裁判字號：
臺中高等行政法院 100年度訴字第314號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 12 月 07 日
案由摘要：
營業稅事件
臺中高等行政法院判決 100年度訴字第314號
100年11月30日辯論終結
原 告 彰億開發有限公司
代 表 人 顧金龍
訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
複代理人 施筱婷 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃聰能
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月
29日台財訴字第10000274060號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查得原告於民國（下同）94年7月至95年3
月間銷售砂石予彰濱實業有限公司（下稱彰濱公司），銷售
額計新臺幣（下同）18,770,000元，未依法開立統一發票，
且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,
500元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額938,500元外
，並審酌違章情節，按所漏稅額938,500元處以3倍之罰鍰計
2,815,500元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,4
07,750元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定
駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件被告係依彰濱公司向原告購進砂石，匯款與原告之匯款
單資料，查得原告銷售砂石未依法開立統一發票逃漏營業稅
。依營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物開立憑證以
發貨時為限，而按一般商業交易常規，貨物銷售當時並無法
立即取得貨款，收款條件一般約為貨物銷售後之3至4個月，
故94年7月至95年3月彰濱公司匯入之金額，其中94年7至10
月份金額10,100,000元，其實際銷貨時間及應開立統一發票
日期依前述商業交易習慣，應往前追溯為94月4月至7月發生
，則此部分已逾5年核課期間，原核未將此94年7至10月份金
額減除，而將94年7月至95年3月所存入金額全部列為原告漏
報之銷貨金額，顯有未洽。
㈡原告上揭主張，經訴願決定駁回，理由略以：「原告之會計
李沛津於臺灣彰化地方法院檢察署表示，買方向原告買砂石
要先付錢後，才會將料單交給買方，買方有料單才能去砂石
場載貨．．．原告於訴願時提出案外人楊育茹君涉及他案於
原處分機關虎尾稽徵所之『楊育茹君（以下簡稱楊君）與彰
億開發有限公司資金往來案』談話紀錄稱，向彰濱公司購買
砂石，可以先載砂再付款，而向原告購買砂石，可以開立票
據方式取得提貨單，嗣後再依票據到期日付款等；惟查楊君
代連成預拌水泥工業有限等3家公司購買砂石之期間乙案自
95年5月10日起至97年8月25日止，與本件涉案期間94年至95
年3月不同，且楊君向彰濱公司購買砂石，可以先載砂再付
款，並無法證明彰濱公司向原告購買砂石亦能先載砂再付款
（二者之交易雙方完全不同）。又楊君稱向原告購買砂石，
可以開立票據方式取得提貨單乙節．．．楊君以開立票據方
式取得提貨單，除能證明有交易之事實外，更能證明買方向
原告買砂石要先付錢後，才會將料單（提貨單）交給買方，
買方有料單才能去砂石場載貨之事實．．．」云云。惟核：
⒈楊育茹上開談話紀錄載明：「因為沒有錢，所以只能前面
幾筆匯款，後來才會開票，等向融獻公司或展用公司請款
後，才能支付票款。」已明證向原告購買砂石，可以開立
票據方式取得提貨單，嗣後再依票據到期日付款等情，故
李沛津於臺灣彰化地方法院檢察署表示：「．．．買方向
原告買砂石要先付錢後，才會將料單交給買方，買方有料
單才能去砂石場載貨．．．」，其說詞顯互相矛盾，缺乏
一致性，即並非所有砂石交易均需先付錢取得料單後，才
能去砂石場載貨。
⒉楊育茹係透過彰濱公司李美雲介紹向原告購買砂石，依舉
輕明重之理，楊育茹因為沒有錢，在信用度較差之情況下
尚可以開票，俟向融獻公司或展用公司請款後才支付票款
，何以介紹人李美雲所屬彰濱公司向原告購買砂石，反而
須先付款始能載貨？其間差異原因理由為何，被告並未查
明，即完全採用李沛津之供詞，顯屬速斷。
⒊訴願決定稱：「楊君以開立票據方式取得提貨單，除能證
明有交易之事實外，更能證明買方向原告買砂石要先付錢
後，才會將料單（提貨單）交給買方，買方有料單才能去
砂石場載貨之事實。」，惟所謂開票付款，即於載貨時尚
不須付款，但須先開立票據以為保證，一般票據付款條件
期限為3至6個月，此種票據行為，與被告所稱即為先付錢
始能載貨之論述並不相同。職是，被告認為以開立票據方
式取得提貨單，更能證明買方向原告買砂石要先付錢，容
有誤解。且一般票據付款條件期限為3至6個月，與原告主
張銷貨收款條件一般約為貨物銷售後之3至4個月，二者核
