裁判字號：
最高行政法院 92年度判字第1026號 行政
裁判日期：
民國 92 年 08 月 07 日
案由摘要：
土地增值稅
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○二六號
上 訴 人 高連發 .
高連財 .
高林招治.
共 同
訴訟代理人 崔百慶律師
王柏棠律師
被 上訴 人 臺北市.
代 表 人 謝松芳 .
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行
政法院九十年度訴字第五○二○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人高火木所有坐落台北巿文山區○○段○○段九、十、十一、十
二、十三、十四、十五、二十四、二十五地號等九筆土地，原經徵收作為辛亥國
中新建工程用地。嗣被繼承人高火木於民國八十三年十月十四日死亡，上訴人於
八十七年二月十八日以徵收土地未依核准計畫使用為由聲請發還，經台北市政府
查明確未依徵收計畫使用，且未逾越聲請之規定期限，經報奉行政院八十七年五
月十四日台八七內地字第八七○五六一四號函准予發還系爭土地後，上訴人並於
繳清原受領之徵收價額後，於八十八年五月二十八日繼承登記取得系爭土地。上
訴人嗣於九十年二月十五日向被上訴人所屬文山分處申請退還原繳之土地增值稅
，經該分處以九十年二月十六日北巿稽文山乙字第九○六○二三二四○○號函否
准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九
號函釋規定，係就買回權所為之釋示，與本案依土地法第二百十九條規定，經政
府核准後發還土地，性質完全不同，上開函釋係針對民法第三百七十九條至第三
百八十三條買回權規定所為之函釋，即針對私法契約之解釋，本案係遭徵收土地
之所有權人，因政府未依原徵收計畫使用，依土地法第二百十九條規定收回土地
，該等收回權之行使尚須政府核准，乃具有公法性質之請求權及處分行為，兩者
性質完全不同，不得比附援引，系爭土地課徵土地增值稅之基礎，係針對台北市
政府原徵收土地之處分，原徵收處分，無論係經廢止或撤銷，徵收土地處分已不
存在，原課徵增值稅之處分，亦隨同廢止或撤銷，被上訴人應依財政部六十九年
四月十六日台財稅第三三○六四號函釋，退還已繳之土地增值稅；財政部八十八
年二月十二日台財稅第八八一九○○四五九號函釋，違背行政程序法第一百二十
五條規定，被上訴人援引該函釋之目的僅為沒收原應退還之土地增值稅，其適法
性容有疑義，縱認該函釋合法，惟上訴人聲請發還土地在前，財政部作成函釋在
後，依法律不溯既往原則，本案並無該函釋或司法院釋字第二八七號解釋之適用
，為此請求撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應給付上訴人新台幣三、一七七、
三一三元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息等語。
三、被上訴人則略以：依土地法第二百十九條第一項、土地稅法第二十八條前段、財
政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五四九號及八十八年二月十二日台財稅
第八八一九○○四五九號函釋意旨，上訴人向台北市政府地政處行使系爭土地之
收回權，嗣經核准發還，該等土地徵收之收回權，其效力不論當事人意思如何，
係指以一定對價收回徵收土地所有權之權利，並非原始取得，乃權利之移轉，與
民法上之買回權行使，並無不同，其性質應屬另一次所有權之移轉行為，法律性
質及效力與撤銷徵收有別。有關財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四
號函釋規定，係針對徵收處分遭撤銷或廢止之情形，始得適用，惟本件係上訴人
依土地法規定行使土地收回權，與上開財政部函釋規定情形不同，尚難比附援引
執為本件被上訴人應退還系爭土地增值稅款之依據。另有關財政部八十八年二月
十二日台財稅第八八一九○○四五九號函釋規定，非被上訴人針對單一個案申請
主管機關釋示，上訴人稱被上訴人係為沒收系爭土地增值稅款，藉以增加國庫收
入，顯與事實不符。又系爭土地所有權下次移轉時，土地增值稅之計算時點仍係
以前次移轉時間（即八十七年發還系爭土地時間）之公告現值為準，倘認系爭土
地徵收處分業遭撤銷或廢止，則計算時點須以當初徵收時（七十七年）公告現值
為準，對上訴人等反更加不利。至上訴人稱被上訴人援引財政部八十八年二月十
二日台財稅第八八一九○○四五九號函釋規定，有違法律不溯及既往原則之虞云
云，惟按主管機關所為之解釋函令如僅係闡明法規原意，參照司法院釋字第二八
七號解釋意旨，仍得溯及法規生效之日適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人收回系爭土地，乃依據土地法
第二百十九條及都市計畫法第八十三條規定，行使其原被徵收土地之買回權，亦
即，土地之徵收買回，須經原核准徵收機關作成准予原土地所有權人收回原被徵
收土地之行政處分，且原土地所有權人須於六個月內繳清原受領之徵收價額以收
回土地，逾期即視為放棄收回權，此觀乎土地法第二百十九條第一項「私有土地
經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得於徵收補償發給完竣屆滿一年
之次日起五年內，向該管市、縣地政機關聲請照徵收價額收回其土地：一、徵收
補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者。二、未依核准徵收原定興辦
事業使用者。」及同法條第二項：「市、縣地政機關接受聲請後，經查明合於前
項規定時，應層報原核准徵收機關核准後，通知原土地所有權人於六個月內繳清
原受領之徵收價額，逾期視為放棄收回權。」之規定甚明。此土地之徵收買回權
，乃法律賦予原土地所有權人於法定要件發生時得以享有之聲請權，而由原核准
徵收機關依原土地所有權人之聲請，審酌是否作成准予收回原被徵收土地之行政
處分，而此非謂已發生效力之原徵收處分因存有瑕疵而將之撤銷使其溯及的失效
，亦非謂原合法徵收處分因廢止而宣告向將來失其效力。又需用土地人並非受徵
