裁判字號：
最高行政法院 99年度判字第734號 行政判決
裁判日期：
民國 99 年 07 月 22 日
案由摘要：
所得稅法事件
最高行政法院判決 99年度判字第734號
上 訴 人 侯定奎
訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺
北高等行政法院96年度訴字第3747號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係聯廣紡織股份有限公司（下稱聯廣公司）負責人
，該公司於民國（下同）92年間給付佣金予紀華鎗及賴福基
合計新臺幣（下同）3,000萬元，未依規定扣繳稅款300萬元
，經法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中市調站）查獲，
被上訴人乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑
單，惟上訴人未依規定期限補繳及補報，遂核定其應補繳應
扣未扣稅款300萬元，並處罰鍰900萬元。上訴人申請復查，
亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依仲介協議書內容，本件居間關
係確存在於聯廣公司與凱盛開發科技股份有限公司（下稱凱
盛公司）間，聯廣公司係給付佣金予凱盛公司，與紀華鎗及
賴福基等人無涉；詎被上訴人未盡舉證責任，即認定紀華鎗
與賴福基有收受聯廣公司佣金之事實，原處分顯違行政程序
法第36條規定及本院32年判字第16號、39年判字第2號、61
年判字第71號等判例與本院90年度判字第2034號判決意旨。
㈡被上訴人於原審另案96年度訴字第1714號事件中，並不爭
執聯廣公司確有支付佣金費用；另由匯款資料可知，佣金確
係匯入凱盛公司帳戶內，顯見聯廣公司支付佣金對象確係凱
盛公司，並非被上訴人所言之紀華鎗與賴福基；至嗣後凱盛
公司如何給付佣金予紀華鎗、賴福基，純屬凱盛公司與紀華
鎗等人間之問題，與聯廣公司無涉，更與上訴人毫無關聯。
㈢凱盛公司收受佣金後亦已開立統一發票，依據財政部66年
5月20日台財稅字第33290號函釋意旨，上訴人就聯廣公司支
付之佣金即無扣繳義務。㈣紀華鎗係臺灣日光燈股份有限公
司公司（下稱臺光公司）之董事，代表臺光公司與聯廣公司
洽商不動產買賣事宜，故其係不動產之買主而非仲介身分；
賴福基係凱盛公司之董事長，以凱盛公司之名義與聯廣公司
簽訂協議書，聯廣公司自無認定賴福基係屬個人仲介之理。
又聯廣公司係由臺光公司代為支付仲介佣金予凱盛公司，並
取得凱盛公司開立之統一發票，紀華鎗及賴福基從未以個人
名義向聯廣公司申請仲介佣金，聯廣公司亦自始未給付佣金
予紀華鎗及賴福基，自無須對紀華鎗及賴福基辦理扣繳申報
。是以，上訴人並無違反扣繳義務之故意或過失可言等語。
求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係聯廣公司之負責人，為所得稅法
第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付紀華鎗與賴
福基佣金合計3,000萬元，上訴人未依規定於給付時扣繳稅
款，被上訴人限期令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，
惟上訴人未依限為之，被上訴人遂核定其應補繳應扣未扣稅
款300萬元，並處罰鍰900萬元，於法並無不合。㈡依臺中市
調站93年4月27日中法字第09360404560號函及石國榮、紀華
鎗及賴福基之詢問筆錄可知，紀華鎗與賴福基係以個人身分
仲介臺光公司購買聯廣公司之工業廠房用地，所得佣金應屬
個人所得，惟渠等意圖規避稅賦，以凱盛公司開立之統一發
票向聯廣公司申領3,000萬元佣金，被上訴人據以認定佣金
係聯廣公司給付紀華鎗及賴福基，亦屬有據。㈢聯廣公司雖
提示其與凱盛公司簽訂之協議書，主張佣金係支付予凱盛公
司云云；惟查，該協議書之訂約日為91年3月1日，其時凱盛
公司之負責人為陳俊仁而非賴福基，則賴福基得否代表凱盛
公司對外簽訂協議書，容非無疑；況賴福基於92年9月3日在
臺中市調站詢問時亦陳稱其參與仲介臺光公司購地，因以個
人名義向聯廣公司取得佣金，須負擔較重之稅賦，故以凱盛
公司開立之統一發票交付紀華鎗，再由紀華鎗支付佣金1,00
0萬元，足見前揭協議書內容，顯非真實。再依92年10月17
日石國榮（按係環大股份有限公司「下稱環大公司」之總經
理）於臺中市調站之詢問筆錄所載「關於聯廣公司出售位於
新店之工業廠房用地之佣金，其向相關仲介人表示，可以個
人名義領取，但依法聯廣公司會開立扣繳憑單，如以公司名
義領取，則必需以佣金名義開立統一發票向聯廣公司領款，
仲介人為節稅，皆開立統一發票向聯廣公司領款，佣金之流
向亦為開立統一發票之公司帳戶…」之內容，可證系爭佣金
實際仲介人為紀華鎗及賴福基，與凱盛公司無涉，上訴人既
未依規定於給付時扣繳，被上訴人核定補繳應扣未扣稅款並
依所得稅法第114條第1款規定裁罰900萬元，並無不合等語
，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係聯
廣公司之負責人，依臺中市調站93年4月27日中法字第09360
404560號函、石國榮、紀華鎗及賴福基之詢問筆錄所載內容
，紀華鎗、賴福基係以個人身分仲介臺光公司購買聯廣公司
所有之工業廠房用地事宜，所得佣金應為個人所得，依法應
以個人名義領取佣金列報綜合所得稅，竟意圖規避稅賦，以
凱盛公司開立統一發票向聯廣公司申領3,000萬元佣金，被
上訴人據以認定上訴人未依規定於給付時扣繳，核定補繳應
扣未扣稅款300萬元，依行為時所得稅法第88條第1項第2款
前段、第89條第1項第2款、第92條第1項、第114條第1款及
各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款規定，洵屬有據。㈡
上訴人雖提示聯廣公司與凱盛公司簽訂之協議書，以證明聯
廣公司確實有支付佣金予凱盛公司；但查該協議書之訂約日
係91年3月1日，當時凱盛公司之負責人為陳俊仁而非賴福基
