裁判字號：
最高行政法院 97年度判字第880號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 09 月 25 日
案由摘要：
貨物稅
最高行政法院判決 97年度判字第880號
上 訴 人 ○○貿易股份有限公司
代 表 人 蘇○○
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂○○
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺
北高等行政法院94年度訴字第3825號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年2月24日委由○○船務報關行向被上訴
人申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號）
，因幣別誤報（英鎊誤為歐元），由被上訴人查核發現並更
正，經核共計漏稅新臺幣（下同）105,338元（關稅26,412
元、貨物稅50,759元、營業稅28,167元）。該行為同時違反
貨物稅條例第32條第10款之規定處253,700元罰鍰及違反加
值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定處42,200元之
罰鍰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭
決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人依關稅法第17條提供之發票已載明交易價格係以英鎊
計價，被上訴人並以之作為核定上訴人進口貨物完稅價格及
核發稅費繳納證之依據，即上訴人已恪盡依法提供真實正確
之國外發票之義務。至報關行於繕打進口報單時疏忽，誤繕
幣別，不可歸責於上訴人；又上訴人並無蓄意脫漏營業稅、
貨物稅之意圖，本件也未發生逃漏稅額之結果，且已經報關
行向被上訴人申報更正，自不應受罰。詎被上訴人除對報關
行之作業錯誤科處罰鍰外，復在未經查明上訴人有何違法事
證或通知上訴人陳述意見前、不論上訴人有無可歸責之違法
行為，有無故意或過失，亦未調查並審酌對上訴人有利或不
利事項，誤解法令、濫用權力對上訴人科處重罰，違反行政
罰法第4條、行政程序法第4條、第7條、第36條、第39條及
司法院釋字第275號解釋。
㈡又前於81年間，上訴人所委託之報關行也發生錯報幣別之情
形，經被上訴人處以罰鍰，嗣經訴願機關以台關訴癸字第
265號訴願決定原處分撤銷。另財政部關稅總局台關訴癸
字第251號訴願決定，認為此種情形應無利用免驗或抽中免
驗方式企圖巧取，可認為情節輕微。又財政部關稅總局台總
局緝字第0931017462號案例，也認為如報關手續之疏失係可
歸責於報關行，不處罰業主。本件參考前述三則案例，自不
應處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠依關稅法第17條第5項規定：「第1項及第2項之報單，於貨
物放行前，．．．其更正事項違反本法或海關緝私條例規定
者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走
私密報前為之」。本件窺諸全卷，上訴人及其所委任之○○
船務報關行自94年2月24日申報C2先核後放文件審核至94年3
月1日被上訴人查核發現幣別申報錯誤止，期間皆無在被上
訴人發現幣別申報不符之前申請更正留卷之資料。
㈡第查本件係上訴人委任之○○船務報關行因幣別申報錯誤，
致產生偷漏關稅、貨物稅及營業稅之違法行為，依據財政部
90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅
字第0920065456號函核示意旨：「關於受進口人委託代理報
關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事
件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，請本於職權依民法有關
代理之規定辦理」，次按民法第103條規定：「代理人於代
理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效
力」，準此，原處分於法有據。
㈢至上訴人所舉82台關訴癸字第251號及81台關訴癸第265號訴
願決定兩案與本件案情不同，係屬二事，要不得據以比附援
引，冀求免罰；且上訴人於復查及訴願階段從未提出該兩件
案例等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠本件上訴人於94年2月24日委由○○船務報關行向被上訴人
申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號），
