貿易資料申報表」，說
明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，將其歸
併第17回收站，據以計算其站長即上訴人之配偶之營利所得
）。另揆諸商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證
，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程
序辦理終了後，至少保存五年。」被上訴人遲至103年間始
調查系爭96年度的營利所得，要求上訴人之配偶提出向社員
收集資源回收物，並付款給社員的證據資料，是否強人所難
，不具期待可能性？已非無疑。又縱使上訴人（或其配偶）
未克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社96年度為第17回
收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社
員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢
其是否有交易事實，金額是否正確無誤？並非無其他調查途
徑，然原審僅因上訴人（或其配偶）未盡協力義務，不論究
依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式認定課
稅原因事實及其金額，揆諸前開說明，於法尚有未合。
㈧其次，上訴人於訴願時即主張社員編號841李瑞吉、840周宇
榛、823林幼美、1251黃惠雯、371江玉苓、175侯如蓉、608
魏碧琴、1203郭麗蓮、622賴德客、621賴秀蘭、1873陳梅雪
、213張建發等人均為回收站站長，均已各自申報一時貿易
所得，斷非人頭社員等情（原處分卷一第580頁），則依核
實課稅原則，即應分別向上開站長查證其實際交易之金額，
縱使有被三資社誤歸為第十七回收站之營業額，因渠等已領
走應得之貨款，不可能由上訴人配偶享有其經濟利益，於計
算上訴人配偶96年度之一時貿易收入時，自應扣除該部分之
交易金額。又上訴人於申請復查時曾援用三資社第四回收站
站長黃惠雯、第五回收站站長江玉苓分別於調查站所為供述
，及渠二人經由三資社運銷回收物之明細表，資為佐證三資
社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大
盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回
收物歸在特定回收站之情形（參見原處分卷一第395至420頁
），稽諸被上訴人所提95、96年度「三資社第17回收站開立
發票明細表」顯示其品名均係「廢鐵」、買受人均為中龍公
司（原處分卷一第40至46頁），尚非無據；且衡諸常情，資
源回收站所回收之廢棄物，不會限於一種物資，足見三資社
開立予中龍公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係第十
七回收站向社員或非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額；三資
社於96年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢鐵收入之「個
人一時貿易資料申報表」，未必均係攤提第十七回收站向社
員或非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額，尚包括經由其他回
收站所銷售廢鐵之金額，被上訴人將三資社開立予中龍公司
之統一發票所示廢鐵銷售額，全數算為第十七回收站的銷售
額，進而全數乘以一時貿易盈餘純益率6％，作為上訴人配
偶取自三資社之營利所得，容有未洽。而依黃惠雯（第四回
收站）、江玉苓（第五回收站）經由三資社運銷回收物之明
細表所示，三資社似曾將渠等於96年度所回收廢鐵銷售予中
龍公司之部分金額（黃惠雯部分為41,202元＋43,090元＝84
,292元，江玉苓部分為35,355元）歸在第十七回收站（參原
處分卷一第395、402、415頁之復查申請書附件八、十～臺
灣臺中地方檢察署98年度他字第3611號卷(四)P5、10）。果
如此，將三資社於96年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢
鐵收入之「個人一時貿易資料申報表」，全數計為上訴人配
偶96年度之營利所得，而未扣減上揭黃惠雯、江玉苓銷售廢
鐵之交易額（一時貿易收入），即有謬誤。然原審對上開有
利於上訴人之事證，未予調查釐清，徒以上訴人配偶張秋煌
並未提交回收物交貨人資料給三資社，三資社乃將每張開立
予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下
金額，再由三資社人員許素維調整帶入人名，分攤交易金額
