最高行政法院判決                       98年度判字第256號
上  訴  人  ○○營造股份有限公司
代  表  人  洪○○
訴訟代理人  陳建勳 律師
            周建才 律師
被 上訴 人  財政部臺北市國稅局
代  表  人  凌○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日臺
北高等行政法院95年度訴字第1605號判決，提起上訴，本院判決
如下：
    主  文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
    理  由
一、本件上訴人於民國（下同）89年11月1日至90年4月30日間進
    貨（勞務），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設
    行號○○營造有限公司（下稱○○公司）所開立之統一發票
    11紙，金額新臺幣（下同）4,363,532元（不含稅），作為
    進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176元，案經法
    務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲
    函轉被上訴人審理違章事證明確，乃依加值型及非加值型營
    業稅法第51條第5款規定，核定上訴人應補徵營業稅218,176
    元，並按其所漏稅額218,176元處5倍罰鍰1,090,800元（計
    至百元止）。上訴人不服，申請復查亦遭駁回，循序提起本
    件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於89年間與自稱為○○公司代理人
    之黃賜郎簽訂系爭工程承攬契約，係信賴黃賜郎出示印有大
    春公司頭銜之名片及公司大、小章。且系爭工程期間，黃賜
    郎均按施工進度辦理估驗計價，上訴人並簽發受款人為○○
    公司之禁止背書轉讓支票作為工程款（含5%加值型營業稅）
    ，由○○公司持以如期兌領，○○公司於兌領後，已依法報
    繳該公司稅額，是上訴人有支付進項稅額予實際銷貨營業人
    之事實；縱認○○公司確屬虛設，上訴人基於上開事實有交
    易信賴，將黃賜郎所交付○○公司之統一發票作為進項憑證
    ，持以申報扣抵銷項稅額，並無虛報進項稅額之故意或過失
    ，被上訴人對虛設行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號
    存於交易市場，造成上訴人取得實際交易對象以外之人所出
    具之進項憑證，憑以報稅之漏稅責任，悉數諉於上訴人，並
    處以5倍之罰鍰，殊嫌過當，另○○公司是否確係虛設行號
    尚未經起訴及判決確定，原處分逕予裁罰，自嫌率斷，應予
    撤銷等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：○○公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他
    人逃漏稅捐所設立之虛設行號，無實際之進銷交易，自無與
    上訴人交易之可能。又○○公司89、90年度雖如期申報進、
    銷項金額，核對各期進、銷項金額申報，進項大於銷項時形
    成累積留抵稅額，後期申報銷項即大於進項，減少累積留抵
    ，全年度進、銷項總金額相當，其以虛報之進項稅額扣抵虛
    開之銷項稅額，並無繳納營業稅，是上訴人取得○○公司開
    立之系爭統一發票應繳納之營業稅額218,176元，○○公司
    實際上並未繳納。被上訴人就本件業依財政部95年5月23日
    函釋規定查核後，始認上訴人確無向○○公司進貨，其於訂
    約時對黃賜郎是否得有○○公司授權並未查證，取得不得扣
    抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，是被
    上訴人核定上訴人應補徵營業稅218,176元外，審酌違章情
    節，依財政部94年6月2日臺財稅字第09404539890號令修正
    後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏
    稅額處上訴人5倍罰鍰共計1,090,800元（計至百元止），並
    無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：（一）按稅務訴訟之舉
    證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條
    規定參照），於事實不明時，其不利益應歸由該事實導出有
    利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，
    於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事
    實負舉證責任。故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即上
    訴人與○○公司間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅
    義務人即上訴人負舉證之責，合先指明。查上訴人就本件實
    際銷貨營業人（黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人
    ）已依法報繳系爭營業稅額之有利於己之事實，復未能另行
    舉證以實其說，稽徵機關（被上訴人）無從查明上開稅額已
    否依法報繳；上訴人主張可依財政部83年7月9日臺財稅第83
    1601371號函釋免除漏稅罰云云，則無可取。（二）經查，
    調查局北機組以92年2月25日電防字第09278006930號刑事案
    件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案之相
    關資料、○○公司89、90年度進項來源明細及銷項去路明細
    、○○公司89、90年度綜合所得稅BAN給付清單、○○公司
    往來公司（久忠企業社、志雄企業社、盈碖企業有限公司、
    鈺宏企業社進項來源明細、欣強開發工程有限公司、鈺宏企
    業社）90年度綜合所得稅BAN給付清單、○○公司89、90年
    度申報書（按年度）跨中心查詢資料，及觀○○公司89、90
    年度僅申報支付薪工資2,148,000元，且無土木工程相關材
    料進貨，而上訴人發包之系爭工程多數屬連工帶料（89年11
    月之協力廠商工程合約書附件一附原處分卷參照），上訴人
    主張○○公司為上訴人實際交易對象云云，核無可採。另斟
    酌上訴人所提出之黃賜郎名片、○○公司90年度1-2月份營
    業人銷售額與稅額申報書（401）、89年11月6日及90年2月
    28日協力廠商工程合約書、完工驗收證明書、協力廠商工程
    簡約、零星勞務及工料發包決價說明單、工程計價單（以上
    均附原處分卷）等件，及證人徐錦章、黃心發、林明吉證詞
    等，亦無法證明上訴人無違章行為之故意過失。（三）再按
    財政部85年2月7日臺財稅第851894251號函釋意旨，本件自
    上訴人違章行為（89年11月間）發生日起至查獲日93年6月7
    日（即調查基準日）止，期間上訴人於90年4月、8月及10月
    、91年4月及6月等期之期末累積留抵稅額均為0等情，有被
    上訴人查緝案件稽查報告（見原處分卷附件7）、被上訴人
    所屬大同稽徵所93年6月7日財北國稅大同營業字第09302037
    03函（見原處分附件5）、留抵稅額線上明細查詢作業資料
    （見原處分卷附件4第2頁以下）附原處分卷可憑，據此，上
    訴人虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認
