裁判字號：
最高行政法院 99年度判字第1141號 行政判決
裁判日期：
民國 99 年 10 月 29 日
案由摘要：
虛報進口貨物事件
最高行政法院判決 99年度判字第1141號
上 訴 人 東聯化學股份有限公司
代 表 人 徐旭東
訴訟代理人 林瑞彬 律師
蘇維國 律師
被 上訴 人 財政部高雄關稅局
代 表 人 曾瑞育
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年2月
19日高雄高等行政法院97年度訴字第499號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法
院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司（下稱新中
旅公司）於民國（下同）92年3月25日至95年2月23日間向被
上訴人報運進口環氧乙烷銀觸媒計4批（進口報單號碼：第B
D/92/U966/0009號、第BE/93/U954/0013號、第BD/94/U862/
0014號、第BE/95/U686/0005號）原申報完稅價格分別為新
臺幣（下同）132,213,253、126,389,764、114,071,613、1
28,396,150，為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放
行；嗣經被上訴人以95年12月25日高普核字第0951023020號
函通知查核，依上訴人提供之SUPPLY AGREEMENT、確認單、
回收銀後公司支付之發票及匯款單據等資料，查得系爭貨物
之實際完稅價格應分別為209,936,875、210,592,389、206,
206,009、520,358,080，遂認上訴人涉有短報進口貨物價值
，逃漏營業稅及推廣貿易服務費情事，乃依加值型及非加值
型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條
第1項規定，追繳所漏稅款合計32,569,228元，並按所漏營
業稅額處3倍之罰鍰合計96,903,100元（計至百元止，訴願
決定誤載為9,690,100元）。上訴人不服，申經復查結果，
將第09600531號處分書（進口報單第BE/95/U686/0005號）
所為處分撤銷，其餘復查駁回（復查結果應追繳稅款及罰鍰
數額參後附清表）；上訴人對駁回部份仍表不服，循序提起
行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭銀觸媒為化學過程中促進之
製品，係以銀金屬活性物質為基料之混合物，於該等銀觸媒
效用匱乏而自反應器機具上卸載時仍然存在，在經過相當處
理後，即可將純銀金屬析出，此乃兩造所不爭之事實。本件
上訴人與國外供應商間成立買賣契約，買賣標的物為「銀觸
媒」，交易內容本不包含銀金屬在內，則系爭3批銀觸媒之
交易價格，依雙方買賣契約暨銀觸媒供應合約、商業發票及
實際付款金額等，上訴人實際上僅支付國外供應商銀觸媒之
價格，並未支付任何銀金屬之市場價格，足證上訴人為購買
該等銀觸媒之「實付」價格，皆不包含銀金屬之價值，揆諸
關稅法第29條第1、2項規定，上訴人實付之價格既未包含該
等銀金屬之市場價格，自不得將該等價格計入「實付」完稅
價格之中。被上訴人關於完稅價格之核定，顯有忽略銀觸媒
貨物本身之性質、不當擴張進口貨物範圍及誤解應付交易價
格內含等諸多違誤，依法自應撤銷，重新予以核定。㈡退一
步言，被上訴人既已認定上訴人係無償或減價提供銀金屬予
賣方用於生產銀觸媒，依法僅得加計「經合理攤計」之「銀
金屬使用費用」而非「買賣價值費用」，蓋依該款規定，應
加計之部分僅及於物品提供使用之價值，而非所有權移轉價
值。然被上訴人竟枉顧其已調查確認之事實，抹煞上訴人進
口貨物僅實際支付銀金屬租金、回收處理費用及耗損銀金屬
費用之事實，恣意的以銀金屬買賣價格核定系爭銀觸媒之完
稅價格，而不依法為合理之攤計。再者，被上訴人及訴願決
定一再以上訴人未依關稅法施行細則第21條之程序性、技術
性及細節性規定，分別報明及以書面申請，而否認上訴人之
實際交易價格。然查，上訴人及國內相同產業之進口人，如
此申報已行之數十年，海關從未有過任何質疑，且該等程序
性之規定亦不應據為否認進口人實質之交易價格，被上訴人
據此否認上訴人之實際交易價格，除違反「信賴保護原則」
外，亦違背「實質課稅原則」。㈢本件上訴人向國外供應商
購買系爭銀觸媒，其實付或應付之交易價格，皆僅為銀觸媒
之價格，並未包括銀金屬之價格，並有各該供應合約及匯款
單據可資佐證，被上訴人亦未爭執各該交易文件之真實性或
正確性，上訴人本此實際交易價格申報完稅價格，亦與系爭
進口貨物之實際情形相符，並無任何申報不實或虛報價值之
情事，自不符合申報不實或虛報之客觀構成要件。又上訴人
為免造成逃漏營業稅之誤解，針對國內光洋公司回收處理之
廢銀觸媒部分（即92及93年進口部分），亦已開立統一發票
並繳納營業稅，故本件上訴人對於該2批廢觸媒所含之銀金
屬，實際上已報繳其營業稅之銷項稅額，根本不存在逃漏營
業稅之事實。縱如被上訴人認定，該銀金屬價值應加計入完
稅價格中，惟上訴人定期進口系爭貨物（銀觸媒）已有數十
年歷史，被上訴人對於上訴人長期之申報模式，未曾為任何
不同核定之事實，實已構成上訴人之信賴基礎，亦如前述，
故法律上及事實上皆不應期待上訴人為任何額外之注意，上
訴人亦無從預見其數十年之申報方式有構成申報不實或虛報
之可能，亦足證上訴人於此顯無注意義務之違反及預見之可
能性。即便依推定過失責任原則，上開事實亦足以證明上訴
人並無任何過失。從而，上訴人並不該當申報不實或虛報進
口貨物價值之客觀或主觀構成要件，自不得課以行政罰之罰
鍰，被上訴人之認定顯屬違法，應予撤銷等語，求為判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠上訴人將國外所購買之貴金屬
直接交由國外觸媒加工廠商加工成新觸媒後報運進口，依關
稅法第29條第3項第2款第1目規定，應將貴金屬價值計入完
稅價格。被上訴人依據上訴人提供之SUPPLY AGREEMENT、確
認單、回收銀後公司支付之發票及匯款單據等資料，查得系
爭貨物之實際完稅價格，並憑以課徵稅款，並無不合。㈡從
價課徵關稅進口貨物之完稅價格，不合於關稅法第25條（現
