裁判字號：
最高行政法院 95年度判字第1251號 行政判決
裁判日期：
民國 95 年 08 月 10 日
案由摘要：
會計師法
最高行政法院判決 95年度判字第01251號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 會計師懲戒委員會
代 表 人 甲○○
上列當事人間因會計師法事件，上訴人不服中華民國94年3月8日
臺北高等行政法院93年度訴字第 512號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人受託辦理玖成企業股份有限公司（下稱玖成公司
）民國83年度營利事業所得稅查核簽證申報，案經財政部南
區國稅局（下稱南區國稅局）查核發現玖成公司83年度出口
銷貨未登載於銷貨簿，亦未開立銷貨發票及未於存貨帳沖轉
，致漏報銷貨收入共22筆計新臺幣（下同）12,862,962元，
短漏報所得額計2,702,886元（含漏報利息收入1,664元），
上開違章事實及罰鍰部分，並經本院89年度判字第 976號判
決確定，而本件上訴人未依行為時之會計師辦理所得稅查核
簽證申報須知（下稱申報須知）第10條及第11條規定，踐行
適當查核受查公司產品進、銷及庫存情形，即於簽證申報查
核說明，其帳載營業收入經抽查統一發票存根聯、營業人申
報銷售額與稅額申報書及總帳核對，尚無發現有隱匿收入之
情事。案經南區國稅局以上訴人查核簽證涉有疏失，爰依會
計師法第 41條第2項規定，報請財政部交付懲戒。經被上訴
人審理決議，上訴人違反行為時會計師法第 8條及第17條規
定，依同法第 40條第2款規定，應予申誡處分。上訴人不服
，申請覆審，遭決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按南區國稅局有關玖成公司83年度
營利事業所得稅核定通知書中，並未對玖成公司已入帳存貨
數量、金額有任何存貨數量差異之改正，顯然上訴人已踐行
「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及「一般公認
審計準則」規範，已克盡職業上應有之注意。其次，玖成公
司有關83年度外銷收入22筆交易，金額12,862,962元，漏未
於83年度營利事業所得稅結算中申報，係屬於玖成公司內部
管理舞弊，會計人員隱匿出口報單資料致漏未開立發票，依
照前開審計準則公報、學者見解，上訴人並未有規畫不周或
執業、判斷不當之責任，被上訴人議處原告申戒處分，即非
有據。且被上訴人做出懲戒上訴人處分前，被上訴人及南區
國稅局均未調閱上訴人查核玖成企業股份有限公司所編製之
工作底稿，被上訴人於會計師懲戒決議書中即遽認上訴人「
．．．未逐筆核對銷貨帳存貨帳等帳載商品數量，並勾稽相
符及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性等查核記載。
．．」，其所為之懲戒處分，尚非有據。再者，故上訴人有
關存貨數量未會同玖成公司實地盤點存貨，並未違反審計準
則公報第 2號「查核報告處理準則」之規範，亦未違背上開
「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定。末按被上訴
人在未有任何事證情況下，即臆測上訴人未能由出口費用憑
證查出玖成公司有短報銷貨收入，遽認上訴人有查核疏失，
有違本院61年判字第70號判例意旨。為此，求為判決撤銷原
處分及覆審決議等語。
三、被上訴人則以：本件國稅局之移付懲戒報告書及會計師函覆
本會答辯書所附資料，對於玖成公司銷貨及庫存數量之查核
，僅有乙紙受查公司所提供之製成品製銷存明細表，且對主
要產品「壓克力板」之進、銷及庫存數量暨金額，僅有總量
、總價及平均單價之記載，並未與銷貨帳及存貨帳核對勾稽
商品數量，及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性，核
未確實依行為時申報須知第10條及第11條規定適當查核受查
公司主要產品「壓克力板」進、銷及庫存情形。本件上訴人
於南區國稅局函請答辯及向被上訴人提出答辯時，未提示前
揭查核工作底稿，俟於申請覆審時始提示，以證明其已就受
查公司產品進銷存帳簿加以核對勾稽相符，及驗算存貨採用