    定，從而其虛報之進項稅額即為漏稅額，自應追繳稅款及受
    罰。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分
    別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業
    稅之納稅義務人。故該非交易對象之人○○公司是否已按其
    開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅
    之義務，併此敘明。（四）末查，本件上訴人有進貨事實，
    取具虛設行號○○公司開立之統一發票11紙作為進項憑證，
    申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176元，已如前述，
    又上訴人雖於95年7月2日補繳1/2稅款109,088元（營業稅違
    章隨課（406）核定稅額繳款書附訴願卷參照），惟迄未出
    具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案
    件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而，
    被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁
    罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5倍罰鍰共計1,090,800元
    （計至百元止）元，尚無違誤，上訴人徒稱被上訴人對虛設
    行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號存於交易市場，造
    成上訴人取得實際交易對象以外之人所出具之進項憑證憑以
    報稅之漏稅責任，悉數諉於上訴人並處以5倍之罰鍰，殊嫌
    過當，應予撤銷云云，並無可採等由，因將訴願決定及原處
    分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
    為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購
    買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左
    列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依
    規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項
    稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號
    之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額
    之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追
    繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業
    ：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（
    營業稅法於90年7月9日始修正公布名稱為加值型及非加值型
    營業稅法）第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第
    1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第51條第5款所
    定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無
    進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為
    同法施行細則第52條第1項所明定。次按「．．．對於營業
    人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報
    扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠
    取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：
    ⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽
    徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一
    發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發
    票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事
    實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業
    人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法
    第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅
    額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已
    構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
    ．．．」為財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋有
    案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規
    定，自可適用。原審法院予以適用，自無不合。是以，營業
    人雖有進貨事實，但係取得非實際交易對象之發票，仍應補
    稅並處罰。另按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經
    濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如
    已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如
    當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹
    公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而
    言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之
    銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅
    額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權
    利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主
    張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人有進貨之事
    實，為兩造所不爭執，被上訴人就○○公司經查獲為虛設行
    號，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實（
    即上訴人與○○公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義
    務人即上訴人負舉證之責，亦無不合。次查原審已依上訴人
