裁判字號：
最高行政法院 96年度判字第797號 行政判決
裁判日期：
民國 96 年 05 月 10 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
最高行政法院判決 96年度判字第00797號
上 訴 人 陳○○
訴訟代理人 廖美智 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月
16日臺北高等行政法院93年度訴字第3133號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）84、85年度綜合所得稅結算申報，
經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查
獲其84年度有利息所得新台幣（下同）458萬1,940元、85年
度有利息所得2,384萬1,530元，被上訴人初查乃併課核定上
訴人84年度綜合所得總額為541萬3,949元、淨額為466萬8,2
57元，應補稅額108萬7,311元，並就其短漏稅額105萬0,785
元處以罰鍰52萬5,100元；85年度綜合所得總額為2,467萬0,
149元、淨額為2,398萬6,143元，應補稅額880 萬9,626元，
並就其短漏稅額878萬3,926元處以罰鍰439萬1,600元。上訴
人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部
於89年9月22日以台財訴第0891357258 號訴願決定撤銷原處
分，由原處分機關另為處分。經被上訴人重行復查結果，准
予核減上訴人84年度利息所得28萬1,200 元，變更核定綜合
所得總額為513萬2,749元，淨額為438萬7,057元，並核減罰
鍰5萬6,200元，變更罰鍰為46萬8,900元，其餘則維持原核
定。上訴人猶不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：按綜合所得稅採收付實現
制，與營利事業所得稅之帳載實現不同，個人所得之歸屬年
度係以實際取得之日期為準，稽徵機關應從銀行體系詳查退
票紀錄。然因被上訴人僅憑上訴人當初被臺灣台北地方法院
檢察署（以下簡稱台北地檢署）查扣之記事本及陳○○之利
息紀錄簿核定課稅所得，事實上部分支票遭退票，上訴人並
未收取如被上訴人所核課之金額，是被上訴人未自銀行資料
中查出退票紀錄，亦未實際核算上訴人之利息所得，參照行
政程序法第37條、第43條等規定，於法不合。至罰鍰部分，
因本稅不存在，自當然消滅。為此請判決將訴願決定、重核
復查決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：本件係北機組查獲上訴人等4 人涉嫌重利案
件，通報被上訴人依法審理。又北機組所通報之概算利息金
額係採單利計算，而被上訴人係依經上訴人開箱驗證為其本
人所有之違章證物利息紀錄簿所載資料，逐一核算其84、85
年間有貸放款收取重利之利息收入分別為430萬0,740元及2,
384萬1,530元（重行核算應為2,462萬2,730元，基於行政救
濟不利益變更禁止原則，維持原核定），是上訴人既已開箱
驗證確認利息收入，其復主張退票未兌現償還等情，並不影
響其已實現之利息所得。準此，被上訴人係依陳○○所提供
之資料合計利息部分核算上訴人實現利息所得，退票部分並
不完全為利息所得。雖上訴人稱有退票約2,000 餘萬元一節
，惟查台北地檢署所查得之資料，其自85年4月份至8月21日
之利息所得即已達4,000 餘萬元，而被上訴人85年度所核定
之利息所得亦僅2,000 餘萬元，故縱上訴人主張不能僅憑陳
○○之利息紀錄簿逕認定其收取系爭利息所得，然被上訴人
以陳○○提供之利息紀錄簿核課利息所得之金額係較有利於
上訴人，是上訴人所稱不足採據，重核復查決定應予維持。
茲因上訴人所漏報之利息所得，其中84年度經重核變更金額
為430萬0,740元，致漏稅額變更為93萬8,305 元，即罰鍰變
更為46萬8,900元與原罰鍰52萬5,100元之差額5萬6,200元，
准予核減；至85年度之利息所得，基於行政救濟不利益變更
禁止原則，仍維持原核定，則原處分罰鍰439萬1,600元，被
上訴人仍予維持，亦無違誤。據上論述，本件重核復查決定
並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴，略以：按「個人之綜合所得總額，以