因幣別誤報（英鎊誤為歐元），此稽之原處分卷附進口報單
上載單價貨幣別均為「EUR」，而發票則載明為「All Charg
es in Pounds Sterling」自明，此等事實自屬未依規定申
報，且將造成稅額計算上之短漏。
㈡上訴人雖主張此係報關行之疏失，不可歸責於上訴人，且報
關行於發現錯誤後已申報更正云云。惟查，上訴人自承其與
報關行間之法律關係為委任，此屬渠等間之內部關係，基於
此項契約關係，報關行有為上訴人進行報關手續之義務，對
外而言，自有代理權授與之關係。則參酌民法第103條第1項
「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接
對本人發生效力」、第224條「債務人之代理人或使用人，
關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過
失負同一責任」等規定，上訴人對於其代理人錯報幣別之違
章事實，自應負其本人之責任。又經核閱原處分卷全卷，未
見有何申請更正之事證，上訴人主張其所委任之報關行已依
進出口報單申報事項更正作業辦法之規定申請更正，核無可
採。
㈢至於上訴人所引之前例，僅係訴願機關、主管機關之個案判
斷，難以拘束原審法院。且其中台關訴癸字第265號訴願
決定書並未由報關行與上訴人間之法律關係，判斷違章事實
之故意過失如何論斷。另台關訴癸字第251號訴願決定，
則係對報關行之處分爭議，認該誤報情事應有海關緝私條例
第41條第4項所稱情節輕微之適用，惟本件乃進口貨物之上
訴人脫漏應納之貨物稅、營業稅導致之罰鍰爭議，與該案情
及所適用之法律均有不同，自不得逕予比附援用。
㈣從而，被上訴人以上訴人進口音響誤報幣別，有未依規定申
報貨物稅，及有漏稅之事實，而依貨物稅條例第32條第10款
及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定，核處罰
鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定
及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本件進口報關時誤報幣別，純係○○船務報關行之報關人員
作業疏忽所致，原審認上訴人仍有過失並應擔負罰責，非惟
不符法理，且與行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第27
5號解釋有違。
㈡依被上訴人對報關行違規行為所為94年第09400464號處分書
所載，本件係屬「情節輕微，係因錯誤」案件；又「稅務違
章案件減免處罰標準」第11條及第15條條文，甫於94年12月
27日經財政部修正發布，此項修正對上訴人有利（降低罰鍰
倍數），然被上訴人未善盡告知義務，致誤導原審作成與稅
捐稽徵法第48條之2及上開處罰標準有違之判決。
㈢海關緝私條例第41條條文已就報關行及貨主間之可責難程度
、責任負擔，分別列舉處分構成要件及論罰對象，惟因稅捐
稽徵法、貨物稅條例及營業稅法尚無個別論罰之明確規定，
財政部乃援引民法代理之規定辦理。然行政罰法已採行處罰
法定主義，且民法之連帶責任在前述稅法尚無明文規定得以
準用前，原判決實與中央法規標準法第5條及行政罰法第4條
規定有違，有不備理由或理由矛盾之情事。
㈣上訴人於原審曾指出「依關稅法第17條第7項規定訂定之『
進出口報單申報事項更正作業辦法』第2條條文，已明文規
定進口報單申報事項因誤繕等錯誤，而錯誤之發生如係報關
業之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人所提供
之報關文件向海關申請更正」，被上訴人當不宜動輒以上訴
人未申請更正報單而歸咎上訴人有所疏失。況報關行確曾以
口頭向分估關員報告誤報幣別，其所以未以書面申請，係因
C2案件殊無合法之申請更正時間可言，被上訴人仍以案卷查
無申請更正文件而否認前述事實，原審未予明察，亦未將可
歸責上訴人之心證理由記載於判決，誠有判決不備理由之缺
失。
㈤再者，本件咎在報關行，上訴人既無違反關稅法規之行為，
被上訴人竟處以所謂「漏稅額」數倍之罰鍰（新臺幣295,90
0元）反較報關行之罰鍰（新臺幣30,000元）為高，有違比
例原則，且被上訴人未調查相關事證或通知上訴人陳述意見
，對上訴人有利事項亦未予考慮，對於前揭指摘，被上訴人
隻字未提，原判決亦未表示意見，判決已不備理由。
㈥另查本件報關人誤報幣別事件，其違法行為係發生報關階段
，亦即在被上訴人尚未核定稅則號別及完稅價格、並核發「
稅款繳納證」及送達報關人或納稅義務人之前，即無公法上
之債權債務關係，原審未察而遽認有民法第224條之適用，
亦有理由不備及理由矛盾之缺失等語。
六、本院按：
㈠本案之事實特徵為「上訴人進口應稅貨物，委由第三人報關
，但該第三人（報關行）因錯誤而將進口貨物之稅基價格低