    之請求傳訊證人林明吉、徐錦章及黃心發等人到庭作證，而
    上訴人自始稱不知黃賜郎其人實際年籍、住所，原審自無從
    查證黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人有無申報系
    爭銷項稅額，自難以此認原審未盡其職權調查之責任。是上
    訴意旨以：原判決自行規劃舉證責任分配原則，要求上訴人
    負擔舉證責任；尤且，要求上訴人就本件實際銷貨營業人(
    黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人)，究否已依法
    報繳系爭營業稅額之事實，竟皆要求上訴人負擔舉證責任，
    未考量人民取得資料不易之事實，原判決顯有適用證據法則
    不當及不適用行政訴訟法第133條規定之違法情事等語，加
    以爭執，依上開說明，尚無足取。又按司法院釋字第275號
    解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
    無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責
    任條件。．．．」；行政罰法第7條第1項規定：「違反行政
    法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」係分別
    就行政罰以故意或過失為責任要件為解釋及規定；行政罰法
    雖係於本件行為後之95年2月始施行，然行政罰以故意過失
    作為責任要件為公認之法理，故仍可以法理方式參酌行政罰
    法該規定。經查行為時營業稅法第51條第5款所定「虛報進
    項稅額者」，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，
    向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨
    憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。本
    件上訴人之承辦人不知黃賜郎之真正年籍、住所，亦未要求
    黃某提出○○公司之授權書，復未於工程契約書上載明黃某
    之年籍資料，即輕率與之訂約交易，事後經被上訴人查證，
    黃賜郎並非○○公司之股東或職員，亦未向○○公司領取任
    何薪資，上訴人如稍盡查證之注意義務，即不難發覺黃某冒
    用○○公司名義為本件交易，是以上訴人應注意能注意而疏
    於注意取得非實際交易對象之○○公司所簽發之發票作為進
    貨憑證，即難辭過失責任。原處分依據上引行為時營業稅法
    第51條第5款加以處罰，原判決予以維持，均無不合。上訴
    意旨復以：行為時營業稅法第51條第5款規定以出於故意虛
    報始合於處罰要件。上訴人顯非出於故意，況上訴人之實際
    交易對象是否為「虛設行號」，有能力查察者乃為稅捐機關
    ，非一般社會大眾或交易相對人所能克盡其功。若依原審見
    解顯將稅捐機關對虛設行號之稽核義務轉嫁予上訴人，並就
    上訴人無期待可能性之稽核注意義務之違反，科以漏稅罰，
    實非妥適云云，依上開說明，尚屬誤解法律規定而無可採。
    復查關於構成行為時營業稅法第51條各款之違章處罰，依該
    條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，關於此違章罰鍰倍
    數之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行
    機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則
    ，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即
    係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所
    訂定之裁量基準。是被上訴人為裁罰時，自應受裁罰時該參
    考表之拘束，否則有違行政自我拘束原則。故上述行政規則
    以違章人事後是否已補繳所漏稅款及是否已承認違章行為，
    作為減輕罰鍰之裁量事項，乃基於違章行為人違章後之態度
    及減輕國家資源用於查證違章事實之浪費，屬於違章情節輕
    重裁量之一項，核與行為時營業稅法第51條第5款之規定授
    權裁量之意旨不悖。本件上訴人有進貨事實，取具虛設行號
    ○○公司開立之統一發票11紙作為進項憑證，申報扣抵銷項
    稅額，虛報進項稅額218,176元，已如前述，又上訴人雖於
    95年7月2日補繳1/2稅款109,088元，惟迄未出具書面或於談
    話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或
    倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而，被上訴人審酌
    上訴人違章情節輕重，並參酌本件裁罰時之稅務違章案件裁
    罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處5倍罰鍰共計1,090,800
    元（計至百元止）元，尚無違誤等由，業經原判決敘明甚詳
    ，經核並無不合。上訴意旨猶執：原判決將有進貨事實但取
    得虛設行號所開立之憑證申報扣抵之違章情節，未區分情節
    輕重，均按所漏稅額處5倍罰鍰；甚且將財政部以行為人是
    否已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及何時
    承認之行為後態度作為減輕處罰之裁量基準，誤以為係按違
    章行為情節之輕重，而作出之裁罰參考表，而認定原處分並
    無違誤，係與營業稅法第51條第5款之規定意旨相悖，且有
    判決前後理由矛盾之違法云云，殊無可取。末查原審認定大
    春公司被查獲為虛設行號，上訴人疏於查證取得該公司發票
    作為進項憑證扣抵銷項稅額，業經原判決於理由中載明其取
    捨證據及認定事實得心證理由，核與證據及論理法則均無違
    ，上訴意旨仍以：證人林明吉就此證稱伊向徐錦章查詢，徐
    錦章說黃賜郎確有在施工地點之業主的工程工作，二者供述
    並無不符，原判決不採該供詞，亦有認定事實與所憑證據不
    相適合之違法等語，無非係對原審認定事實職權行使之爭執
    ，尚難認原判決有違背證據法則之情事。綜上，原審斟酌全
    辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持
    ，駁回上訴人之訴。核無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背
    法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
    、第98條第1項前段，判決如主文。
中    華    民    國    98    年    3     月    19    日
                    最高行政法院第七庭
                        審判長法官  藍  獻  林
                              法官  廖  宏  明
                              法官  張  瓊  文
                              法官  姜  素  娥
                              法官  林  文  舟

以  上  正  本  證  明  與  原  本  無  異
中    華    民    國    98    年    3     月    20    日
                              書記官  彭  秀  玲