，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被上訴人所屬臺
中分局申報，其個人一時貿易資料申報均非真實，及三資社
製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站
編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖
該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發
票日期等資料，確認各回收站交貨情形，論斷三資社96年度
開立予中龍公司之統一發票銷售額，即為第17回收站銷售回
收物之交易金額；並以張秋煌為實際收到系爭貨款之人，迄
未提出第17回收站實際交易對象及付款對象資料，遽將張秋
煌作為全部營利所得之歸屬對象，容嫌速斷。且三資社既有
將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，
再於電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定
回收站，並將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機
拆解成每筆5萬元以下金額後，調整帶入社員人別資料號以
分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被
上訴人所屬臺中分局申報之情形（參見被上訴人於原審所提
調查卷第90頁以下之三資社開立統一發票分配予社員申報一
時貿易所得相關明細表），則該開立予再生工廠之統一發票
銷售額即非全然係屬被事後便宜行事所歸戶的特定回收站的
交易金額，所分散的銷售額亦非全部係屬該特定回收站的交
易金額，縱使該特定回收站有收到其實際銷售回收物所應得
的貨款，其品名亦未必全屬廢鐵。原審逕將三資社96年度因
銷售廢鐵開立予中龍公司之統一發票銷售額，全部計為本件
第17回收站銷售回收物之交易金額，並以站長張秋煌作為全
部營利所得之歸屬對象，顯然違背論理法則與經濟實質。
㈨上訴人於原審主張雖然依三資社收受貨款之資金流向明細表
所載，三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額總計356,
365,354元，但其配偶張秋煌於同年度收到來自三資社之匯
款則僅255,824,461元等情，經核算該資金流向明細表記載
張秋煌於96年度自三資社獲得之轉帳總額（並無現金存款）
確係255,824,461元無訛（原處分卷一第31至34頁），益見
三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠
或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同
類回收物歸在特定回收站之情形，以致三資社收受中龍公司
依發票金額給付之銷售廢鐵貨款356,365,354元（銷售額339
,337,251元＋營業稅額16,966,866元＋不明款項61,237元，
詳後述）後，不能全額轉付張秋煌，只能依實際經由第17回
收站銷售資源回收物（衡情不會只有廢鐵一種）之價額給付
其站長即張秋煌。則被上訴人將三資社於96年度以中龍公司
為受貨人、廢鐵為品名所開立發票之銷售額全部計為張秋煌
之營業收入，推計其盈餘併課綜合所得稅，就超過上訴人實
際取得之價款部分而言，顯與經濟事實及其所生經濟利益歸
屬不符，有違核實課稅原則，訴願決定及原判決遞予維持，
容有未洽。且上訴人向來否認其配偶張秋煌曾收到與三資社
所開立予中龍公司之發票金額同額之匯款，詎原判決理由竟
謂「…張秋煌自93年擔任第17回收站站長，96年度並透過三
資社開立銷貨發票給中龍公司金額達339,337,251元（未含
稅），並已收到相關貨款，為原告所是認，…」等語（參原
判決第45頁第17-20行），其認定事實與上訴人歷來言詞筆
錄及書狀所載不符，其證據上理由已屬矛盾。又原判決理由
雖謂：「…依系爭交易流程觀之，原告配偶張秋煌於99年01
月22日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時供稱，中
龍公司匯款給三資社，三資社再把錢給他，之前是用現金，
後來用匯款，匯款至其臺中商銀南屯分行帳戶等語（參見原
處分卷附卷第10頁），是張秋煌自三資社受領貨款之方式，
或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內
，則其取自三資社之匯款金額，雖少於中龍公司匯款予三資
社之金額，亦係上開偶有收取現金所致。…」、「…張秋煌
自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由
三資社將款項匯入其帳戶內，故不能徒以三資社匯入張秋煌