其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第4 類︰利息所得
︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他
貸出款項利息之所得：．．．」、「納稅義務人應於每年 2
月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵稽關，
申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之
項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應
納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之
結算稅額，於申報前自行繳納。」，行為時所得稅法第14條
第1項第4類及第71條第1 項分別定有明文。又按「納稅義務
人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰
鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。本件上訴人84
、85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依北機組查得資
料，以上訴人該等年度有取自陳○○之利息所得各計458萬1
,940元、2,384萬1,530元，除課徵其當年度綜合所得稅外，
並按所漏稅額課處罰鍰，嗣經被上訴人重行復查決定核減上
訴人84年度利息所得28萬1,200 元，變更核定綜合所得總額
為513萬2,749元，罰鍰則變更為46萬8,900 元，其餘維持原
核定等情，有上訴人84、85年度綜合所得稅結算申報書及核
定通知書等影本附於原處分卷可稽。然查本件係經北機組查
得陳○○及其擔任負責人之建築業等，自84年至85年間向上
訴人等人借款，以月息18分至36分不等之利率計算利息，並
藉由匯款及上訴人暨其母陳○○等人○○商業銀行松江分行
等帳戶支付利息等情，業據訴外人陳○○於北機組調查時陳
述綦詳，核與其所提供借款紀錄、簽發支票暨匯款等資料大
致相符，並於臺灣台北地方法院90年度簡字第325 號陳○○
（即上訴人）常業重利案件90年10月4 日審理時證述甚明，
復經上訴人於該案審理時坦承確有收取利息無訛在卷，有調
查筆錄、訊問筆錄及上開借款紀錄、利息紀錄簿及銀行帳戶
資料暨支票、匯款紀錄等影本在卷為憑，被上訴人依陳○○
利息紀錄簿登載借貸及支付利息簽發支票紀錄，與上訴人及
其母陳○○等銀行帳戶轉帳託收紀錄資料逐筆查對結果，上
訴人於84、85年間收取之利息收入各為430萬0,740元及2,38
4萬1,530元（重行核算應為2,462萬2,730元，基於行政救濟
不利益變更禁止原則，維持原核定），核與陳○○所言系爭
借貸係月息18分至30分、36分計息大致相符，自堪認為實在
。上訴人雖稱退票即約2,000 餘萬元，惟於原審法院行準備
程序時，被上訴人復行以台北地檢署查扣之上訴人記事簿（
85年度1月份至8月份）、上訴人匯款予陳○○之匯款電匯單
、陳○○○○商業銀行松江分行帳戶託收票據紀錄簿等證物
暨陳○○所交付之支票不獲兌現資料等彙總表冊再次核算，
發現上訴人自85年4月份至同年8月21日之利息所得即已達4,
000 餘萬元，而被上訴人所為85年度之核定，利息所得亦僅
2,384萬1,530元，此尚不論及85年4月份以前及85年8月21日
以後究有無其他借貸或收取利息，是被上訴人所為核定顯係
較有利於上訴人，堪以確定，其數據自為可採。上訴人空言
主張並未自陳○○處收取系爭利息，惟迄未就其母銀行帳戶
內之資金往來及託收票據之來源暨匯款紀錄等項，作何說明
及提出任何積極證據以供查核，徵之前開判例，自難謂其已
盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人以系爭銀行帳戶轉
帳紀錄、託收票據明細及支票來往兌領資料暨利息紀錄簿為
據，核算上訴人於84、85年間自陳○○處取得430萬0,740元
及2,384萬1,530元之利息，所為核定即非無憑。至上訴人請
求與證人陳○○對質一節，因陳○○已於91年9 月16日死亡
，有法務部戶役政連結作業系統2 份可資參照，故無從予以
傳訊。從而本件被上訴人以上訴人於84、85年度有系爭利息
所得，而予以併課綜合所得總額，核定綜合所得淨額及補徵
稅額，暨按所漏稅額課處罰鍰，所為重核復查決定，揆諸首
揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由
。資為其判決之論據。固非無見。
五、惟本院按：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第
88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日
期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為
限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．」，為司
法院釋字第377 號解釋在案。次按「所得稅之徵收，以已實
現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係
屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所
得，自不得課徵所得稅。．．．」，本院著有61年判字第33
5 號判例可循。故納稅義務人利息所得，應以已實現者為限
，如支付利息之支票退票，則該利息尚未實現，依上開法律
說明，尚難課徵納稅義務人退票當年度之個人綜合所得稅。
本件被上訴人依借款人陳○○利息紀錄簿登載借貸及支付利
息簽發支票紀錄，與上訴人及其母陳○○等銀行帳戶轉帳託
收紀錄資料逐筆查對結果，認定上訴人於84、85年間收取之
利息收入各為430萬0,740元及2,384萬1,530元（重行核算應
為2,462萬2,730元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維
持原核定），原判決予以維持，固非全無所據。惟上開核算
僅依據陳○○簽發支票紀錄，及上訴人及其母銀行帳戶轉帳
託收紀錄查對之結果，關於系爭支票是否已兌現，則未據說
明，尚難遽以上述查對資料所得之數額，作為上訴人實際取
得以實現之利息收入。原判決以此據以認定上訴人已實際取
得上述金額之利息，與上引司法院解釋及本院判例意旨不符
，自屬違背法令。故上訴人主張其自85年4月至同年8月21日
固收受陳○○交付面額總計4,013萬8,186元之支票，然陳永
連交付之支票大部分退票，實際給付上訴人者，僅有885萬0
,991元云云，並提出○○銀行存摺存款對帳單為証，足見其
主張並非全無所據，依前開說明，如上訴人所收受之支票確
有部分遭退票而實際未取得利息，則退票部分自難認上訴人
已取得該部分利息而加以課徵個人綜合所得稅，從而上訴人
所取得借款人陳○○交付之支票是否已兌現，將影響上訴人
實際取得已實現之利息數額多寡，是以此項影響判決結果之
爭點自有詳予查明之必要，而支票是否退票而未兌現，僅須
向付款銀行查詢即可明瞭，並非無法調查，原判決就此項爭
點未予調查，亦未說明不可採之理由，遽為不利上訴人之判
斷，已嫌速斷而有判決理由不備之違背法令。另查原判決又
以：被上訴人於原審審理時，復以台北地檢署查扣之上訴人
記事簿（85年度1月份至8月份）、上訴人匯款予陳○○之匯
款電匯單、陳○○○○商業銀行松江分行帳戶託收票據紀錄
簿等證物暨陳○○所交付之支票不獲兌現資料等彙總表冊再
次核算，發現上訴人自85年4月份至同年8月21日之利息所得
即已達4,000 餘萬元，而被上訴人所為85年度之核定，利息
所得亦僅2,384萬1,530 元，此尚不論及85年4月份以前及85
年8 月21日以後究有無其他借貸或收取利息，是被上訴人所
為核定顯係較有利於上訴人，堪以確定等情，據以認定被上
訴人核算之數據為可採。然查被上訴人對上訴人共取得多少
張借款人簽發之支票，總計面額多少？有多少張支票退票，
退票面額多少？以及已兌現之支票是否按陳○○利息紀錄簿
所載分別計算本金及利息數額等內容，均未經詳予記載說明
，故被上訴人重行核算空泛而無具體內容，尚嫌無據，自無
從採為證據。且關於84年部分，上訴人收取之系爭支票是否
全部已兌現，或亦有部分支票未兌現，亦未見查明。原審對
影響本案判決結果之系爭支票有無兌現之事實，未向付款銀
行查明，遽為上訴人不利之判決，自亦有未盡職權調查能事
之違法。綜上，原判決有前開違背法令情事，上訴意旨據以
指摘，求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原法院
依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 彭 秀 玲
資料來源：
最高行政法院
最高行政法院裁判書彙編（96年版）第 11-20 頁