裁判字號：
最高行政法院 92年度判字第30號 行政
裁判日期：
民國 92 年 01 月 16 日
案由摘要：
營業稅
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三○號
上 訴 人 遠東百貨股份有限公司
代 表 人 徐旭東
訴訟代理人 林宜信
訴訟代理人 林瑞彬律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月八日臺北高等行政法院
九十年度訴字第三七三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
本件上訴人起訴主張：臺北市稅捐稽徵處中正分處以上訴人於民國八十三年至八十七
年間購買股東會紀念品，取得統一發票五紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃
核定上訴人逃漏營業稅新臺幣（下同）二八一、七四八元，除補徵所漏稅款外（上訴
人已於八十八年二月十二日繳納），並處罰鍰五六三、四○○元。上訴人對罰鍰處分
不服，循序提起行政訴訟。惟臺北市稅捐稽徵處係以財政部八十七年十二月三日台財
稅第八七一九七六四六五號函釋，追溯核課上訴人自八十三年至八十七年間股東會紀
念品已申報扣抵稅額，有違稅捐稽徵法第一條之一之立法精神。按股東常會每年至少
召集一次，股東會係為決議與公司業務經營有關之各項決議，此為公司法之規定，為
使公司業務得以順利運作，乃鼓勵股東參加股東會，因而贈送出席股東之紀念品相關
支出，並非完全與公司業務無關，此有財政部八十九年四月一日台稅二發第八九○四
○二六六二號函釋可參，財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號
函釋有關公司召開股東會，以紀念品贈送股東，係屬與業務無關之饋贈，尚有可議之
處。臺北市稅捐稽徵處中正分處雖於八十八年二月五日以北字稽中正創字第八八九○
一二七○號函，要求上訴人於八十八年二月二十五日提示股東會贈送紀念品之進項憑
證等相關資料，惟上訴人於八十八年二月十二日自動補繳稅款時，尚未收到該函前即
已主動補繳在案，參照最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，應可適用
稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之規定。又股東會紀念品之進項稅額能否扣抵銷
項稅額，稅法及解釋令並無明確規定不得扣抵，既無明文規定不得扣抵，營業人乃申
報扣抵，而臺北市稅捐稽徵處受理申報審核多年來並無異議，更無任何質疑，即認為
股東會紀念品之進項稅額得扣抵銷項稅額之行為並非違法。而財政部直至八十七年十
二月三日始發布股東會紀念品進項稅額不得扣抵銷項稅額之解釋函令，對於先前法令
適用不明確之處，怎可於多年來未見臺北市稅捐稽徵處有異議，而於財政部發布新解
釋令為明確之規後，將違反法令之責任全數歸責於納稅義務人，且於上訴人辦理補繳
本稅後，又據以裁罰，實有可議之處。況且臺北市稅捐稽徵處如欲追溯核課前五年已
申報扣抵之進項稅額，於財政部上開函釋後短短二個月時間內，納稅義務人怎可能清
查出過去五年所有股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額，而於八十八年二月五日發函
前先去補繳稅款。縱認上訴人於本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但上訴人
將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，應無「虛偽申
報進項稅額」之故意，此與本案引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款之行為構
成要件不符。基於信賴保護原則，依司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，
上訴人亦不應受課處罰鍰之處罰等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：按「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推
展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條
第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」財政部八十七年十二月三日台財
稅第八七一九七六四六五號函釋在案。財政部發布上開函釋後，臺北市稅捐稽徵處即
於各報刊載新聞稿，闡述上開規定及說明將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上項
進項憑證全面辦理查核。嗣臺北市稅捐稽徵處中正分處以八十八年二月五日北市稽中
正創字第八八九○一二七○號調查函，函請上訴人依期限提示其八十三年至八十七年
間召開股東會贈送紀念品所開立之發票等資料供查，故本件係屬專案查核性質，應無
疑義。上訴人既為上市公司，且委託專業會計師簽證，財經訊息之取得不虞匱乏，對
於上開事項自難諉為不知，尚不得以專案查核範圍過大據以主張尚未開始發動調查權
。且有關調查基準日認定原則，參照財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三
五九八號函釋規定，係以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時
為準。從而，上訴人以八十三年至八十七年間取得發放股東會紀念品之統一發票充作
進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，自應補徵所漏稅款並科處罰鍰。又按財政部所作
之解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，是不問其發生
係在該解釋令之前或之後，均可依此解釋意旨處理，此觀之司法院釋字第二八七號解
釋甚明。又上訴人引用司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋意旨，主張本件不應
受處罰，其信賴值得保護云云。惟上訴人實於臺北市稅捐稽徵處中正分處所發之調查
函前，既已得知有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵進項稅額之解釋令規定及稅捐
機關即將全面辦理查核之訊息，其因故未及時自動補報繳有關股東會紀念品已申報扣
抵之進項稅額，自無上開司法院解釋有關信賴保護原則之適用。況財政部八十七年十
二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於
法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴
保護原則而生牴觸憲法之問題。至上訴人所引最高行政法院九十年度判字第一一四七
號判決部分，尚非判例，不足以拘束本件之判斷。另參照司法院釋字第二七五號解釋
意旨，有關人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，不以故意為必要，上訴人只
要有對進項稅額報繳不實之情形，符合營業稅法所謂虛報進項稅額之規定，即應受處
