裁判字號：
最高行政法院 92年度判字第1053號 行政
裁判日期：
民國 92 年 08 月 14 日
案由摘要：
土地增值稅
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○五三號
再 審原 告 陳羅涼.
.
再 審被 告 苗栗縣.
代 表 人 張正雄
右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國九十一年四月四日本院九十一
年度判字第四七九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告起訴意旨略謂：（一）按行政程序法第一百二十三條第一款，雖規定授
與利益之合法行政處分，如法規准許廢止者，原處分機關得為廢止。惟土地稅法
並無任何規定，得廢止依該法第三十九條之二第一項所為免徵土地增值稅之處分
。而本件情形並無該法第三十九條之二第二項所規定農業用地變更為非農業使用
之情形，且再審被告亦非以系爭農業用地變更為非農業使用再為移轉，而補徵土
地增值稅。另再審被告廢止原先免徵土地增值稅之授益處分，而補徵土地增值稅
，所依據者為財政部八十年台財稅第000000000號、八十二年台財稅第
八二一四九八七九一號函釋，惟上開解釋函，係屬職權命令而非行政程序法第一
百二十三條第一款規定之法規，自不得謂係合於行政程序法第一百二十三條第一
款規定。雖然民國（以下同）八十五年修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定「
財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，使原
本不應具對外效力之解釋函，因而具對外效力，惟此顯然違反權力分立及法律保
留之憲法要求，有違憲之虞。次按，修正前土地稅法第三十九條之二第一項免徵
土地增值稅之規定，在於確保農地農用，「繼續耕作」才是該條項規定之重點。
「自行耕作之農民」只是該條項規定說明「繼續耕作」之主體而已。該條第二項
就農業用地移轉後變更為非農業使用，已有制裁規定，等同廢止原先免徵土地增
值稅授益處分。則財政部於該條第二項之外，另作解釋，其廢止原先免徵土地增
值稅之授益處分，與上述規定本旨之農地農用並無當然關聯，且其廢止此一授益
處分，損及交易當事人對於該法條規定之信賴，因此，其解釋難認合於上述規定
之本旨，自無率認其效力之理。（二）本件再審原告與其他共有人所出售系爭土
地，全部價金為新臺幣（以下同）三五、六六○、一六○元，而再審被告補徵之
土地增值稅，連同先前已繳一小部分建地之土地增值稅，其稅額為三六、六五九
、五三九元，關於此點，有買賣契約書及再審被告於前訴訟程序一審所提出之明
細表可證，再審被告於前訴訟程序審理中亦不爭執此一事實，惟鈞院原確定判決
於理由項下，雖記載再審原告之主張「本件土地增值稅額超過買賣價額，其處分
為非法」，但稱再審被告「追徵土地增值稅，核無不合，且無違實質課稅及租稅
負擔公平之原則」。原確定判決維持再審被告補徵土地增值稅之處分，造成再審
原告賣地所得價額不夠繳納土地增值稅，自屬侵害再審原告之財產權，而違背憲
法第十五條規定等語，求為廢棄原判決及臺中高等行政法院八十九年度訴字第十
七號至第二十二號判決，並撤銷一再訴願決定及原處分。
二、再審被告答辯意旨略謂：本案經調查事實結果，錡夆公司利用陳世明農民名義購
買農地之事證，極為明確。再審原告自始即知系爭農地係第三人出資購買，而利
用陳世明農民名義為登記，屬脫法行為，自無信賴保護原則之適用，再審被告依
法補徵原免徵之稅額，應屬適法。依財政部八十八年二月十二日台財稅第八八一
八九九五九○號函釋，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後
再追查購地者資金來源，以免影響正常土地交易之進行。是再審被告以書面審查
再審原告所應檢附之資料均具備，遂於核准系爭六筆地號土地免徵土地增值稅後
，追查系爭土地購買者資金來源，經查明係錡夆公司利用陳世明農民名義購買。
依土地稅法第三十九條之二第一項明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自
行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，本件既為第三人利用自耕農名義
購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無
免徵土地增值稅之適用，是再審被告依法向再審原告發單補徵原免徵之土地增值
稅，自無不合等語，為此求為駁回再審原告之訴。
三、本院按：法規准許廢止者，授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為
全部或一部之廢止，行政程序法第一百二十三條第一款定有明文。此之廢止，係
針對合法之行政處分而言，苟行政處分為違法，自無適用此規定之餘地。查本件
原判決係認再審被告原所為免對再審原告核課土地增值稅之處分，係屬違法處分
，再審被告予以撤銷，變更為核課土地增值稅之處分，核無不合，此項違法處分
之撤銷，並無合法行政處分廢止之問題，自無行政程序法第一百二十三條第一款
規定之適用。再審原告主張原處分、原判決違反行政程序法第一百二十三條第一
款規定云云，自非有理。次按：行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「
農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增
值稅。」本條規定之目的在於確保「農地農有」及「農地農用」，而非僅為確保
「繼續耕作」而已。故依此規定免徵土地增值稅者，應符合受移轉者為自行耕作
之農民，及該農民須自行耕作之要件，此觀之同時有效之土地法第三十條第一項
、第二項所為「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。」「違反前
項規定者，其所有權之移轉無效」規定自明。查本件經查明係錡夆公司利用具有
自耕農身分之陳世明名義購買農地，則錡夆公司當非屬自行耕作之農民，本件自
不符免徵土地增值稅之要件。再審原告以再審被告對其核課土地增值稅，違反土
地稅法第三十九條之二第一項規定云云，亦非可採。又前開處分，既係因原免徵
土地增值稅之處分為違法，應予撤銷，改為應予核課土地增值稅之處分，此乃依
法律所為之處分，而非徒憑財政部八十年台財稅第000000000號、八十
二年台財稅第八二一四九八七九一號函釋為依據，再審原告雖爭執前開函不足為
據，應認對原處分、原判決之效力不生影響，無庸予論述。另查本件土地買賣金
額為七○、二五六、五五○元，再審被告並據以申報移轉現值，而非再審原告所
稱之三五、六六○、一六○元，此有土地所有權移轉契約書附於前程序第一審卷
可憑；再審被告於前程序業已主張本件土地買賣金額係依再審原告與承受人所訂
契約而核課，並非未爭執再審原告所主張之買賣金額；又原判決所載「本件土地
增值稅額超過買賣價額，其處分為非法」等語，係引述再審原告於前程序之攻擊
方法，而非本院於前程序有該項認定。原判決既未認定本件土地增值稅金額高於
再審原告出賣土地所得之價金，則再審原告主張原判決認定其賣地所得價額不敷
繳納土地增值稅，進而謂原處分侵害其財產權，違背憲法第十五條規定云云，自
不足採。基上所述，本件原判決並無適用法規錯誤之情形，再審原告起訴意旨求
予廢棄，並非有理，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十
八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
資料來源：
最高行政法院裁判要旨索引彙編 第三輯（94年12月）706 頁
最高行政法院裁判要旨彙編 第 23 輯（93年12月）1145 頁