符一致。
⒋依卷附彰濱公司負責人李介榮99年11月25日於被告所屬彰
化分局第三課談話紀錄載明其向徐旭珍購買砂石，是「先
載貨後允許本公司可以延後付款」等語，加上起訴狀所陳
述楊育茹向彰濱公司及原告購買砂石亦可以先載砂再付款
或開立票據取得提貨單之事實，足證原告主張銷售貨物收
款條件為貨物銷售後之3至4個月核屬實在，故94年7至10
月份金額已逾核課期間，被告應將94年7至10月份金額減
除。
⒌加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條「將
貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」亦為相同之規定。楊育茹係以開立3個月後之支票取得
料單，依營業人開立銷售憑證時限表，將砂石所有權移轉
與買受人時即應開立發票。故可知在楊育茹案及本案，皆
應以「將貨物之所有權移轉與他人」時，即營業人開立銷
售憑證時限表中所稱之「發貨時」，為開立銷售憑證之時
限，故要追查原告漏開統一發票，應以「發貨時」為準，
而非如被告逕以匯款之日為發貨日。實以目前商業習慣，
雙方皆為公司之情形，一般皆係先取貨再付款，會給予買
方3至6個月之收款期間；和一方為公司一方為普通消費者
，需付款時才發貨之情形有異。
⒍被告於99年8月作成裁罰處分書中說明「受處分人已依限
申報94年1至6月各該期銷售額，上該各期漏報之銷售額已
逾核課期間，乃核定其94年7月至95年3月漏報銷售額計18
,770,000」，然本件原告依其交易商業習慣，係發貨累積
至一定金額後始向彰濱公司請款，彰濱公司3至4個月後才
付款，故應自匯款日向前推計3至4個月始為「發貨時」，
故原告主張94年7至10月份金額已逾核課期間，被告應將
94年7至10月份金額減除。
㈢系爭匯款金額是否含稅乙節，被告核認為不含稅，訴願決定
駁回理由略以：「經查彰濱公司負責人李介榮君（以下簡稱
李君）99年11月25日於原處分機關製作談話紀錄時，即明確
表示砂石業之特性，基本上報價都是未稅價格，如果沒有拿
到發票，自然不會支付進項稅額給賣方，如果有開立統一發
票就需要再外加營業稅額等語，是彰濱公司向原告買砂既未
取具統一發票及支付進項稅額，則其匯給原告之貨款並未包
含營業稅，至臻明確，另原告於99年8月20日出具之承諾書
，亦坦承於首揭期間銷售砂石予彰濱公司所取得之貨款係未
含稅．．．」云云。惟核：
⒈依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條及
修正營業稅法實施注意事項規定，營業人對於應稅貨物或
勞務之定價，應內含營業稅，同法第48條之1更規定，定
價未依第32條規定內含營業稅，經通知限期改正，屆期未
改正者，應處予罰鍰。而營業稅法係屬法律之規定，本即
具有強制性質，任何人應受其拘束，不得恣意違反。
⒉民法第71條規定：「法律行為，違反強制或禁止之規定者
，無效。」立法理由謂：「以違反法律所強制或禁止之法
律行為，應使無效，否則強制或禁止之法意，無由貫徹。
」所以要貫徹強制或禁止的法意，其主要理由乃在維護法
律秩序的無矛盾性。
⒊強制規定，指應為某種行為的規定（不得不為規定），禁
止規定，指不得為某種行為規定。此等強制或禁止規定包
括法律、行政規則，及地方政府頒布的法令。故本件縱屬
政府機關之行政行為，亦無不受「定價內含營業稅」拘束
之例外理由。
⒋被告係採用李介榮之談話紀錄及原告載明不含稅之承諾書
作為定價不含稅之核課依據，惟李介榮並未提示任何明確
事證以為佐證，依物證重於人證之法理，其說詞證據證明
力自為薄弱，不足以為有力之證明；該談話內容，逕稱所
有砂石業如果有開立統一發票就需要於定價再外加營業稅
額，顯係李介榮個人錯誤認知，其說詞明顯違反上開定價
應內含營業稅之法律規定，依上開民法規定，為無效之法
律行為，而被告卻未予糾正，更且以錯誤之稅基據以補徵
原告之營業稅，自亦屬違法而無效之行政處分。更何況該
砂石價格係由原告依市場供需所作之決定，並非買受人彰
濱公司所能干預或決定，原告所銷售之砂石，定價均依稅
法規定內含營業稅，並於售出砂石後依定價內含營業稅方
式開立發票收取銷項稅額，尚無於定價外加營業稅情事，
何以竟由買受人彰濱公司負責人在無任何明確事證下代原
告為違法之主張，並為被告所採納，尤其對漏未開立發票
，即開立發票之事實尚未發生之事件，推定原告必將於定
價外再加收營業稅，以臆測作為課稅基礎，顯已悖離行政
程序法第5條行政行為之內容應明確之法理。又稅捐稽徵
法第12條之1第3項亦明文規定，課徵租稅構成要件事實之
認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
⒌按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調
查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」為刑事訴
訟法第156條第2項所明定。原告固知悉定價內含營業稅之
規定，對於所開立發票均依規定未向買受人以外加方式收
取營業稅額。但對於銷貨漏未開立發票，客戶所存入之款
項是否含稅，原告並非稅法專家，觀念亦非清楚，故承諾
書對未開立發票部分誤植為「不含稅」。惟如果該漏未開