帳戶內之款項據為認定張秋煌實際銷售額為何。…」等語（
原判決第42頁第12-20行、第56頁第12-15行），惟稽諸張秋
煌於99年01月22日在法務部調查局中部地區機動工作站之調
查筆錄所載，張秋煌係供稱：「（三資社如何與第17回收站
處理社員貨款事宜？）答：中龍公司將貨款匯入三資社臺中
商銀南屯分行帳戶後，初期是由三資社通知我到辦公室以現
金方式領取全數貨款，之後改以匯入我本人臺中商銀南屯分
行帳戶之方式付款。…」云云，同日經檢察官訊問所製作之
筆錄亦記載張秋煌供稱：「中龍鋼鐵付款給三資社後，我們
再去三資社領現金，後來是用匯的，匯到我臺中商銀南屯分
行我名下的帳戶。」「中龍鋼鐵錢匯款給三資社，三資社再
把錢給我，之前是用現金後來用匯款。…」等語（參被上訴
人於106年10月11日在原審所提調查卷第3、10、11頁），亦
即依張秋煌之供述，三資社付款予第17回收站之方式，初期
係全數以現金付款，後改為以匯入張秋煌於臺中商銀南屯分
行帳戶之方式支付；另參諸「三資社收受貨款之資金流向明
細表」所載，三資社於95年度係以同銀行轉帳或現金存款之
方式，將來自中龍公司之貨款匯或存入張秋煌帳戶，於系爭
96年度則均以同銀行轉帳方式（並無現金存款），將來自中
龍公司之貨款匯入張秋煌帳戶，且三資社於96年度雖有陸續
從其臺中商銀南屯分行帳戶領取現金合計100,540,893元之
情形，但並未存入張秋煌帳戶，足徵張秋煌所稱至辦公室三
資社以現金方式領取全數貨款之情形係早在95年度之前，迨
95年度以後三資社已無以直接給付現金之方式交付第17回收
站貨款之作法。則原判決認定「取自三資社之匯款金額，雖
少於中龍公司匯款予三資社之金額，亦係上開偶有收取現金
所致」等情，其所謂「偶有收取現金」，顯與卷內證據資料
不符，而屬推測臆斷之想法。再者，原判決理由欄另載：「
…，被告復以系爭銷售額之貨款皆匯入張秋煌臺中商業銀行
南屯分公司帳戶，…」云云（參原判決第49頁第4-5行），
與原判決前述認定「或領現金、或匯入帳戶」云云，相互齟
齬，其判決理由亦屬矛盾。至於原判決謂「中龍公司96年度
給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予中
龍公司之統一發票銷售額、營業稅額及匯費各為339,337,25
1元、16,966,866元及61,237元，合計356,365,354元相符（
參見原處分卷一第29頁至第46頁）」，其中匯費61,237元部
分，顯與商業習慣不符。蓋買方將貨款匯給賣方，無論係自
己負擔匯費或使賣方負擔匯費，均不致另外給付賣方匯費，
何況系爭96年度僅先後匯款32筆，顯不需支付高達61,237元
之匯費（每筆超過1,913元之匯費）；稽諸中龍公司依發票
金額支付三資社之銷售廢鐵貨款，係以銷售額339,614,343
元＋營業稅額16,980,719元－匯款手續費3,991元後之餘額3
56,591,071元，益見該筆61,237元款項並非匯費，其性質及
用途尚屬不明，原審未予調查釐清，遽採信被上訴人之說法
，認屬「匯費」云云，亦有未洽。
㈩原判決雖認定「張秋煌所負責之第17回收站，於96年3月12
日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年11月
12日及97年1月11日，即96年度各期營業稅申報日（每單月
15日）前，匯款予三資社之金額計18,242,559元，核與按72
張統一發票銷售額計算之營業稅16,966,866元及手續費1,27
5,693元（96年2月以前0.3％，3月以後0.4％）合計18,242,
559元相符（參見原處分卷一第29頁、第40頁至第43頁）」
，惟其所引據之「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明
細表」（原處分卷一第29頁）係事後整理製作的彙總資料（
包括95、96年度），僅泛稱匯款人為「第17回收站」，並無
匯款帳戶號碼，原審復未調取完整的匯款紀錄或原始的匯款
單據，自無從勾稽是否確有此筆匯款以及係何人所匯。稽諸
被上訴人曾於另案提出「全國金融機構大額通貨交易資料查
詢結果」，雖可見95年3月13日（3,041,869元）、95年5月1
1日（4,229,952元）、95年9月12日（2,507,352元）、96年
1月11日（2,409,659元）等4筆匯款，然未見有如上開明細
表所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯
款2,273,368元，且該明細表所示95年3月13日之匯款3,041,
869元，並無證據顯示係張秋煌所匯（參見本院108年度判字
第282號判決第5、38、39頁），則系爭96年度是否亦有類似
情形，尚非無疑。至於原處分卷一第40頁至第43頁僅係「三
資社第17回收站開立發票明細表」，自不能證明張秋煌有於
