裁判字號：
最高行政法院 98年度判字第706號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 06 月 25 日
案由摘要：
贈與稅事件
最高行政法院判決 98年度判字第706號
上 訴 人 王○國
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月6日臺中
高等行政法院96年度訴字第70號判決，提起上訴，本院判決如下
：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之養母即被繼承人王○妹於民國（下同）89年4月30
日死亡，生前於84年2月9日匯款新臺幣（下同）5,922,620
元予第三人王○玉，經被上訴人核定贈與總額52,125,020元
（同年度前次贈與金額46,202,400元），應補徵稅額2,013,
691元，因上訴人申經復查決定未獲變更，未提起訴願而告
確定在案，上訴人並已申請分期繳納贈與稅。嗣上訴人於95
年2月10日主張被上訴人核定之王○妹84年度贈與稅之款項
，業經臺灣臺北地方法院94年12月30日94年度訴字第3729號
民事判決系爭資金屬王○妹與王○玉間之消費借貸，而依稅
捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，申請更正王○
妹84年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應
納稅捐，經被上訴人以95年3月23日中區國稅二字第0950011
356號函稱上訴人所請，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用
。上訴人復於95年3月31日執相同理由申請更正王○妹84年
度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應納稅捐
，再經被上訴人以95年4月17日中區國稅二字第0950011239
號函否准所請。上訴人不服，對該函提起訴願，經遭駁回，
遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件被繼承人王○妹於84年2月9日轉帳
5,922,620元予王○玉，並無贈與之意思表示，實屬借貸關
係之資金往來，此業經王○妹於89年4月8日向被上訴人說明
在案。嗣王○妹於89年4月30日死亡，續由上訴人向臺灣臺
北地方法院（下稱臺北地院）提出返還資金訴訟，並經該院
94年度訴字第3729號判決系爭資金屬借貸，王○玉應返還系
爭資金，足證上訴人並非無償免除王○玉返還系爭資金，系
爭資金當非屬遺產及贈與稅法之贈與。再者，王○妹自金融
機構匯款予王○玉銀行帳戶，固發生所有權移轉之效果，惟
其匯款之原因關係為何，尚無從單依該匯款行為予以認定。
且稅捐之核課係加諸納稅義務人不利益之處分行為，上訴人
依法並無調查權力，而消費借貸又為諾成契約，不以書面訂
立為必要，是自應由被上訴人就遺產及贈與稅法第4條第2項
所定之構成要件，負舉證責任，倘未能舉證證明，即不得認
原處分理由為可採，亦不得因上訴人就該資金流程所為之說
明存有瑕疵，即認上訴人所稱不足採信（改制前行政法院87
年度判字第2548號判決參照）。被上訴人僅擷取片段資金流
程及匯款行為外觀，即認系爭款項為贈與，並逕予核課被繼
承人王○妹贈與稅，實屬適用法令錯誤，上訴人自得依稅捐
稽徵法第28條及行政程序法第128條規定申請更正並退還溢
繳稅額及利息暨註銷尚未繳納之稅額。㈡行政程序法第128
條第1項第2款所稱之新事實及新證據，一指訴願或再訴願決
定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言，一指處
分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發
現者而言（司法院26年2月15日院字第1629號解釋參照）。
上訴人所主張借貸之事實，前於申請復查時並無法表現，惟
爾後上訴人取得臺北地院民事判決，該判決認定系爭資金係
屬借貸法律關係，已屬另行發生與原處分原因不同之事實。
上訴人於申請更正及訴願程序期間，即檢附該判決佐證系爭
資金屬消費借貸，惟訴願決定機關及被上訴人仍無視於前述
新事實或新證據已發生之事實，逕以上訴人未提示相關借貸
文件，且該判決尚未確定為由，予以駁回，顯屬理由不備。
且訴願決定機關及被上訴人以上訴人不能提示相關借貸文件
，僅憑資金流程之表象，即推定系爭資金係屬贈與，論斷顯
無依據。縱上訴人檢附之判決尚未確定，但亦足以證明被上
訴人對上訴人課稅之事實認定，有商榷必要。再者，縱上訴
人所提示之民事判決非屬新事實或新證據，然基於對人民權
利之保護，確保行政之合法性，被上訴人亦應審酌行政程序
法第128條第1項第1款之規定。上訴人取得民事判決，顯屬
「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相
對人或利害關係人之變更者」，因此於法定救濟期間經過後
，上訴人仍得以向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處
分。被上訴人未就此有利於上訴人之情事予以注意，逕予援
用與上訴人有利益衝突之相對人王○玉關於贈與之主張，並
據此否准上訴人更正退稅申請之處分，顯屬理由不備，難謂
