裁判字號：
最高行政法院 98年度判字第154號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 02 月 19 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
最高行政法院判決 98年度判字第154號
上 訴 人 蔡○森
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳○宗
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14
日臺北高等行政法院95年度訴字第1874號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原列報綜
合所得總額新臺幣（下同）4,673,971元，經被上訴人所屬
新莊稽徵所核定為6,358,873元，補徵應納稅額713,551元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人取自如附表所示8家公司填發
之扣繳憑單應屬鐘點費、稿費收入（9B），因在該等公司從
事經營管理輔導各類機能之專題演講，依合約規定必須提供
各該公司之專題演講文件資料及每一專案必須提出執行方案
與計畫，應屬執行業務所得，請准予扣除成本及必要費用等
語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人如附表所示之收入，均係薪
資所得，不得扣除成本及費用。至原核定如附表所示之執行
業務所得及其成本費用，基於行政救濟不得更不利於上訴人
之決定，請予維持等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠由所得稅法第4條
第1項第23款、第11條第1項及第14條第1項第3類第1款、第2
款前段之規定可知，稅法上所稱執行業務所得，著重在以技
藝自力營生，而薪資所得，則著重在職工薪資及提供勞務者
之所得。二者於稅法上之區別標準即須回到社會通念，判斷
其「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯
可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。然
具體個案中，大部分案例，都要進行「類型化」之工作以決
定個案事實最「近似」那一個類型。於茲必須承認有所謂「
階梯現象」存在，然稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選
項，不是薪資所得，就是執行業務所得。㈡關於如附表編號
1、2、4及7部分：⒈因上訴人與復○公司、佳○公司及大○
塑膠公司間之合約書格式內容均由上訴人提供，且核其內容
除金額外亦大抵相同，故以下就上訴人所提出之復○公司合
約論究。⒉自上訴人與復○公司間合約所約定之費用觀之，
上訴人90年度每季領自復○公司之勞務報酬，均為一致，且
差旅車馬費及食宿費用則按月另行支付，未見有何明顯可查
知、具一定數量金額的其他費用成本支出，與自負盈虧之執
行業務活動相去甚遠。⒊是復○公司及佳○公司就附表編號
1、2所示之金額，開立格式為50薪資之扣繳憑單，洵屬正確
；大○塑膠公司就附表編號4所示之金額，開立格式為9B之
扣繳憑單，則顯失所據；至復○公司就同一性質之勞務報酬
，其中480,000元，竟另開立格式為9A之扣繳憑單（如附表
編號7）所示，亦有違誤。㈢關於如附表編號3、5、6、8及9
部分：⒈關於與中華企管公司間之合約，據上訴人所提出並
主張與90年度內容相同之該公司88年間聘函可知，雙方僅約
定由上訴人為前揭公司開設『經理級企業主管人員培訓班』
及『經營預算管理實務研習班』，而無定上訴人應以自己之
費用印製講義或教材之約定。2.關於與其他公司間，上訴人
未據提出任何合約或聘函為據，查上訴人與各該公司間既未
就印製講義或教材及其他必要費用另為約定，亦未就該等費
用之支出提出任何單據以為證據，尚難證明上訴人與各該公
司間有何明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出
，被上訴人改認定係薪資所得，於法自屬有據。3.次查，上
訴人所提出之「每一專題演講文件成本結構」其自行製作，
並無任何單據可以支持，且其內容至少無法自上訴人已提出
合約書的3家公司間得出，無可採信。又原審卷第93頁台堉
公司開立之發票，係89年開立，非系爭90年度支出之費用，
且其品名為CP-8680，沒有數量及單價，經上訴人自行加註
為「教材費用」，尚難據為有利於上訴人之證明。末查，因
薪資所得之受領人亦須有交通費用之支出，自不因同卷第92
頁車輛租用契約之交通費用支出，即易薪資所得為執行業務
所得。㈣綜上，上訴人就附表編號1、2、3部分，原按薪資
所得申報，被上訴人原核定及原處分均認係薪資所得，於法
有據；上訴人就附表編號4、5、6、7、8部分，按執行業務
所得申報，就附表編號9部分漏未申報，被上訴人原核定如
附表所示，依上說明，雖有違誤，原處分認係薪資所得，惟
維持原費用之認列，未對上訴人為不利益之變更，於法亦無
不合。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決無視於醫師法與醫療法要求醫師不
得拒絕病人，以及律師倫理規範禁止律師擔保將有利結果之
規定，而以「是否應負工作成敗責任」來區分「薪資所得」
及「執行業務所得」，並因上訴人不對企業主負經營成敗之
責任，即謂上訴人之前揭所得屬「薪資所得」，其判決顯然
有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡自原判決附表
2之收入，同公司於申報89年度之所得時即申報為「執行業
務所得」，且附表5、6、8、9之收入，該公司於申報時亦申
報為「執行業務所得」，而被上訴人對此並無異議，後竟認
列為薪資所得等情以觀，由被上訴人翻異前此為「執行業務
所得」之認列，以論原處分確有違背行政程序法第4條、第8
條之規定，原判決竟未予糾正，仍加以迴護，亦有判決不適