96年度各期營業稅申報日（每單月15日）前，將營業稅及手
續費匯予三資社。原判決徒憑該事後整理製作的彙總資料，
即採信被上訴人之主張，認張秋煌於96年度各期營業稅申報
日（每單月15日）前，匯款予三資社之金額計18,242,559元
，進而認定第17回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96
年度開立予中龍公司之統一發票銷售額等情，自嫌速斷。
本件上訴人於訴願程序、原審訴訟均曾主張社員王廖美麗、
張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培
欽、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬得等人於刑事案件第一
審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回
收物之交易，被上訴人認定三資社96年度開立予中龍公司之
統一發票銷售總額339,337,251元，全數均屬上訴人配偶利
用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純
益率6％計算，認定上訴人於96年度有漏報取自三資社營利
所得20,256,211元，顯非正確等情（原處分卷一附105年09
月26日訴願理由書第9頁、原審卷附106年06月23日起訴狀第
11頁、107年05月14日辯論意旨狀第22頁），並有台中高分
院刑事判決書第91至96頁附原審卷可稽。稽諸王廖美麗於刑
案偵查時具結證稱：伊之前是從事資源回收，都是去工廠收
電池，伊孩子王聰文也有做，伊一開始有加入三資社，96年
10月就沒有做了等語，王聰文於刑案第一審102年1月3日審
理期日具結證稱：伊母親是王廖美麗，伊知道王廖美麗有從
事三資社的做資源回收物，差不多做了10年，王廖美麗96年
10月之後因為中風就沒辦法繼續做，伊母親95年度的每天交
易金額約為1萬多元，伊母親95年還沒生病時，做資源回收
有300多萬元等語，然三資社為王廖美麗申報95、96年度於
第17回收站的交易金額分別為450,105元、1,317,272元（原
處分卷一第16頁），其中申報95年度部分遠低於王廖美麗之
子王聰文承認之交易金額，申報96年度部分有無超過其實際
交易金額，則屬不明，原審未進一步向王聰文查證，如何認
定上訴人配偶有利用人頭社員分散所得之事實？又黃國華於
刑案第一審102年2月26日審理期日具結證稱：伊於95、96年
間有從事資源回收工作，伊有加入三資社，伊有跟張秋煌在
五權西路的回收站交易過，而95、96年度賺得比較多，所以
檢察官提示給伊看的95年之交易額有1,037萬元等語（原審
卷第95頁），黃國華復因另案稅務訴訟，於106年12月12日
準備程序到庭結稱：伊認識上訴人張秋煌，因工作認識，大
約95年加入三資社，有從事回收廢棄物，有拆到工廠，伊收
購物品、資源回收物後均交給第17站站長張秋煌處理等語，
並承認95年度的交易金額有1,037萬元（參見本院108年度判
字第282號判決第41頁），而三資社為黃國華申報95、96年
度於第17回收站的交易金額分別為1,037,652元、2,527,454
元（原處分卷一第25頁），其中申報95年度部分遠低於黃國
華所承認於第17回收站之交易金額，申報96年度部分有無超
過其實際交易金額，則屬不明，然本件原審未通知黃國華到
庭說明系爭96年度於第17回收站的交易金額，顯未盡其調查
證據之能事。且紀欣綜於刑案第一審102年2月1日審理期日
具結證稱：伊是從事資源回收物買賣，伊有加入三資社，伊
出售資源回收物的地點都是在原臺中縣市、烏日，伊收入較
多時，1天約2、3萬元，1個月都有10幾萬元，伊可能有檢察
官提示給伊看的伊和三資社95年度交易金額941萬3,912元、
96年度573萬3,195元之交易額，幾百萬元是有等語，然三資
社為紀欣綜申報96年度於本件第17回收站的交易金額僅有1,
010,865元（原處分卷一第25頁），遠低於紀欣綜承認之交
易金額，如何認定上訴人配偶有利用人頭社員分散所得之事
實？尤其此部分課稅要件事實之存在已陷於真偽不明之狀態
，依前揭客觀舉證責任分配法則，本應將其不利益歸於被上
訴人。縱使上開社員實際交易之金額低於三資社為其申報之
一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被三資社誤歸為第
十七回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應得之
貨款，不可能由上訴人配偶享有其經濟利益，依核實課稅原
則，即不能將上開社員實際交易之金額計入上訴人之一時貿
易收入。詎原審就上開有利於上訴人之事證恝置不論，徒以
「雖有部分社員於刑事案件審理中供稱係三資社之社員且實