適法。㈢被上訴人雖辯稱上訴人之申請已逾同條第2項3個月
之法定期間等語，惟上訴人係於95年1月4日收受上開民事判
決，方知悉王○妹匯款予第三人王○玉係借貸行為之事實，
並於同年3月31日即向被上訴人為本件申請，該申請應屬同
條第2項本文後段事由發生在後或知悉在後之情形，並未逾
期等語，求為判決撤銷被上訴人95年4月17日中區國稅二字
第0950011239號函、被上訴人原核課贈與稅之處分及訴願決
定，並訴請被上訴人註銷上開核定贈與稅而上訴人尚未繳納
之贈與稅，及命被上訴人作成返還上訴人已繳納上開贈與稅
處分之贈與稅款、利息及滯納金之處分。
三、被上訴人則以：㈠本件被繼承人王○妹生前於84年2月9日匯
款5,922,620元予王○玉，業經被上訴人核定贈與總額52,12
5,020元在案。上訴人雖曾對前揭贈與稅事件申請復查，惟
就系爭資金稱屬借貸關係仍無法提示相關資料供參，被上訴
人乃就查得事實，依遺產及贈與稅法相關規定核課贈與稅，
並無適用法令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形，上訴人
主張依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，即有未合。㈡
行政程序法第128條第1項第2款所謂新事實或新證據，係指
於作成行政處分之時業已存在，但未經審酌之事實或證據而
言。按上訴人對於被上訴人作成之復查決定書並無異議，且
已繳納部分之贈與稅。上訴人雖提示臺北地院94年度訴字第
3729號判決，主張被繼承人王○妹與王○玉間之資金來往屬
借貸關係已經法院採認，而請求退還已納稅款等語，惟該起
訴書係事後補具，不符合前揭條款之規定。且經被上訴人向
法院函查結果，上訴人與王○玉間返還借款事件亦尚未確定
，要無前揭條款所稱發現新事實、新證據之情形。況依王○
玉95年3月7日之書面說明，其亦表明系爭資金非屬借貸款項
。再者，本件係因上訴人未提供借貸關係之證明文件，而經
被上訴人認屬贈與，是前揭判決所依據之事實，係屬被上訴
人作成行政處分時即已存在且經斟酌之同一事實，自非屬行
政程序法第128條第1項所規定之具有持續效力之行政處分所
依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，或
發生新事實、發現新證據者。㈢況依行政程序法第128條第2
項前段規定，該申請應於法定救濟期間經過後3個月內為之
，前揭判決所依據之事實，既屬被上訴人作成原核課處分時
已存在者，上訴人至遲於93年間即已知悉得申請撤銷原核課
贈與稅處分，今上訴人復主張知悉申請事由在後，顯非實在
。是上訴人此部分主張，顯已逾法定重開處分程序之期間，
被上訴人否准上訴人所請，並無不合等語，資為抗辯，求為
判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人
於95年2月10日主張被上訴人核定王○妹84年度贈與之款項
，經臺北地院94年12月30日94年度訴字第3729號民事判決系
爭資金屬王○妹與王○玉間之消費借貸，依稅捐稽徵法第28
條及行政程序法第128條之規定，向被上訴人申請更正王○
妹84年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷未繳納之應
納稅捐（原處分卷20頁），被上訴人雖以95年3月23日中區
國稅二字第0950011356號函稱上訴人所請，並未提出相關借
貸及借據文件，又上開法院判決並未確定，並無稅捐稽徵法
第28條規定之適用（同卷24頁），並未對上訴人依行政程序
法第128條規定，請求更正系爭贈與稅之事宜，予以明確答
覆，是上訴人於95年3月31日，執相同理由，向被上訴人申
請更正王○妹84年度贈與稅案並退還溢繳款項、利息及註銷
未繳納之應納稅捐（同卷26頁），被上訴人95年4月17日中
區國稅二字第0950011239號函，方以上訴人所提出之上開臺
北地院94年度訴字第3729號民事判決，並非行政程序法第12
8條所規定之新事實及新證據，亦無稅捐稽徵法第28條規定
之適用，而否准上訴人所請（同卷28頁），被上訴人該函方
為明確拒絕上訴人之請求，而為行政處分，合先敘明。㈡依
稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證
明，申請退還。惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，
且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件，茍納稅義
務人申報繳納稅款，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，
自無申請退還已繳或抵繳稅款之可言。次按「行政處分於法
定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利
害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人
或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主
張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據