加權平均法計價，顯與常情未合。且上訴人提起覆審所檢附
二紙工作底稿，顯有事後補作查核工作底稿之嫌。末查本案
上訴人未依行為時申報須知之規定，適當查核玖成公司產品
進、銷及庫存情形，致未發現玖成公司漏報22筆外銷收入之
事實，核有違反會計師法第 8條及第17條之規定，被上訴人
衡酌其疏失情節，在法律所定範圍內決議予上訴人申誡處分
，於法尚無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查玖成公司漏
報之22筆外銷收入，固未載於該公司銷貨簿內，惟該公司卻
於現金簿登載各項出口費用，此有玖成公司83年現金簿附於
覆審卷第 181頁以下，上訴人即可由現金簿出口費用所附之
銀行結匯資料與總分類帳應收帳款科目資料相互勾稽查核發
現漏銷情事。惟上訴人漏未發現，顯見其未踐行行為時申報
須知第11條第1款第 10目之程序。又玖成公司所生產產品僅
壓克力板，其83年度製造及銷貨數量以公斤數列帳，上訴人
亦可確實執行盤點作業，並依行為時申報須知第11條第 1款
第7 目規定，就盤點之庫存情形與存貨帳簿相核對，亦不難
發現玖成公司庫存存貨與帳載不合且有短少之情事。其次，
由南區國稅局90年5月18日南區國稅審壹字第 00000000號函
，及被上訴人90年11月12日（90）會懲字第006041號函之意
旨，即可明彼時上訴人已將因本件漏報銷貨收入而被懲戒，
上訴人身為會計師，對於該等流程自甚明瞭，其理應提出完
整之工作底稿以證明自己已履行義務。惟其僅提出部分資料
，並於本案審理中推稱乃因南區國稅局及被上訴人未向其索
取全部之工作底稿使然，核此顯與常情不符。是上訴人於本
案及覆審中續行提出之各項工作底稿是否於83年度查核玖成
公司所得資料時即已完成，非無可疑。又會計師赴受查公司
對帳辦理所得稅之查核簽證，受查公司自應備具各項表冊以
供查核，而會計師之責任即在查核受查公司之帳目合法正確
，期以兼顧受查公司之權益及確保國家稅收，而申報須知既
已規範會計師之工作程序，會計師自應依申報須知各項定辦
理以盡其義務。而本件漏報之銷貨收入，於核對現金簿、總
分類帳、存貨帳簿之記載即可發現，縱認玖成公司人員所有
隱匿，上訴人仍可自上開各項表冊中勾稽發現，是上訴人提
出工作底稿縱或為真，也不能卸免其未盡義務之疏失。再者
，稽之會計師法第39、40條對於會計師之違失情形，本來即
有懲處規定，且南區國稅局受理會計師代理申報所得稅，如
發現會計師有會計師法第39條之情形，即可依同法第41條將
會計師移付懲戒，而「會計師代理所得稅事務違失懲戒作業
要點」即係基於會計師法第41條，所為關於移付標準及移付
程序之作業規定。本件漏報銷貨收入之補稅及罰鍰案件迄89
年3月 31日始經本院判決確定，南區國稅局於前提事實之漏
稅事件判決確定後始將上訴人移付懲戒，並不違反會計師法
之規定，自無不溯及既往或違憲之疑義。又本件乃被上訴人
審酌個案，依實體調查結果，按會計師法、申報須知等規定
核予處分，尚與平等原則、比例原則無涉等由，乃駁回上訴
人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：上訴人於查核玖成公司民國83年度簽證工作
，有關存貨數量之查核，並未會同玫成公司實地盤點存貨，
此項事實上訴人於編製存貨科目之查核工作底稿上敘明：「
玖成公司期末存貨未盤點，在財務報表簽證時，出具保留意
見之報告」。故上訴人有關存貨數量未會同玖成公司實地盤
點存貨，並未違反審計準則公報第 2號「查核報告處理準則
」之規範，亦未違背申報須知規定。而原審自行曲解申報須
知規範會計師法定義務之界限，竟認定上訴人有盤點之絕對
義務，係違背釋字43 2號解釋之意旨，有適用法規不當之事
由。按本院89年判字第 976號判決所確定之事實，僅在於「
玖成公司自行申報收入部分之相關成本，係按帳證查核認定
，．．．其相關成本無法查明」，與本件上訴人被懲戒案件
無關，且無存在任何會計師懲戒主觀歸責事由之證明，上訴
人更未被通知參與該案之審理過程，而原審竟援用此案判決
作為認定事實之唯一事證，已違背本院61年判字第40號判例
之要求。此外，與本院89年判字第 976號判決相類似之案件
，即「按帳證查核認定」者，至少有92年判字第1847號、90