際從事資源回收之行為，惟依前揭三資社章程第39條第2項
規定，社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站
，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之
事項，定期彙報合作社，然該等社員及原告配偶張秋煌既已
掌握此等資料，理應能提出，但彼等僅單純陳述，並未提供
相關交貨及收付款項之資料」等語為由，論斷「即便有真實
社員存在，但既未有相關物流、金流之相關資料可資佐證，
亦難認定為真實」，不啻以上訴人配偶未盡協力義務，即將
稽徵機關對課稅要件事實的客觀舉證責任倒置由納稅義務人
負擔，甚至未依職權調查證據（包括未通知真實社員到庭說
明），即認上訴人之主張為不可採，使其就課稅要件事實不
存在，負擔客觀的舉證責任。揆諸前開規定及說明，於法顯
有未合；且將三資社於96年度銷售廢鐵予中龍公司所開立的
發票金額（不含稅）合計339,337,251元，全部算為第17回
收站之營業額，即上訴人配偶之營業收入，而不論其實際有
無銷售該等發票所記載之廢鐵以及是否收到全部款項，亦有
違核實課稅原則。
如前所述，被上訴人所引用的「三資社第17回收站社員戶籍
明細表」（內載各社員於95、96年度被申報的交易總額，原
處分卷二第50至69頁），其中經證實被利用分散所得的人頭
社員僅有「劉清榮、施清華、周翰林、羅智慧、許穗德、陳
世宗、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤」計11人
，其餘362人是否為人頭社員，尚屬不明，上訴人並無協力
義務或責任以自證無違規事實，而被上訴人就該362人係被
利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）
應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），
且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率
99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證
之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其
不利益歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以
確實證明上訴人配偶張秋煌係利用該362人分散所得以逃漏
稅捐（處罰要件事實），即與課徵本稅一樣，容許以推計方
式（降低證明度）認定此部分逃漏稅捐之違章行為及其漏稅
數額，而全部維持被上訴人所為裁罰處分，揆諸前開規定及
說明，於法亦有未合。
末按被上訴人初核據以計算本件漏稅額7,420,376元之因素
，除按三資社歸戶給第17回收站之96年度營業額339,337,25
1元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人96年度有營利
所得20,256,211元（核定20,360,235元－已申報104,024元
）漏未申報外，尚有上訴人漏報本人取自鑽全實業股份有限
公司營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元
、張添枝利息所得30,894元。然對於上訴人漏報其本人營利
所得、受扶養親屬利息所得及租賃所得部分，並非前揭裁處
時裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定之
「以他人名義分散所得」違章情形，本不得依該基準處所漏
稅額1倍之罰鍰；且上訴人對於此部分所得之漏報是否具有
主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審亦未加探究，則原判
決徒以上訴人漏報系爭營利所得，係因其利用他人名義分散
所得，而維持被上訴人一律按所漏稅額處一倍罰鍰之處分，
自有未洽。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人
聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院
更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第
260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 沈 應 南
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
書記官 楊 子 鋒
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（108年1月至12月）第 36-81 頁