之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發
生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處
分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足
以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3
個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉
時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。
」行政程序法第128條定有明文。而所謂新事實或新證據者
，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或
證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人
之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為
限。㈢查上訴人之養母即被繼承人王○妹於89年4月30日死
亡，生前於84年2月9日匯款5,922,620元予第三人王○玉，
經被上訴人核定贈與總額52,125,020元，應補徵稅額2,013,
691元，上訴人申經復查決定未獲變更後，未提起訴願而告
確定，上訴人並申請分期繳納贈與稅，此為兩造不爭之事實
。上訴人主張上開王○妹於84年2月9日匯款5,922,620元予
第三人王○玉，為借貸關係，而非贈與，以發生新事實或發
現新證據為由，而依行政程序法第128條規定，請求被上訴
人重開調查程序，撤銷、廢止或變更原課稅處分，自應所提
出之事實及證據，係於被上訴人當時作成課徵贈與稅處分之
時業已存在，但未經斟酌而言，且以如經斟酌可受較有利益
之處分及非因上訴人之重大過失而未能在行政程序或救濟程
序中主張其事由者為限，惟本件上訴人所提出之新事實或新
證據，係臺北地院94年度訴字第3729號民事判決，該判決雖
認定王○玉於84年2月9日向上訴人之被繼承人王○妹借款5,
922,620元，上訴人起訴主張王○玉應償還該借款及法定遲
延利息，而為上訴人勝訴之判決（同卷52至55頁），惟該判
決於原課稅處分作成時並非存在，並非屬新事實或新證據，
且民事訴訟及行政訴訟各職司其審判範圍，二者可作不同之
認定，上訴人並未提出被上訴人於本件贈與稅處分作成時，
所存在之事實及證據，如足資證明王○玉及王○妹2人間之
上開款項借貸關係之借據等相關文件，且於知悉後3個月內
向被上訴人提出，自不得以上開判決為行政程序法第128條
第1項第2款所規定之新事實或新證據，而依該規定請求被上
訴人重開程序，並為撤銷、廢止或變更原課稅處分。又上訴
人請求原審法院於上開判決確定前，停止本件訴訟程序，自
無必要。再者，被上訴人依王○玉及王○妹2人間關於上開
款項有贈與關係之事實，而課徵贈與稅，且該課稅處分已確
定，並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，上訴
人依稅捐稽徵法第28條之規定，請求被上訴人退還其所溢繳
之稅款，亦乏依據，被上訴人以95年4月17日中區國稅二字
第0950011239號函即原處分否准所請，依上開規定及說明，
並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷
原處分及訴願決定，及依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第
128條規定，請求被上訴人撤銷原核課贈與稅之處分、應註
銷上開核定贈與稅而上訴人尚未繳納之贈與稅，暨被上訴人
應作成返還上訴人已繳納上開贈與稅處分之贈與稅款、利息
及滯納金之處分，均為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之
訴，並敘明上訴人其他主張及論述，與本件判決結果，不生
影響，爰不一一審究。
五、本院查：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退
還。．．」固為行為時稅捐稽徵法第28條所明定；惟其適用
以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或
計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無
適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之
可言。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就
其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，
課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時
遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。查上訴人
之養母王○妹（89年4月30日死亡）生前於84年2月9日匯款
5,922,620元予第三人王○玉，經被上訴人核定贈與總額52,