行法第29條）規定者，應依序按同法第27條至第31條（現行
法第31條至第35條）規定，辦理核估，必不合於第25條、第
27條至第30條規定核定者，始得依第31條規定之合理價格，
核定其完稅價格。本件既合於關稅法第29條第3項第2款第1
目，即無關稅法第30條第1項之適用。又進口貨物為觸煤，
非上訴人所租用之銀金屬，且上訴人未於進口時將貨物本身
完稅價格及租賃費或使用費分別於以書面向進口地海關聲明
，自無按關稅法第38條第1項以銀金屬之使用費加計，核估
完稅價格之適用。㈢上訴人未據實將組成觸媒之銀金屬價值
，於報單或依規定應檢附之報關文件載明，即構成提供不正
確資料，其信賴不值得保護。且上訴人未將組成系爭觸媒之
貴金屬價值計入完稅價格，致涉虛報進口貨物價值、逃漏營
業稅等違法行為，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第7條
第1項規定，即應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠依關稅法第29條第3項第2款立法理由觀之，由買方無償或減
價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目
之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之
一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調
整計入完稅價格內課稅。本件上訴人向被上訴人報運進口系
爭環氧乙烷銀觸媒3批，依實際來貨之銀觸媒係包含貴重金
屬銀及觸媒二種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包
括貴金屬銀之價值，為上訴人所不爭，並有裝箱單、發票附
於原處分卷可稽，則揆諸前開規定，即應將組成系爭觸媒之
銀金屬價值加計於完稅價格內，被上訴人予以加計完稅價格
，並無不合。上訴人主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅包
含銀觸煤買賣費用、廢觸媒回收費用及銀金屬租金，並未含
銀金屬之買賣價格，自不得將銀金屬價格計入完稅價格中云
云，顯屬誤會，核不足採。
㈡上訴人進口系爭貨物時，未於報單聲明所含之銀金屬係屬租
用，亦未依關稅法第38條第1項及同法施行細則第21條之規
定將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別以書面向
進口地海關報明，且無檢附租賃合約書及有關文件供核，更
非關稅法第38條第4項所稱基於專利或製造上之秘密不能轉
讓，或因特殊原因並經財政部專案予以核准者，自無按租賃
費或使用費課稅之適用，則被上訴人依進口時新品之價值，
按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。又本件
上訴人申報進口貨物所應計入完算價格之銀金屬，核與關稅
暨貿易總協定（GATT）第7條施行協定第8條註釋所示情形不
同，自無攤計之問題。從而，上訴人主張系爭觸媒所含之銀
金屬係其向CRI公司所租用，縱認應將銀金屬價值加計於完
稅價格內，亦僅得依關稅法第38條第1項加計租賃費、使用
費或依第29條第3項第2款加計合理攤計之金額云云，並不可
採。
㈢營業稅法第15條第1項規定係指銷貨營業人如何計算其當期
應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法
第20條規定計算，二者即有不同。本件上訴人向被上訴人報
運進口環氧乙烷銀觸媒計3批，嗣經被上訴人實施事後稽核
，查得原申報價格未依關稅法第29條第3項第2款第1目規定
，將系爭觸媒所含之銀原料價值計入完稅價格等情，業如前
述，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃
漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，
並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，自屬有據。又按營業稅法
第1條、第20條第1項及第41條之規定，進口貨物，除合於營
業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時
由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人
溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係
為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」
，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之
作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅
額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否
可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。上訴人主張其至
多僅係短漏進項稅額，然因其亦因而短少可用以扣抵銷項稅
額之數額，即其反而須負擔較高之銷項營業稅額，故實際上
並未產生短漏營業稅之結果云云，委無足採。
㈣復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。本件上訴人既為專
業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，上訴人為報關
義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之
甚稔，上訴人為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應
就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再
誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然上訴人仍
疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值
，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠
實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被上
訴人就上訴人申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局
訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕
裁罰金額或倍數作業規定」分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，
亦無裁量濫用情形。
㈤又上訴人先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有
無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進
口與本次進口是否合法，尚無關連。本件上訴人於申報進口
時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨
物價值之行為，屬於行政事實行為，自無從作為人民信賴之
基礎，自與信賴保護原則無涉。上訴人主張其多年來於進口
系爭貨物時，皆僅依購買銀觸媒之實際交易價格申報，並未
加計銀金屬之市場價格或使用費，被上訴人亦均予以核定在
案，自有信賴保護原則之適用云云，並無足採。又行政行為
，非有正當理由，不得為差別待遇，固為行政程序法第6條
所明訂。上訴人主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購
買銀觸媒之實際交易價格申報，並未加計銀金屬之市場價格
或使用費，被上訴人均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅
法規定，上訴人於申報觸煤進口時本即應併計銀金屬價格，
被上訴人未能即時發覺而怠於行使權限，致上訴人因個案違
法狀態未能排除而獲得利益，且該利益並非法律所應保護，
要難主張有平等原則之適用。
㈥至財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函
之意旨，為針對進口人如未將關稅法第29條第3項規定之佣
金加計於交易價格內申報，就其應補關稅核罰與否之釋示，
核與本件係因上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之
罰鍰性質不同，自不得比照前揭關稅法所為行政函釋而為免
罰。再以海關緝私條例第37條規定之立法目的，係要求貨主
及報運人盡誠實申報義務，以維護正常貿易行為，故於進口
人報運進口貨物涉有該條第1項各款情形，即予處罰。至營
業稅法第51條第7款規定，係對有漏稅事實者所為之處罰，
兩者並不相同，故財政部97年8月11日台財關第9700325030
號函，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於營業
稅法第51條第7款並無適用餘地，上訴人主張本件依前揭財
政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。又營業稅法第41
條規定，乃係賦予海關課徵進口貨物營業稅之法定職權，其
目的係為簡化稽徵手續而為立法上之技術性規定，係屬相關
職權之法定移轉，即由海關取代財政部各區國稅局就進口貨
物稽徵營業稅之權限，則財政部以95年5月16日台財稅字第0
9504520400號令修正發布「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍
、六」亦規定：「進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定
處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序
並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，經核與營業
稅法第41條之立法目的相符，是本件被上訴人於查得上訴人
有虛報貨物價值逃漏營業稅之違章，依據營業稅法第51條第
7款規定，自行對上訴人處以罰鍰，尚無不合。
㈦稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定係針對貨
物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審
核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可
以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關
文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報
關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定
之適用。
㈧綜上所述，被上訴人以上訴人報運系爭3批貨物進口，涉有
虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，依營
業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，合計追繳所
漏稅款12,808,467元（含營業稅12,703,032元，推廣貿易服
務費105,435元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計38,1
08,900元（計至百元止，各份報單金額如後附清表），並無
不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤等情，因而
為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠依財政部98年3月ll日以台財稅字第09800