，按公司具獨立法人人格，系爭協議書訂約時賴福基既非凱
盛公司之代表人，得否代表凱盛公司對外簽訂協議書，容非
無疑；再依賴福基於92年9月3日臺中市調站之詢問筆錄，其
參與仲介臺光公司購地，因以個人名義向聯廣公司取得佣金
所負擔之稅賦較重，故以凱盛公司開立之統一發票交付紀華
鎗，再由紀華鎗支付佣金1,000萬元，是前揭協議書內容，
顯非真實。㈢負責聯廣公司之不動產出租、出售等業務之環
大公司總經理石國榮於92年10月17日在臺中市調站陳明關於
聯廣公司出售位於新店之工業廠房用地之佣金，其向相關仲
介人表示，可以個人名義領取，但依法聯廣公司會開立扣繳
憑單，如以公司名義領取，則必需以佣金名義開立統一發票
，向聯廣公司領款，仲介人為節稅，皆開立統一發票向聯廣
公司領款，佣金之流向亦為開立統一發票之公司帳戶等語；
。再，紀華鎗於92年8月25日於臺中市調站亦陳明其與凱盛
公司前董事長賴福基係多年朋友，賴福基本人亦為臺光公司
購地案之仲介人之一，該購地案伊從中取得以凱盛公司發票
所申報之佣金3,000萬元，佣金分配予賴福基約1,000萬元，
前述向聯廣公司購地之佣金，如以個人名義取得將負擔25％
綜合所得稅稅賦，乃依商場上習慣，以公司名義開立發票取
得佣金以節稅等語。足徵系爭佣金之實際仲介人確為紀華鎗
及賴福基，與凱盛公司無涉。㈣上訴人主張本件佣金給付對
象為凱盛公司，且該公司已開立統一發票，依據財政部66年
5月20日台財稅字第33290號函釋「營利事業取得之佣金收入
，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）
就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所
得稅款。」之意旨，自無扣繳相關規定之適用云云；查系爭
佣金實際仲介人既為紀華鎗及賴福基，並非凱盛公司，自無
上揭財政部函釋之適用，上訴人上揭主張尚難採據。㈤所得
稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅
款者，若限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑
單，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣
或短扣之稅額處3倍之罰鍰。上訴人既係聯廣公司負責人，
為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，於聯廣公司給付紀
華鎗與賴福基佣金3,000萬元時，未依規定於限期內扣繳及
申報系爭稅款，未盡法定扣繳及申報義務，縱非故意，亦有
過失之責。經被上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣
繳憑單，仍未依限為之，被上訴人按應扣未扣稅款處3倍罰
鍰900萬元，亦無不合等語資為論據。因將訴願決定及原處
分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠駁回部分（扣繳稅款部分）
⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規
定繳納之：1.…。2.機關、團體、事業或執行業務者所給付
之薪資、利息、租金、佣金…。」、「前條各類所得稅款，
其扣繳義務人及納稅義務人如左︰1.…。2.薪資、利息、租
金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎
獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業
代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體
之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務
人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人
，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每
年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣
繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳
憑單填發納稅稅義務人。」，行為時所得稅法第88條第1項
第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項分別定有明文
。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中
華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：
1.…。2.佣金按給付額扣取10％。」為行為時各類所得扣繳
率標準第2條第1項第2款（各類所得扣繳率標準於98年10月2
8日曾修正。但此條文未修正）所規定。
⑵經查，上訴人係聯廣公司之負責人，為所得稅法第89條第1
項第2款規定之扣繳義務人，紀華鎗、賴福基係以個人身分
仲介臺光公司購買聯廣公司所有之工業廠房用地事宜，聯廣
公司於92年間給付佣金予紀華鎗及賴福基計3,000萬元，紀
華鎗與賴福基為規避稅賦，以凱盛公司開立之統一發票向聯
廣公司申領3,000萬元佣金，上訴人未依規定扣繳稅款300萬
元等事實，乃原審經調查證據言詞辯論後依法認定之事實，
並有臺中市調站93年4月27日中法字第09360404560號函文、
石國榮、紀華鎗及賴福基於臺中市調站之詢問筆錄及凱盛公
司之統一發票在卷足稽，原判決據以認定紀華鎗、賴福基係
以個人身分為仲介，所得佣金應為個人所得，上訴人未依規
定於給付時扣繳，被上訴人核定補繳應扣未扣稅款300萬元
，於法有據，其認事用法並無違誤。
⑶上訴意旨略以：①被上訴人若認上訴人有違反扣繳義務之事
實，依行政程序法第36條規定、本院32年判字第16號、39年
判字第2號、61年判字第71號等判例及90年度判字第2034號