125,020元，應補徵稅額2,013,691元，上訴人申經復查決定
未獲變更，因未提起訴願而告確定，上訴人並申請分期繳納
贈與稅，此為兩造不爭之事實。而自系爭5,922,620元資金
移轉之過程，即上訴人之養母王○妹所有之系爭金額，透過
匯款方式移轉予第三人王○玉，及第三人王○玉受領該等資
金後，已歸其實力支配範圍等情，則被上訴人認上訴人之養
母王○妹此行為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規
定之贈與，於法洵屬有據。又被上訴人既已提出證據證明上
訴人之養母王○妹所有之系爭金額已移轉予第三人受領之事
實，而上訴人主張並非無償之贈與行為，而是有償行為（借
貸行為）者，自應就其所主張有利於己之有償行為（借貸行
為）負舉證責任。雖上訴人執臺北地院94年度訴字第3729號
判決為據，主張系爭5,922,620元之移轉，為借貸關係，而
非贈與云云。然查，本件經被上訴人查得上開臺北地院判決
於原處分作成時尚未確定（原處分卷第1-2頁），且經第三
人王○玉具函表明系爭5,922,620元應非借貸款（原處分卷
第23頁），從而，上開臺北地院判決自無從憑為系爭5,922,
620元之移轉為借貸關係而非贈與之認定（上開臺北地院判
決業經臺灣高等法院95年度上字第127號民事判決予以廢棄
，駁回上訴人在第一審之訴及假執行之聲請，最高法院97年
度台上字第297號民事裁定並駁回其上訴確定在案）。再者
，本件上訴人係對於贈與稅之課稅要件事實之爭執，並非對
於確定的事實適用法令有錯誤，亦非數額計算錯誤之問題，
則誠難謂有稅捐稽徵法第28條規定之適用。本件被上訴人以
上訴人之退稅請求不符合稅捐稽徵法第28條所規定錯誤溢繳
之退稅要件而否准所請，於法並無違誤。原判決就本件不符
合稅捐稽徵法第28條所定申請退稅之法定要件，已論述其得
心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背
，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情
形。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之
結果，與所謂判決不備理由或理由矛盾之違法情形不相當。
㈡次按，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定
力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其
效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之
權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而
當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係
人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法
治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性
、目的性與正義間之衝突。「行政處分於法定救濟期間經過
後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行
政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因
重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不
在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發
生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或
發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
．．」為行政程序法第128條第1項第1款及第2款所明定。惟
本件上訴人所舉臺北地院民事判決（業經臺灣高等法院95年
度上字第127號民事判決予以廢棄，駁回上訴人在第一審之
訴及假執行之聲請，最高法院97年度台上字第297號民事裁
定並駁回其上訴確定在案），尚不足以確切證明系爭5,922,
620元之移轉係借貸關係而非贈與，自不得據之即謂具有持
續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利
害關係人之變更，亦不得認可受較有利益之處分，與行政程
序法第128條行政程序重開之法定要件尚有未合。從而，被
上訴人否准上訴人程序重開之申請，揆諸前開規定與說明，
尚無違誤。㈢至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法
律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，
指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決
違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩
資料來源：
最高行政法院
最高行政法院裁判書彙編（98年版）第 102-112 頁