用法規或適用不當之違背法令。㈢原判決以上訴人與前揭諸
公司間之報酬係分次給付且每次金額均相等，及車馬差旅食
宿費用均由企業主負擔，即認定上訴人係「受薪者」，忽視
報酬分次給付係為互相牽制以使雙方能誠信履行之約定；又
如律師等執行業務之人亦常因其出庭而加收出庭費、因出差
而另收差旅車馬費及食宿費用，亦未考量上訴人包車係用於
運送教具、教材及往送打字行取件之用，並非自己搭乘之用
等情，有判決認定事實違背經驗法則與論理法則之違法。㈣
上訴人與前開各公司間之合約未訂明講義教材之印製費用由
何者負擔，詎原判決未命企業主或被上訴人提出各企業主申
報前揭費用之繳稅憑證，逕行認定該費用非由上訴人負擔。
且就執行業務者未依法辦理結算申報等情，稅法另訂有各項
標準以計算其「必要費用」，原判決漏未注意所得稅法施行
細則第13條第2項之規定，有判決不適用法規之違背法令。
㈤財政部74年4月23日台財稅第14917號解釋係僅就「按時計
費」之「鐘點費」而為之解釋，與本案非以鐘點計費不同。
且該解釋之意旨在擴大免稅者之適用範圍，並非擴大應課稅
之範圍，原判決竟予援用，有判決不適用法規或適用不當之
違法。㈥原判決忽視足以證明被上訴人之行政行為自相矛盾
且違背行政程序法第8條規定之證據，有判決不適用法規之
違背法令。㈦上訴人已於復查程序提出支付講義製作費用等
相關憑證供核，被上訴人竟誣指上訴人未提出相關憑證，顯
失誠信。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處
分。
六、本院查：
㈠所得稅法第4條第1項第23款規定：「左列各種所得，免納所
得稅：……二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、
漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過18萬元
為限。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律
師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人
、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者
。」第14條第1項第3類第1款、第2款前段規定：「薪資所得
：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所
得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種
薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資
、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」
㈡原審係以稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所
獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，
勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞
務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而
稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲
致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，
除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第
14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「
業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，
或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可
扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接
必要費用」，而以其餘額為所得額。稅法上執行業務所得定
性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一
定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即法條所稱之自力
營生），易言之，真正的標準還是要回到社會通念，依商業
活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是
否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成
本支出」等語為標準，依現有各項證據資料，認定系爭如附
表所示之收入比較適宜歸入薪資所得。經核其認事用法均無
不合。
㈢由上可知，原判決係以「勞務報酬之取得，除了勞務以外，
通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他
費用成本支出」，作為區別薪資所得與執行業務所得之主要
標準。雖然原判決理由謂：私法上之各式各樣勞務契約，亦
得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：⑴其「屬人性」
最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務提供者必須完全依
勞務受領者之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（
由勞務受領者自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報
償。一般之勞動契約均有此特質。⑵而「獨立性」最高者則
為承攬契約，其勞務提供者對提供勞務之方式享有自由，不