062780號函釋，進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各
款規定之費用，計入完稅價格內申報者，免依加值型及非加
值型營業稅法第51條第7款規定處罰，於本件未核課確定之
案件應有適用，原判決適用法規顯有錯誤，且當然影響判決
之結果，應予廢棄。㈡關稅法第29條第3項之「應加計費用
」規定，係屬單純授予海關行為權限之單面法規」，原判決
錯誤將其解讀為雙面法規，並據以認定上訴人對應加計費用
有應申報之義務，其適用此條項規定顯有錯誤錯誤，判決當
然違背法令。㈢系爭進口貨物所含之銀金屬，既經被上訴人
及原審確認為上訴人所承租，提供予製造商製造銀觸媒之用
縱原審認應將其價值加計入進口實物完稅價格，亦應依關稅
法第29條第3項第2款為「合理攤計」，原判決允許被上訴人
為「不合理加計」，顯已違反該條之明文規定。㈣原判決將
構成要件及法律效果完全不同之關稅法第29條第3項第2款第
1目與同法第38條第1項及同法施行細則第21條混合適用，無
端增加上訴人申報貨物進口之義務，並據以為認定本件完稅
價格不得僅加計相當於租金義使用費之依據，自有不適用法
規及適用法規不當之判決當然違背法令情事。㈤原判決罔顧
系爭進口貨物銀金屬成分之實際交易情形及所有權歸屬一概
視為全新進口貨物，實已違反關稅法完稅價格核定之本旨、
實質課稅及租稅公平原則。㈥依營業稅之課徵實務，貨物進
口所繳納之營業稅僅係進項稅額，尚不生營業稅之漏稅效果
，本無從判定是否產生營業稅之漏稅情形，固營業稅法第41
條僅委託海關「代徵」而未委託海關「代罰」；縱使海關有
權限對於進口貨物所漏營業稅依營業稅法第51條規定課處罰
鍰處分，海關仍應依職權調查，以確定進口人是否確實產生
短漏營業稅之結果，始符合營業稅法第51條漏稅罰之規範意
旨。原判決似認銷貨營業人之營業稅與進口貨物之營業稅無
涉；進口貨物之營業稅進項稅額與銷項稅額及進口人之累積
留抵稅額無關，顯與營業稅法第15條規定及營業稅之課徵實
務不符，其判決當然違背法令。㈦原判決既以確認本件上訴
人購買系爭銀觸媒所含之銀金屬係上訴人向CRI公司所租用
，是系爭銀觸媒之實質應加計費用，自應有關稅暨貿易總協
定（GATT）第7條執行協定第8條註釋之適用，原判決僅泛言
本件與該註釋所示情形不同，缺乏事實與該註釋之論述與涵
攝過程外，亦有判決不備理由之違法。㈧上訴人申報系爭銀
觸媒進口，無論從事實上、法律上或申報歷史上，皆無任何
錯誤或隱瞞可言，遑論有任何謬報之情事。且本件系爭原料
貨物所繳納之營業稅皆屬可扣抵之進項稅額，本無逃漏該進
項稅額之動機及必要，被上訴人以「逐批買賣價格」加計其
完稅價格，核定較上訴人實際應納稅額高出數十倍之稅額，
核與「信賴保護原則」及「平等原則」不符云云。
六、本院查：
㈠駁回部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅
義務人如左：……二、進口貨物之收貨人或持有人。……」
「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五
，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」「
進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條
規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅
，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海
關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第2條第2款、
第10條、第20條第1項、第41條定有明文。次按「從價課徵
關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為
計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華
民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未
計入下列費用者，應將其計入完稅價格：……二、由買方無
償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，
經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材
料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第
3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情
勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進
口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品
價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21
條第1項所明定。
⑵原審認上訴人向被上訴人報運進口環氧乙烷銀觸媒計3批，
依實際來貨之銀觸媒係包含貴金屬銀及觸媒2種，惟上訴人
進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬銀之價值，被上訴
人因將組成系爭觸媒之銀金屬價值加計於完稅價格內，並以
上訴人報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之
情事，追繳所漏稅款計12,808,467元（含營業稅12,703,032
元及推廣貿易服務費105,435元），並無不合等情，業據原
判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取
，分別予以指駁甚明；又依關稅法第29條第3項第2款規定，
由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該
款第1目至第4目之物品或勞務費用，應加以調整計入完稅價
