裁判字號：
最高行政法院 95年度判字第926號 行政判決
裁判日期：
民國 95 年 06 月 22 日
案由摘要：
遺產稅
最高行政法院判決 95年度判字第00926號
上 訴 人 乙○○○
甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年12月16日
臺北高等行政法院92年度訴字第4461號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被繼承人吳○○於民國（下同）85年9 月19日死亡，被繼承
人之配偶（即上訴人乙○○○）及被繼承人之子（即上訴人
甲○○）2 人於86年6 月18日辦理遺產稅申報，前經被上訴
人依民法第1030條之1 規定，核准扣除生存配偶剩餘財產差
額分配請求權價額計新臺幣（下同）7,141,807 元（原判決
誤植為7,104,807 元），並經追蹤列管在案。因嗣後查得上
訴人等僅履行是項請求權價額之一部分計3,570,903.5 元，
被上訴人乃就短少之差額部分，核定補徵遺產稅額
1,464,070 元，嗣以上訴人等未依限繳納，依規定程序移送
法務部行政執行署臺北執行處執行完竣。上訴人等不服，向
被上訴人申請退還稅款，經被上訴人以92年5 月20日財北國
稅審二字第0000000000號書函答復略以：被上訴人准依上訴
人等全體繼承人同意及申請，核准扣除此項請求權價額
7,141,807 元免徵遺產稅，而上訴人等既僅就上開價額之二
分之一踐行給付，被上訴人依規定就未履行給付部分，核定
補徵遺產稅額並無違誤。上訴人等仍不服，提起訴願，遭決
定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人等於88年8 月5 日訂定遺產
分割協議書時，若先履行配偶分配請求權，再進行分割遺產
，而其被繼承人之配偶先取得遺產總額超過其配偶分配請求
權，則不論嗣後如何分割遺產，依財政部87年2 月7 日台財
稅字第000000000 號函釋規定，均不發生繼承人間相互為贈
與問題，亦不發生再履行配偶分配請求權問題。從而，本件
因遺產分割完畢後再履行配偶分配請求權，是有所謂全體繼
承人承擔配偶分配分配請求權履行問題，理應依其應繼分承
擔，與被繼承人應全額履行，顯有不同。次依民法第1030條
之1規 定，所謂配偶分配請求權，在本件為上訴人乙○○○
對被繼承人吳○○之債權請求權。本件依被上訴人原核准本
件配偶請求權金額7,141,807 元，係屬被繼承人即吳○○應
負擔之債務金額，則繼承發生之同時，其債務應由繼承人依
應繼分分擔給付之義務，是上訴人甲○○依其應繼分，分擔
被繼承人配偶請求權金額應為3,570,903.5 元，故其移轉上
訴人乙○○○金額計3,570,903.5 元，並無不合。倘依被上
訴人所稱上訴人甲○○應給付乙○○○7,141,807 元，則上
訴人甲○○因計算配偶分配請求權後，其能受分配之遺產金
額則僅剩2,391,227 元，該等分配結果顯與其應繼分不合，
故本件原處分如何依據，實令人費解。再者，上訴人等曾於
91年5 月1 日函請被上訴人釋示以便遵循，詎被上訴人不但
未能來函釋疑，並逕自核定補徵稅款，以核定通知書作為答
覆之公文，此等行政行為豈有誠信原則及符合行政程序法第
168 條及第170 條規定可言？為此，求為判決撤銷原處分及
訴願決定，並命被上訴人應作成「退還上訴人遺產稅新臺幣
（下同）1,464,070 元及加徵之滯納金219,610 元、利息
9,861 元，並按稅捐稽徵法第38條第2 項規定之按日加計利
息，一併退還」之行政處分等語。
三、被上訴人則以：本件上訴人等將此項配偶法定請求權解釋為
被繼承人生前所負債務，於繼承同時由繼承人按應繼分分擔
給付，並以扣減其應分擔給付部分後之餘額為其實際得請求
移轉交付之數額，有違民法第1030條之1 之立法意旨。被上
訴人依財政部87年5 月5 日台財稅第000000000 號函訂頒「
國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權追
縱管制要點」（下稱追縱管制要點）規定，以91年4 月16日
財北國稅審2 字第0000000000號書函，請上訴人乙○○○回
報請求權履行情形。而上訴人等僅就核准請求權價額半數交
付，被上訴人復以電話輔導，然上訴人等仍於91年5 月1 日
以申請書回復，未就不足額踐行交付，是被上訴人依上開要
點規定補徵遺產稅1,464,070 元，並無上訴人等所稱逾越行
政程序法之規定等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件生存配
偶剩餘財產差額分配請求權價值既經核准金額計 7,141,807
元，上訴人等僅履行3,570,903.5 元，被上訴人依法核定補
徵遺產稅額1,464,070 元，並無不合。被上訴人上開否准上
訴人退還稅款之申請，徵諸民法第1030條之1 第1 項、追縱
管制要點規定，亦無不妥。本件上訴人等將此項配偶法定請
求權解釋為被繼承人生前所負債務，於繼承同時由繼承人按
應繼分分擔給付，並以扣減其應分擔給付部分後之餘額為其