必受勞務受領者之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償
之領取及數額完全視其工作成果定之。⑶介於前二者之中，
而被視為勞務契約之典型，即民法之委任契約。惟仍特別說
明：以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明薪
資所得與執行業務所得之區別，但稅法畢竟不同於民法，有
其自身之規範目標。而且原判決既認「稅法上之執行業務所
得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬」，足見執
行業務者也有可能不須負擔工作成敗之責，例如律師受委任
執行業務。上訴人主張原判決以「是否應負工作成敗責任」
來區分「薪資所得」及「執行業務所得」，並因上訴人不對
企業主負經營成敗之責任，即謂上訴人之前揭所得屬「薪資
所得」云云，容有誤會。
㈣財政部74年4月23日台財稅第14917號函釋主旨係在說明講演
鐘點費與授課鐘點費之區別：「公私機關、團體、事業及各
級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅
法第4條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如稿
費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新
台幣180,000元以上部分，不在此限」、「公私機關、團體
、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其
他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點
費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員
並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分
者為限」。而無論講演或授課，都難免要準備教材或講義，
無論係自行支出材料費（例如紙張），或由聘請人負擔該費
用，均不影響其講演或授課之本質，上訴人主張前開函釋所
謂授課係指「單純授課」，不需自行負擔任何成本或費用，
其因有製作教材講義，並負擔其費用，非單純授課，故所領
報酬，非授課鐘點費云云，核與經驗法則不符，自難採憑。
且上訴人所提合約書既已載明：「專題演講及教育訓練課程
，講師鐘點費每小時以5,000元優惠計算」，其於申請復查
理由亦敍明曾於桃園縣及臺中市工商策進會專題演講，聘請
人給付「鐘點費每小時為1,600元」（原審卷第30頁），則
上訴意旨主張本案（原處分認定為授課鐘點費部分）非「按
時計費」云云，不足採信。
㈤按授課者既須準備教材或講義，無論係自行支出材料費（例
如紙張），或由聘請人負擔該費用，均不影響其為授課之本
質，且其所支領之授課鐘點費，依前揭函釋意旨應被歸類為
薪資所得，則教材或講義的印製費用實際由何人負擔，即無
調查之必要。蓋授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，
本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力
營生之特性相差甚遠，故其於準備教材或講義時，縱使自行
支出材料費（例如紙張），其金額亦微不足道，否則其必定
要求聘請人為其支出，豈有讓授課者負擔之費用占據其報酬
之大部分，甚至入不敷出之理。原審以上訴人於為各該聘請
公司提供勞務時並無明顯可查知、具一定數量金額的費用成
本支出，與自負盈虧之執行業務活動相去甚遠，而維持被上
訴人認定其所獲報酬係薪資所得之見解，於法自屬有據。
㈥所得稅法施行細則第13條係規定：「執行業務者未依法辦理
結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明
所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標
準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國
稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
系爭所得既非執行業務所得，即無從依同業費用標準，以計
算其必要費用。上訴意旨謂原判決漏未注意所得稅法施行細
則第13條第2項之規定，有判決不適用法規之違背法令云云
，亦有誤會。
㈦末查上訴人於申請復查時係提出大○塑膠公司及天○公司之
說明函以證明其於89年度在該公司演講時係自行支付撰稿、
打字、編輯及影印講義等必要成本費用，核與本件90年度之
所得無涉。何況無論講演或授課，都難免要準備教材或講義
，無論係自行支出材料費（例如紙張），或由聘請人負擔該
費用，均不影響其講演或授課之本質，已如前述，上開說明
函自不足為上訴人有利之證明，原審未斟酌此部分證據，並
不影響判決之結果。且台堉公司於93年3月4日出具之說明書
更直指上訴人「自到職至離職，皆為一般職員支領薪資，亦
加入勞保及健保，而非為執行業務所得」，有該說明書影本
附原處分卷可稽；另復○公司支付上訴人之報酬，於89年度
是開立薪資所得扣繳憑單，於90年度開了2張扣繳憑單，1張
是薪資所得，1張雖記載為執行業務所得，但復○公司已於
93年1月30日申請更正為薪資所得，足見復○公司也認為依
照合約書的規定應是薪資所得，此有相關公文附原處分卷可
稽，以上事證反足為上訴人不利之證明。
㈧綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背
法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第
98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 邱 彰 德
資料來源：
最高行政法院
司法周刊 第 1433 期 4 版
司法院公報 第 51 卷 5 期 163-168 頁
最高行政法院裁判書彙編（98年版）第 1-10 頁