格。上訴人將國外所購買之貴金屬直接交由國外觸媒加工廠
商加工成新觸媒後報運進口，依前揭關稅法第29條第3項第
2款第1目規定，應將貴金屬價值計入完稅價格。是上訴人稱
原判決無端增加上訴人申報貨物進口之義務，並據以為認定
本件完稅價格不得僅加計相當於租金義使用費之依據，自有
不適用法規及適用法規不當之違法云云，即不足採。
⑶復按「進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨
物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報
明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口
地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國
政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二
、基於製造上之秘密不能轉讓者，應檢附該項貨物在功效上
特點之詳細說明書或有關文件。三、基於特殊原因經專案核
准者，應檢附財政部專案核准文件。」為關稅法施行細則第
21條所明定。本件上訴人未於報運系爭貨物進口時依上述規
定於報單聲明系爭貨物所含之銀金屬係租用，亦無檢附有關
文件供核，為原審認定之事實，亦為上訴人所不爭執，則自
無關稅法第38條第1項以銀金屬之使用費加計，核估完稅價
格之適用。故縱系爭觸媒所合銀原料，為由廢舊觸媒回收再
利用者，惟上訴人未依關稅法施行細則第21條規定於進口報
單詳實申報，即應依新品之價值依關稅法第29條規定將其計
入完稅價格。是上訴人稱縱原審認應將銀金屬價值計入進口
貨物完稅價格，亦應僅加計「合理攤計」之物品「使用價值
」而非銀金屬之買賣價額云云，亦不足採。
⑷又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所
由成立之依據而言。關於上訴人確有逃漏營業稅之違章行為
乙節，原判決業已敘明：現行營業稅的課徵範圍有三：在中
華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物
。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同
之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與
銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談；至營業
稅法第15條第1項規定係指銷貨營業人如何計算其當期應納
或溢付營業稅額而言，而進口貨物營業稅額則應依同法第20
條規定計算，二者亦有不同；又進口貨物，除合於營業稅法
第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關
代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之
稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化
退、繳稅手續並防杜弊端；是所謂「累積留抵稅額」，係用
以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，
海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留
抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當
期銷項營業稅相互扣抵，要非所問；上訴人向被上訴人報運
進口銀觸媒計3批，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申
報價格未將系爭觸媒所含之銀原料價值計入完稅價格等情，
則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營
業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，自屬
有據等語。原判決既已詳細論列其理由，亦無理由不備之情
事。是上訴人稱本件尚未發生營業稅之漏稅結果，原判決忽
視營業稅課徵實務，違背營業稅法第15條規定，並有理由不
備之違法云云，亦不足採。
⑸財政部97年8月11日臺財關第9700325030號函：「一、『關
稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完
稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳
驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37
條第1項規定論罰。……」，係關於海關緝私條例第37條第1
項適用疑義之釋示，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地
。本件上訴人既有逃漏營業稅之違章行為，自應予補稅論罰
(按關於罰鍰倍數部分尚有疑義，詳後述)。故上訴人主張依
上開函釋，本件應無營業稅法第51條第7款之適用，不應處
罰云云，要屬誤解。
⑹另原判決並已敘明：上訴人為專業國際貿易廠商，對進口之
法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，其疏於注意
，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申
報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之
義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失；上訴人及其同
業間，縱存有上述報關方式，致於申報進口時，未能申報正
確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，
屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保
