裁判字號：
最高行政法院 97年度判字第1081號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 12 月 04 日
案由摘要：
遺產及贈與稅法
最高行政法院判決 97年度判字第1081號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 許坤立律師
郭香吟律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌○○
送達代收人 蔡倩容
上列當事人間遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國95年10
月30日臺北高等行政法院94年度訴字第3578號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之養父陳○○於民國77年3月30日死亡，繼承人即上
訴人及陳鼎夫2人對核定遺產稅及贈與稅不服，申請復查，
變更遺產稅額為新臺幣（下同）9,993,116元，行政救濟加
計利息2,946,135元，限繳日期為88年4月15日，罰鍰11,805
,116元，目前仍在行政訴訟中；贈與稅額8,563,250元，行
政救濟加計利息3,818,036元，限繳日期為88年3月31日，業
經行政訴訟判決確定。上開遺產稅及贈與稅因上訴人等未就
復查決定應納稅額繳納半數稅款，被上訴人乃依法移送執行
。上訴人於89年2月22日申請以繼承遺產中坐落臺北市○○
區○○段6小段454地號等13筆土地抵繳滯欠遺產稅及贈與稅
，經被上訴人以89年8月10日財北國稅徵字第89156670號函
准予抵繳稅款。惟上訴人於辦理抵繳土地移轉登記過程中，
未依臺北市中山地政事務所通知補正，而於90年3月1日遭駁
回，經被上訴人於90年4月9日函催辦理，仍無法辦理移轉登
記。復因本件繼承人人數與戶籍登記不符，上訴人申請更正
；更正確定後，被上訴人又於93年5月3日函請上訴人限期送
地政事務所辦理土地移轉登記，並於93年9月1日、12月30日
發函催辦。上訴人又於94年1月20日及3月11日函請延期辦理
，經被上訴人同意延期至94年4月20日前向地政事務所辦理
所有權登記為國、市有，逾期未辦理，將駁回抵繳案並繼續
強制執行。惟上訴人逾上述期限，仍未辦妥登記，被上訴人
遂於94年5月5日以財北國稅徵字第0940038745號函將原核准
抵繳函廢止。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起本件行
政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人以被繼承人遺產中免徵遺產稅之公
共設施保留地，依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規
定，向被上訴人申請抵繳遺產稅款，被上訴人即應核准抵繳
，被上訴人適用遺產及贈與稅法第30條第2項規定，顯有錯
誤。且被上訴人89年8月10日北國稅徵字第89156670號函僅
具通知性質，對上訴人言，以系爭土地抵繳稅款，並未獲得
任何利益，故該函並非授益處分，被上訴人適用行政程序法
第123條第3款及第125條，亦有錯誤。又被上訴人依刑事判
決認定白聰結等6人非繼承人，而臺北市中山地政事務所以
被上訴人核准抵繳之同意書僅上訴人及陳鼎夫2人，非全體
繼承人8人為由要求補正，上訴人遂依臺北市中山地政事務
所之補正向被上訴人申請更正繼承人人數，被上訴人90年9
月24日以財北國稅審二字第90032497號函復略以，該案已進
入行政救濟程序，俟行政救濟確定後再行申請，因迄今不予
更正，致上訴人無法以2人繼承之名義向臺北市中山地政事
務所辦理所有權移轉登記為國、市有，此非可歸責於上訴人
，被上訴人將原核准抵繳函廢止，於法有違等情，爰請判決
將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件繼承人陳鼎夫曾分別於94年1月20日及3
月11日向被上訴人申請延期辦理抵繳，經被上訴人以94年1
月28日及94年3月18日函復陳鼎夫並副知上訴人，同意展延
辦理期限至94年4月20日，上訴人仍未依限辦妥登記。上訴
人既未依規定完成抵繳程序，則被上訴人依法廢止原核准上
訴人以實物抵繳遺產稅及贈與稅之處分，並無不合等語，資
為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人於89年
8月10日以財北國稅徵字第89156670號函核准上訴人以繼承
遺產中坐落臺北市○○區○○段6小段454地號等13筆土地抵
繳滯欠遺產稅及贈與稅後，經一再函催，上訴人迄未能提出
辦妥土地繼承及移轉國有之登記資料。上訴人雖訴稱被上訴
人90年9月24日財北國稅審二字第90032497號函復略以，該
案已進入行政救濟程序，俟行政救濟確定後再行申請，迄今
不予更正；被上訴人遲未就上訴人申請更正繼承人之人數，
致上訴人無法以2繼承人之名義向臺北市中山地政事務所辦
理所有權移轉登記，非可歸責於上訴人云云。惟查，臺北市
中山地政事務所曾以93年7月15日及8月30日土地登記案件補
正通知書載明：「原告被收養為養女或媳婦仔不明，請檢附
養家入戶之戶籍謄本，若於被繼承人歿前已終止收養回本家
，則請檢具有終止收養之記事」，此部分係上訴人應依地政
機關所列期限補具之資料，與被上訴人函催上訴人限期辦妥
抵繳事宜，尚無直接關連。被上訴人就上訴人應辦之抵繳事
項，以95年7月31日財北國稅徵字第0950217092號函請臺北
市中山地政事務所查明繼承登記之疑義，臺北市中山地政事
務所95年8月4日北市中地一字第09531276400號函說明四略
以，依內政部86年10月3日台（86）內地字第8609474號函規
定「登記機關辦理繼承登記，…如申請登記之繼承人與遺產
稅證明書所列繼承人人數不符時，應於完成登記後，將不符
情形及登記結果通知該管國稅機關」，故有關所詢「本案繼
承人數是否僅須本局更正繼承人數為8人，貴所即可辦理所
有權移轉登記為國有？」乙節，登記機關係依案附證明文件
審認繼承人，而非以貴局遺產稅證明書所列繼承人為斷，經
登記機關審核如與案附遺產稅證明書所載繼承人人數不符時
，仍應准予辦理繼承登記等語，有該函附卷可稽。準此，被
上訴人因被繼承人遺產稅尚在行政救濟中，遺產稅尚未確定
，且繼承人人數將影響核定之稅額，致無法更正繼承人人數
等情，依地政機關之登記作業，並不影響上訴人以被上訴人
89年核准之繼承人數辦理抵繳土地之繼承及移轉為國有登記
事宜。又按被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺
產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳
遺產稅款，遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項固定有明
文；然而，該納稅義務人之得以課徵標的物或其他易於變價
或保管之實物抵繳遺產稅者，仍須符合遺產及贈與稅法第30
條第2項規定，即遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金之要件，始得依法申請，由
該管稽徵機關予以核定；故該管稽徵機關對於抵繳遺產稅及
贈與稅之申請，有審查核定之權限；其作成准否抵繳之核定
，係就具體稅捐事件所為之決定而對外直接發生法律效果之
單方行政行為，性質上自屬行政處分，而非僅係「通知」而
已；而抵繳之核准，依現制情形，係使納稅義務人取得以實
物抵繳稅款之資格，有延長繳納期間之效果，故核准抵繳之
處分，應屬授益處分；且就本件而言，上訴人依原核准抵繳
之處分，負有將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之
財產，檢送主管稽徵機關之作為義務，則該核准抵繳之處分
，核屬附負擔之行政處分；受益人之上訴人未履行負擔者，
則被上訴人依行政程序法第123條第3款之規定，自得依職權
廢止該核准抵繳之授益處分，且得依同法第125條使該處分
溯及既往失其效力。上訴人既未依法完成抵繳程序，則被上
訴人依前揭規定廢止其核准上訴人以實物抵繳遺產稅及贈與
稅之處分，該准予實物抵繳之處分即已溯及既往失其效力。
從而，被上訴人以上訴人逾期未辦妥系爭土地之移轉登記，
將原核准抵繳函廢止，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，
亦無不合，因而將上訴人之訴駁回。
五、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納
現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，
分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課
徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」司法院
釋字第343號解釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，
遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以
實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實
物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。…」
依此規定，遺產稅本應以現金繳納，如納稅義務人向該管稽
徵機關申請准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一
次抵繳，即應由該管稅捐稽徵機關予以調查核定，故稅捐稽
徵機關作成核准抵繳之決定，即係就特定具體之公法事件所
為對外發生法律上效果之單方行政行為，自屬行政處分。又
遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺
產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地
，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」，雖明定被
繼承人遺產中有免徵遺產稅之公共設施保留地者，得以該項
財產申請抵繳，但其是否切實符合遺產及贈與稅法第30條第
2項及都市計畫法第50條之1之要件，仍應由稅捐稽徵機關予
以調查，並作成准駁之決定。上訴人主張依遺產及贈與稅法
施行細則第44條第1項規定之意旨，納稅義務人申請抵繳稅
款之土地，如屬被繼承人遺產中免徵遺產稅之公共設施保留
地，被上訴人即應核准，故該核准函並非行政處分，原判決
認為仍須符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，始得依法
申請抵繳，顯係增加遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項
規定所無之限制云云，指摘原判決以母法限制施行細則之規
定為不當，自無可採。又依遺產及贈與稅法第30條之規定，
遺產稅應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得申請
以實物抵繳，已如前述，則稅捐稽徵機關核定准許抵繳之處
分，即發生延長繳納期限之效果，自屬授予利益且附有負擔
之行政處分。如納稅義務人未於稅捐稽徵機關所定期限辦理
實物抵繳完畢，則稅捐稽徵機關依行政程序法第123條第3款
及第125條之規定，即得依職權為全部或一部之廢止，並溯
及既往失其效力。上訴人主張被上訴人所為准許抵繳函並非
授益處分，且上訴人辦理土地抵繳稅款手續時，依法須將系
爭土地有關文件檢送主管機關，此絕非被上訴人核准上訴人
以土地抵稅之附帶負擔，被上訴人適用行政程序法第123條
第3款、第125條，亦有錯誤云云，亦無可採。再查，內政部
86年10月3日（86）台內地字第8609474號函略以：「地政機
關辦理繼承登記，應依照土地登記規則第44條規定（指申請
繼承登記應提出之文件）審查，如申請登記之繼承人與遺產
稅證明書所列繼承人人數不符時，應於完成登記後，將不符
情形及登記結果通知該管國稅機關。」旨在說明土地登記機
關對於申請繼承登記案件，應依行為時土地登記規則第44條
之規定，提出符合繼承規定之各項文件，並就申請人所附文
件認定繼承人之人數，不受遺產稅證明書所列繼承人人數之
拘束。原判決以被上訴人因被繼承人遺產稅尚在行政救濟中
，遺產稅尚未確定，且繼承人人數將影響核定之稅額，致無
法更正繼承人人數，依地政機關之登記作業，並不影響上訴
人以被上訴人89年核准之繼承人數辦理抵繳土地之繼承及移
轉為國有登記事宜，並無不合，難認有適用內政部上開函不
當或判決理由矛盾之情事。綜上所述，原判決駁回上訴人之
訴，於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予
廢棄，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主
文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟
法官 黃 秋 鴻
法官 姜 仁 脩
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 王 史 民
資料來源：
最高行政法院