罰。又股東會發放紀念品之進項憑證可否扣抵銷項稅額部分，係屬法律見解問題，並
非本件爭執範圍，臺北市稅捐稽徵處係執行機關，依據財政部現行解釋函令課稅處罰
，尚無不當等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅捐稽徵法第四十八條之一所定，免按
各稅法有關逃漏稅之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之
調查人員進行調查為要件。至於調查基準日之認定，應以經辦人員進行函查、調卷、
調閱相關資料或其他相同作為時為準，不以送達對方知悉為必要。財政部對股東會紀
念品之進項稅額不得扣抵銷項稅額乙節，發布八十七年十二月三日台財稅第八七一九
七六四六五號函釋規定之後，臺北市稅捐稽徵處旋於工商時報及聯合報刊載新聞稿，
說明上開函釋規定及表示將對上市、上櫃公司上項進項憑證全面辦理查核，並函告所
屬各分處全面辦理查核。嗣臺北市稅捐稽徵處中正分處以八十八年二月五日北市稽中
正創字第八八九○一二七○號函請上訴人依限提示其八十三年至八十七年間召開股東
會贈送股東紀念品、帳載情形、所開立之發票等資料供查，該函已具體明確告知上訴
人查核項目及調查重點，尚非上訴人所稱僅係例行性瞭解及查核課稅資料之性質，自
應以上開八十八年二月五日發函調查之日，為本案之調查基準日。次由上訴人狀述內
容觀之，足見臺北市稅捐稽徵處中正分處對上訴人發出調查函之前，上訴人實已知悉
有關財政部發布股東會紀念品不得扣抵銷項稅額之函釋規定及臺北市稅捐稽徵處即將
全面辦理查核之訊息。上訴人為上市公司，且委託專業會計師簽證，系爭八十三年至
八十七年間有關股東會紀念品之相關憑證亦僅有發票五紙，調取該等憑證並無困難之
處。惟上訴人卻於臺北市稅捐稽徵處開始進行調查之後，方於八十八年二月十二日補
繳所漏稅款，而於同年月二十日向臺北市稅捐稽徵處中正分處辦理補申報，顯不符合
稅捐稽徵法第四十八條之一未經調查前自動補報繳免罰之規定。又財政部八十七年十
二月三日台財稅第000000000號解釋函令係本於立法意旨而為解釋，並非於
法律之外另為規定，前此又無相異之解釋存在，自無所謂變更函釋是否違反信賴保護
原則而生牴觸憲法之問題。上訴人主張其應有司法院釋字第五二五號及第五二九號解
釋有關信賴保護原則之適用，而不應受到罰鍰處分云云，要無足取。又依裁處時之加
值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以
不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即屬符合上
開「虛報進項稅額」之要件，此觀乎營業稅法第五十一條（修法後名稱改為「加值型
及非加值型營業稅法」）之立法理由略以：「．．依照修正條文第十五條第一項規定
，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如
虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊．．．」自明
。裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條，係就漏稅行為所為之處罰規定，
對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以納稅義務人有虛報進項稅額
，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明，是上訴人
認本件應以故意為處罰要件，而其僅係對違法性認識有錯誤，不應受處罰云云，並無
可採。從而，臺北市稅捐稽徵處按上訴人所漏稅額處二倍罰鍰計五六三、四○○元，
於法洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故
意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂
「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失
。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭五張發
票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。
原審未調查審究上訴人於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第
五十一條第五款對虛報進項稅額者之處罰，不以故意為處罰之要件，以上訴人認其僅
係對違法性認識有錯誤，不應受處罰云云，為無可採；並以上訴人知悉財政部發布新
函釋後，未即辦理補報補繳稅款事宜，認臺北市稅捐稽徵處予以處罰，洵屬有據，已
有判決不適用法規及適用不當之違法。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，
並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四
十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依
照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常
者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。
準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經
發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年
四月一日取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵鈉項稅額時，如稽徵機關立
即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本
件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損
及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十
二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時
，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所
屬各稽徵機對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納
稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌
之必要。上訴論旨，指摘原判決有不適用法規及適用法規不當之違背法令情事，非無
理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十
條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十六 日
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（92年1至12月、第一冊）第 105-114 頁