實際得請求移轉交付之數額，有違民法第1030條之1 立法意
旨，顯不足採。而為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分
配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺
產總額中扣除後，應追縱管制，俾納稅義務人確實將相當於
該請求權價值之財產移轉與生存之配偶，此有財政部87年 5
月5日 台財稅第000000000 號函准追縱管制要點可資參照。
準此，本件被上訴人以91年4 月16日財北國稅審2 字第
0000000000 號 書函，請上訴人回報其請求權履行情形，而
上訴人僅就核准扣除請求權價值之半數交付，上訴人仍執前
詞，未就不足額踐行交付，是以，依上開追蹤管制要點第 4
點之規定，被上訴人將交付不足額部分之扣除額剔除，追繳
應納遺產稅賦，核定補徵遺產稅額1,464,070 元，並否准上
訴人退還上開已執行之補徵遺產稅額，均無違誤。又參照內
政部90年6 月27日台（90）內中地字第0000000 號函意旨，
上訴人等以被繼承人之遺產業經協議分割完成並無剩餘，遂
由上訴人甲○○給付核准金額之二分之一計3,570,903.5 元
，自屬未合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所
取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，
如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為行為
時民法第1030條之1 第1 項本文所明定，其立法意旨，係為
聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分
配方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。財政部86年2 月
15 日 台財稅第000000000 號函所引用法務部85年6 月29日
85法律決字第15978 號函謂：「按民法第1030條之1 剩餘財
產差額分配乃夫妻財產之清算與分割，與繼承財產無關，故
聯合財產關係若因夫妻一方先於他方死亡而消滅，應先依民
法第1028 條 及第1029條規定分離夫妻各自之原有財產，嗣
後生存之配偶再依親屬編上開規定請求剩餘財產差額二分之
一；經依上開清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬其遺產
，生存之配偶尚得再依繼承法有關規定與血親繼承人共同繼
承。」與民法第1030條之1 第1 項規定意旨相符，自得予以
援用。本件被上訴人前因遺產稅事件重核複查決定，以被繼
承人吳○○於74年6 月5 日以後於婚姻關係存續中取得之財
產計19,066,068 元 ，上訴人乙○○○於74年6 月5 日以後
於婚姻關係中取得之財產計4,782,455 元，重行核算剩餘財
產差額分配請求權之扣除額為7,141,807 元等情，業經原審
法院91年度訴字第518 號判決確定在案，並為原判決所確定
之事實。按諸前揭函釋意旨上訴人即配偶乙○○○得先依剩
餘財產差額分配7,148, 807元外，另基於繼承人地位再繼承
取得5,962,130.5 元（19 ,066,068-7,141,807=11,924,261
；11,924,261÷2=5,962,1 30.5），合計應分得
13,103,937.5元，而上訴人甲○○則繼承取得 5,962,130.5
元。準此，上訴人主張其二人分割遺產係依應繼分各取得二
分之一財產即9,533,034 元，則於被上訴人核定配偶剩餘財
產差額分配請求權7,141,807 元後，上訴人甲○○應負返還
義務，即其未計算配偶剩餘財產差額分配請求權而多取得之
部分計3,570,901 元（9,533,034-5,962
,130.5=3,570,901.5）云云（見原判決第7 頁2 之2 項）。
此項重要攻擊方法攸關配偶剩餘財產差額分配請求權是否確
實履行，其何以不足採取，原審概未置論，已欠允洽；且疏
未調查上訴人等有無先依應繼分各取得二分之一財產，致履
行上開請求權之價額應予核減，遽謂生存配偶剩餘財產差額
分配請求權價值既經核准金額計7,141,807 元，上訴人等僅
履行3,570,903.5 元，被上訴人依法核定補徵遺產稅額
1,464, 070元，並無不合（見原判決第14頁）等詞，自有可
議。上訴論旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄為有理，自應
將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256 條第1 項、
第260 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 張 雅 琴
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（95年1月至12月）第 191-197 頁