年判字第1589號、90年判字第769號、89年判字第 2757號與
87年判字第1783號等判決，為何僅就上訴人案件加以懲戒？
被上訴人之行政作為違背平等原則，且與釋字第 593號解釋
之意旨相違背。原審未慮於此，有判決不備理由之具體事由
。其次，原審一方面認為上訴人身為會計師，理應提出完整
之工作底稿以證明自己已履行義務，一方面認為上訴人於本
案及覆審中續行提出之各項工作底稿是否於83年度查核玖成
公司所得資料時即已完成，非無可疑，另一方面認為上訴人
提出工作底稿縱或為真．．．。顯然，原審有判決理由矛盾
之具體事由，亦違背本院61年判字第40號判例之要求。再者
，原審並未指出出口費用與銀行結匯資料有何處不符，亦未
指出出口費用與總分類帳應收帳款資料有何處不符，而僅憑
臆測即謂上訴人對玖成公司83年度之「按帳證查核認定」係
違背申報須知規定，其調查證據顯然違法，即不符合行政訴
訟法第 133條規定之意旨。此外，本案係上訴人對於玖成公
司83年度營利事業所得稅結算申報查核簽證案件，苟認為上
訴人有違反會計師法第17條、第39條規定，南區國稅局即應
同時對上訴人移送被上訴人進行懲戒程序，使上訴人得保留
對本案之事證，否則，超過行為時稅捐稽徵稽關管理營利事
業會計帳簿憑證辦法第 27條第1項之期限，委託客戶既無保
留本案事證之必要，上訴人亦無法為維護自己權益而主張，
嗣後才對上訴人懲戒，係讓上訴人權益長期處於不確定狀態
，實不利於維持法秩序之安定，亦不易獲致公平之結果，原
審未斟酌上訴人訴訟權益之正當法律程序，顯然違法。會計
師法關於懲戒，並無行使期間之限制，有違司法院釋字第
583號解釋，本院應裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋等
語。
六、本院按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關
法令之規定辦理。」；「會計師不得對於指定或委託事件，
有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」；「會計
師有左列情事之一者，應付懲戒：一……六其他違反本法規
定者。」；「會計師懲戒處分如左：一……二申誡。」行為
時會計師法第8條、第17條、第39條第6款、第40條第 2款分
別定有明文規定。次按「資產負債淨值（業主權益）各科目
之查核，依左列規定辦理。．．．七、存貨：（一）存貨數
量之檢查：⒈應與進、銷、存貨各有關帳簿、憑證、文據詳
細核對，其屬製造業者，並應與各項有關成本明細分類帳、
報表、紀錄予以勾稽。．．．」、「損益科目之查核，依左
列規定辦理。一、營業收入：（一）查核各有關帳載營業收
入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額
暨損益計算書所載營業收入額是否相符。．．．（七）查核
進、銷、存貨帳簿、報表與庫存情形是否相符。．．．（十
）外銷收入及國外佣金收入應與有關帳證、契約、外匯主管
機關核准文件及銀行結匯文件核對，倘有必要應去函國外廠
商查詢證實。．．．」，行為時申報須知第10條及第11條定
有明文。原判決係認定原處分以上訴人未依前揭申報須知第
10條及第11條規定，適當查核受查公司產品進、銷及庫存等
情形，違反前揭會計師法第8條、第19條規定，依同法第 39
條第6款及第40條第2款，予以申誡處分，並無不合，為其主
要論據。至判決理由雖提及上訴人若確實執行存貨盤點作業
並與帳載相核對，亦不難發現受查公司庫存存貨與帳載不合
且有短少之情事等詞，並非原處分之理由。且原處分及本原
判決亦未以申報須知第10條第1款第7目有關會計師認有實地
盤點必要應會同委任人實地盤點存貨規定，引為上訴人違反
之法規依據。是以，原判決上開敍述，僅屬旁論，尚難謂為
上訴人有盤點之絕對義務，與司法院釋字第 432號闡示「會
計師法第17條所稱『廢弛其業務上應盡之義務』，係指應作
為而不作為，及所為未達會計師應有水準而言」之意旨，並
無違背。次查原判決援引本院 89年度判字第976號判決內容
僅係作為本件上訴人違失查處案件背景事實之陳述。且基於
以上事實，經南區國稅局調閱上訴人工作底稿並洽其說明後