收處分之相對人，核無上訴人所訴行政程序法第一百二十五條但書「但受益人未
履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力」規定之適用。另觀乎系爭
土地登記謄本之記載，上訴人收回系爭土地，其登記原因為「發還」，而原「徵
收」登記原因之移轉並未因上訴人等收回系爭土地而逕予塗銷登記。因此，土地
之徵收買回乃土地之另一次移轉行為，原土地所有權人所買回者，乃國家機關因
徵收而取得所有權之土地，至堪認定。如前所述，土地之徵收買回權，乃法律賦
予原土地所有權人於法定要件發生時得以享有之聲請權，而非原徵收處分之撤銷
或廢止，是上訴人主張依據財政部六十九年四月十六日台財稅第三三○六四號函
「關於被徵收之土地，在辦妥產權登記後，因故撤銷徵收，土地發還原業主，其
被徵收時所繳之土地增值稅，應准予退還。」之規定准予退還原繳土地增值稅乙
節，委無可採。至被上訴人引據之財政部七十二年一月二十六日台財稅第三○五
四九號函釋，係就民法上之買回權如何計算土地增值稅所為之解釋，核與本件係
公法上之土地徵收買回權，尚待原核准徵收機關作成准予原土地所有權人收回原
被徵收土地之行政處分之情形，二者性質尚屬有間，自不得逕予援用。另財政部
八十八年二月十二日台財稅第八八一九○○四五九號函所謂「依土地法第二百十
九條之規定，被徵收土地原所有權人行使之收回權及原核准徵收機關核准其收回
之行政處分，分為公法性質之請求權及對原徵收處分之廢止，原徵收處分廢止後
使原處分向將來喪失效力。」之見解，並不足採，是兩造有關此部分之攻擊防禦
，均無足取。綜上，上訴人收回系爭土地，既屬另一次所有權之移轉行為，則被
上訴人所屬文山分處據以否准退還上訴人之被繼承人高火木原繳納之土地增值稅
，尚無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，難謂為有理由
，因將上訴人之訴駁回。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張土地徵收性質上屬於需
用地機關，負有負擔之授益處分，而需用地機關應於徵收補償發給完竣後一年內
開始使用土地則為其「負擔」。經查，系爭土地之受益人臺北市政府並未於一定
期限內履行負擔，而遭行政院廢止或撤銷其徵收處分，依行政程序法第一百二十
五條但書規定，原徵收之處分顯然溯及失其效力。原判決消極不適用行政程序法
第一百二十五條但書規定，其判決顯然違背法令。又依照土地法第二十八條、第
三十九條規定，土地增值稅課徵之立法精神，係因「土地所有權移轉」而地主獲
有增值之利益，因此如「無增值之利益」，則無課徵土地增值稅之依據。系爭土
地因市政府未依照原定計劃使用，經市政府發還原徵收土地，此時原徵收之處分
，無論認為是廢止或撤銷，其徵收土地之處分已經不存在，原課徵增值稅之「行
政處分」，亦應隨同廢止或撤銷，並退還土地增值稅，原判決違反土地稅法第二
十八條、第三十九條課徵土地增值稅之立法精神，並牴觸憲法第十九條租稅法律
主義原則，其判決顯然違背法令等語。然查「已規定地價之土地，於土地所有權
移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條
前段定有明文。雖「私有土地經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得
於徵收補償發給完竣屆滿一年之次日起五年內，向該管市、縣地政機關聲請照徵
收價額收回其土地：一、徵收補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者
。二、未依核准徵收原定興辦事業使用者。市、縣地政機關接受聲請後，經查明
合於前項規定時，應層報原核准徵收機關核准後，通知原土地所有權人於六個月
內繳清原受領之徵收價額，逾期視為放棄收回權。」、「依本法規定徵收之土地
，其使用期限，應依照其呈經核准之計畫期限辦理，不受土地法第二百十九條之
限制。不依照核准計畫期限使用者，原土地所有權人得照原徵收價額收回其土地
。」土地法第二百十九條、都市計畫法第八十三條固亦有明定。惟原土地所有權
人聲請照徵收價額收回其土地，乃法律賦予原土地所有權人於法定要件發生時得
以享有之聲請權，而由原核准徵收機關依原土地所有權人之聲請，審酌是否作成
准予收回原被徵收土地之行政處分。非謂已發生效力之原徵收處分因瑕疵而將之
撤銷使其溯及失效，亦非謂原徵收處分因廢止而宣告向將來失其效力。自無行政
程序法第一百二十五條但書「但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及
既往失其效力」規定之適用。況查原判決業已查明系爭土地登記謄本之記載，上
訴人收回系爭土地，其登記原因為「發還」，而原「徵收」登記原因之移轉並未
因上訴人收回系爭土地而逕予塗銷登記，益證上訴人聲請照徵收價額收回其土地
，乃土地之另一次移轉行為，尚難謂原徵收系爭土地之處分，係經廢止或撤銷。
從而，被上訴人所屬文山分處否准退還上訴人之被繼承人高火木原繳納之土地增
值稅，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。末查原判決與前開行
政程序法、土地法、都市計畫法及土地稅法等法令規定要無不合，亦無違租稅法
律主義原則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節
，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，
指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難
認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條
第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛
中 華 民 國 九十二 年 八 月 八 日
資料來源：
最高行政法院裁判要旨索引彙編 第三輯（94年12月）707 頁
最高行政法院裁判要旨彙編 第 23 輯（93年12月）1150 頁