判決意旨，應就該事實負舉證責任。而依仲介協議書可證本
件居間關係存於聯廣公司與凱盛公司間，與紀華鎗、賴福基
無關，依臺中市調站93年4月27日中法第09360404560號函文
內容可知聯廣公司之佣金係支付予凱盛公司，被上訴人未盡
舉證責任即認定聯廣公司佣金由紀華鎗與賴福基收受之事實
，顯有違誤，原判決未予審酌，有判決不適用法規之違誤。
②由上訴人提出之匯款資料可知佣金係匯入凱盛公司帳戶內
，顯見聯廣公司支付佣金對象為凱盛公司，並非紀華鎗、賴
福基，原判決未審酌亦未交代理由，自屬判決不備理由。至
凱盛公司收受佣金後轉予紀華鎗、賴福基，純屬凱盛公司與
紀華鎗等人間之民事關係，與聯廣公司公法上稅捐義務無涉
。況縱上開給付佣金之過程有應扣繳而未扣繳之情事，其扣
繳義務人係凱盛公司，被上訴人處分對象顯有違誤，原判決
未審酌，亦有判決不適用法規之違誤。③原判決認凱盛公司
與聯廣公司簽約時之負責人並非賴福基，得否代表凱盛公司
對外簽訂協議並非無疑，然依據臺中市調站前揭函文第一點
內容，臺中市調站亦認定賴福基當時為凱盛公司負責人，原
判決在無證據下即認定賴福基非凱盛公司負責人，又縱使如
此，亦無改變聯廣公司匯款至凱盛公司之事實，原審未附理
由即認定佣金費用係給付予紀華鎗、賴福基，皆為判決不備
理由等語。
⑷惟查，原判決業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理
由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，
均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違
背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或判決
不備理由等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀
者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂
為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非重複執其業經原
判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要
難謂為原判決有違背法令之情形。從而上訴論旨指摘原判決
違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡廢棄部分（罰鍰部分）：
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅
義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該法
條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及
行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之行為時所
得稅法第114條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者，分
別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳
稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳
憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於
限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單
者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，
業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事
之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88
條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款
及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下
之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下
之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利
於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件
關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第1
14條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，
自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指
摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴
有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決
關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查
決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴
訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條
第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 賀 瑞 鸞
資料來源：
最高行政法院裁判書彙編（99年版）第 165-174 頁