護原則無涉；行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違
法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利
益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利
益，亦即人民不得主張「不法之平等」等語。經核於法亦無
不合。上訴人主張其無過失，並指摘原判決違反信賴保護原
則及平等原則云云，亦不足採。
⑺從而，被上訴人認上訴人涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及
推廣貿易服務費等情事，追繳所漏稅款計12,808,467元（含
營業稅12,703,032元及推廣貿易服務費105,435元），即非
無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不
合。原判決既已就本件爭點明確詳述其得心證之理由及判斷
之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、
判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨
，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由
，應予駁回。
㈡、關於廢棄部分：
按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他
有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7款定有明文。本件上
訴人原申報價格未將系爭觸媒所含之銀原料價值計入完稅價
格等情，被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，
逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費
，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，固屬有據。惟依稅務違
章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定：「依加值型及
非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之
一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏
報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定
檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。
但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進
口貨物之案件，免予處罰。」本件系爭進口貨物之交易價格
係採「浮動計價公式」，即其交易價格係於貨物進口日以後
始確定，進口報單上列載之價格為暫估價格，而原判決關於
上訴人於報關時所檢附之相關文件無偽造、變造情事，似不
否認，且依當時情形，其價格亦無不實，僅係事後結算確定
的實際交易價格較當初申報的暫估價格為高，始溯及認定其
有短報完稅價格而漏稅情事。則上訴人之違章情形是否符合
上開稅務違章案件減免處罰標準有關「按所漏稅額處0.5倍
之罰鍰」之要件，尚非無研酌之餘地。然原審對於上訴人主
張其申報貨物進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，縱有
短報或漏報完稅價格，其違法情節亦屬輕微，被上訴人應按
所漏稅額處0.5倍之罰鍰等語，是否有上開稅務違章案件減
免處罰標準之適用，恝置不論，徒以進口貨物原申報價格及
報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，而判決駁回
上訴人請求撤銷罰鍰部分之訴，容有未洽。另依司法院釋字
第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示
，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟
在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然
錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者
，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應
不受後釋示之影響。」及稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政
部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發
生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件
適用之。」上訴人提起本件訴訟爭執其於申報貨物進口時，
依規定檢附相關文件並無錯誤，復援引財政部98年3月11日
台財稅字第09800062780號函主張免罰云云，此部分原審雖
未及審酌，惟於更為審理時，亦應參酌上開稅捐稽徵法第1
條之1之規定、司法院釋字第287號解釋及財政部98年令釋意
旨，為適法之裁判，併予指明。
七、據上論結，本件上訴部分為無理由，部分為有理由。依行政
訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98
條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 秋 鴻
法官 黃 合 文
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 11 月 1 日
書記官 邱 彰 德
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（99年版）第 183-200 頁