報（將以英鎊計價之貨價，申報為以歐元計價之貨價），致
生短漏稅額之結果」。在此實證基礎特徵下，爭訟雙方之主
要法律爭點集中在上訴人違章責任之有無與輕重，以及行政
機關之裁罰有無違法。
㈡在此首先必須指明，行政罰責任之成立雖須具備故意或過失
之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹
立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失
」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎
下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義
務之意涵。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為截阻其
將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，應認其對申報
稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務。在此情況下，
本案上訴人應對其委請報稅之報關行人員之疏失，負擔監督
不足之過失責任，不得主張免責。而上訴意旨對此法律爭點
所為之各項主張，均非可採，爰分述如下：
⒈海關緝私條例第41條之所以針對報關行及貨主之違章責任
分別規定，其理由在於：海關緝私條例是以進出口管制為
目標，而貨物是否被管制進出口，貨主遠比報關行明瞭，
所以為減輕報關行責任，而分開規定二者之違章責任。但
其實證特徵與本案不同，在本案中之實證特徵為：上訴人
必須承擔「對為其申報稅捐輔助人監督不嚴」之疏失，二
者不能等同論之。
⒉其次本案上訴人之過失責任，正如前述，建立在監督義務
基礎下，原判決以民法上「代理」或「債務履行」之連帶
責任為其立論基礎，或許在說理上有所不足，但其認定上
訴人應負漏稅違章過失責任之最終判斷結論，仍屬正確。
並無違反中央法規標準法第5條或行政罰法第4條之情事存
在，更無理由不備或理由矛盾可言。
㈢又上訴意旨主張：「本案在海關人員發現時，尚未發單課徵
稅捐，因此其無稅捐債務存在，故無民法第224條之適用」
云云。在此姑且不論上述「上訴人對漏稅結果之主觀歸責原
理，建立在民事法之監督義務基礎上」，與民法第224條之
債務履行責任未必有直接關係。何況鑑於稅捐為法定之債，
只要稅捐成立之構成要件客觀事實被滿足，稅捐債務即行成
立，且本案進口貨物交易稅（包括貨物稅及營業稅）債務之
履行時點為通關申報時（關稅法第18條第1項參照），在該
時點未繳清客觀應納之稅款，已生客觀漏稅結果。是以此部
分上訴理由亦不可採。
㈣另外上訴人主張：「本案中對報關行之處罰與對其本人之處
罰，輕重失衡，違反比例原則」一節。實則比例原則所處理
者為「客觀行為與反應手段間之輕重權衡」，完全不涉及不
同行為主體之處遇公平性議題，事實上，不同行為主體處遇
公平性問題，其所涉及之法理為「平等原則」。因此本案根
本與比例原則無關。至於「平等原則」部分，因為上訴人與
報關行間之違章行為內容不同，違章漏稅成功之潛在獲利期
望值也不同。自無相同之處遇基礎，故無平等原則之適用。
㈤上訴意旨所稱：「其在被上訴人查獲漏稅事實以前，有口頭
申報」一節，既無證據方法證明其事為真正，原判決不予斟
酌，亦難指為違法。
㈥至於上訴人所引94年第09400464號裁罰處分，係針對報關行
為之違章事實所為，在處分中認定「情節輕微，係因錯誤」
之法律判斷，是否得在評價本案上訴人違章事實時，予以援
用，仍須視個案情節定之，故在上訴人未舉證證明其事之情
況下，本案並非當然即有稅捐稽徵法第48條之2之適用。何
況裁罰基準之調整，既非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之法
律變更，且裁量為行政機關之固有職權，除非有裁量怠惰、
裁量濫用或裁量逾越等違法情事，事實審法院本即無從審查
。而行政機關是否因裁罰基準有變更而主動變更已作成之裁
罰，亦應交由行政機關本諸行政目標之考量，自為決定，難
由法院予以合法性審查。是以原判決並無違反稅捐稽徵法第
48條之2之規定，或新修正之處罰標準可言。
㈦總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤。上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1
項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 9 月 26 日
書記官 莊 俊 亨
資料來源：
最高行政法院
最高行政法院裁判書彙編（97年版）第 143-152 頁
行政罰法裁判要旨彙編（104年12月版） 第 350-353 頁