，方移送被上訴人認定上訴人之疏失程度並作成處分，故南
區國稅局及被上訴人對於本件違失案件，均已踐行行政程序
法第36條及第 102條依職權調查證據並通知上訴人陳述意見
等程序。又原審係以：玖成公司漏報之22筆外銷收入，固未
載於該公司銷貨簿內，惟該公司卻於現金簿登載各項出口費
用，此有玖成公司83年現金簿附於覆審卷第 181頁以下，上
訴人即可由現金簿出口費用所附之銀行結匯資料與總分類帳
應收帳款科目資料（附於訴願卷第 255頁以下）相互勾稽查
核發現漏銷情事。惟上訴人漏未發現，顯見其未踐行行為時
申報須知第11條第1款第 10目「外銷收入及國外佣金收入應
與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件
核對」之程序等情，為其判斷基礎，與本院61年判字第40號
判例並無牴觸。上訴人主張原審援用本院89年度判字第 976
號判決作為認定事實之唯一事證云云，殊無足採。再按憲法
之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同
的處，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法
的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，
乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人
民有要求行政機關重複錯誤的請求權。況上訴人所引本院92
年度判字第1847號等判決，情節並非一致，應依法分別核處
，原處分與司法院釋字第 593號解釋尚無違背。再按司法院
釋字第 583號解釋指明：有關公務員懲處權，應類推適用公
務員懲戒法第25條第3款規定， 以10年為行使期間。查公務
員紀律與專門職業人員之職業規範，均屬於所謂職業及身分
義務，在法理上有其共通之處；會計師所應遵守之職業規範
，與公務員之紀律守則，性質相當（司法院釋字第 491號解
釋吳庚大法官之協同意見書參照）。會計師法固未設懲戒權
行使期間，揆諸上開司法院解釋意旨，自應類推適用公務員
懲戒法第25條第3款規定，以 10年為行使期間。本件上訴人
受託辦理玖成公司83年度營利事業所得稅查核簽申報，違反
前揭規定，南區國稅局於90年11 月2日移送上訴人交付被上
訴人懲戒等情，為上訴人所自承（見原判決第9頁第1行），
核未逾越10年懲戒權行使期間，與司法院釋字第 583號解釋
亦無違反。另按財政部68年12月27日台財稅第 39400號函規
定，會計師受託辦理營利事業所得稅結算申報查核簽證，所
具之查帳工作底稿，應自申報日起算保存7 年。會計師工作
底稿係作為證明其已依規定查核之證據，與受查公司帳冊保
年限期無涉，且依上開財政部函釋規定，會計師工作底稿至
少應自申報日起保存 7年，南區國稅局將上訴人移付懲戒時
，尚未逾工作底稿保存年限，故上訴人乃得由其工作底稿主
張其權益。上訴人主張南區國稅局移送懲戒超過行為時稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 27條第1項之期
間，委託客戶既無保留事證之必要，致其無法維護自己權益
，原審未斟酌上訴人訴訟權益之正當法律程序云云，顯有誤
會。其他上訴人論旨復就原審取捨證據，認定事實之職權行
使，謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴
論旨均無足採。上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，為
無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、
第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 簡 朝 振
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 張 雅 琴
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（95年1月至12月）第 452-463 頁