立發票之銷售額，需再行補開，原告自不可能再向買受人
另外收取銷項稅額。準此，原告之承諾書對未開立發票部
分載明為不含稅，純屬誤植，請准予更正。退一萬步言，
原告誤將承諾書載明為「不含稅」，顯已違反前揭民法強
制或禁止之規定，而為無效之法律行為，被告於收到此承
諾書時即有義務輔導原告為正確之法律行為，更不應將無
效之法律行為據以作為課稅之基礎，而自陷於溢課之錯誤
。
⒍又被告於原告營業埸所另案查獲原告與訴外人彰石開發有
限公司（下稱彰石公司）砂石買賣之交貨簽收單，並依據
該資料核認原告向彰石公司購進砂石未依法取得進項憑證
及彰石公司銷售砂石與原告漏未依法開立統一發票，逃漏
營業稅，惟上開二案均已改按定價內含營業稅而非外加之
方式核算原告未依法取得進項憑證之行為罰罰鍰及彰石公
司所漏之營業稅額。本案與上開案件均為砂石買賣，案件
性質完全相同，承辦人員復為相同，自不應為差別之待遇
。再者，本件開徵日期為99年10月1至10日，上開二案中
，彰石公司營業稅開徵日期為99年12月11至20日，原告未
依法取得進項憑證罰鍰開徵日期為100年8月21至30日，本
件開徵日期發生於上開二案之前，足證上開二案顯係被告
事後發現原核有誤，遂將上開二案均改按定價內含而非外
加方式核課營業稅。
⒎行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法
定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」按行政裁量
是一種法律授權，法律賦予行政機關裁量權，其實乃是要
求行政機關要作成「合義務性之裁量」。行政訴訟法第4
條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違
法論」。被告採認李介榮單方且違反法律規定之說詞，所
作成之行政處分，自亦無法作成「無瑕疵及合義務性之裁
量」，即具有「違法性」。最高行政法院82年判字第562
號裁判謂：「如所認定之事實與法律規定不相適合或扞格
，則其所為之處分，即難謂無違誤。」等語可資參照。
⒏被告違反相同事務應為相同對待之法理：本件為原告與彰
濱公司砂石交易案，被告係採定價不含營業稅核課，而原
告所引用另案原告與彰石公司砂石交易案，被告係採定價
內含營業稅核課，兩件交易標的同為砂石，交易當事人均
為原告，同為違反營業稅法第51條漏未開立統一發票之規
定。被告於答辯狀指稱係依彰石公司提示之交貨簽收單並
出具之承諾書，認定其已主張銷售額已含稅，惟查彰石公
司提示之交貨簽收單及承諾書均未敘明銷售額已含稅，被
告容有辯解不依事實、證據之違誤。按「行政行為，非有
正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第6條所明定
，被告為政府機關，卻執意按不同方式核課，不僅無法貫
徹強制或禁止的法意，更無益於維護法律秩序的無矛盾性
。
⒐準此，原告未依法開立統一發票短漏報銷售額之統計，為
94年11月至95年3月之收款金額，計8,670,000元（含稅）
/1.05＝8,257,143元，所漏稅額應為412,857元。
㈣被告無直接證據，逕以擬制推測方式，推定違章事實存在，
僅以原告未能提出相關證據，而認定其有漏稅事實，違反「
臆測科罰禁止原則」，亦違反論理法則及經驗法則：
⒈最高行政法院92年判字第189號說明，「按行為時營業稅
法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者
，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納
稅額並補徵之。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關
經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理
及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之
事實者而言（行政程序第43條參照）。準此，稽徵機關對
於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、
銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證
責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作
為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補
強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原
則。」；臺北高等行政法院95年判字第3560號判決亦明示
：「承諾書及說明書，乃屬稅務機關調查稅務事件時，由
當事人出具記載承認違章事實之文書，性質上核屬自白之
性質，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相
符，並不得僅因當事人單純自白即逕自採信，並忽略其他
佐證，否則即屬有違證據法則，自為法所不許」。
⒉稽徵機關對違章事實之存在，承擔高度舉證責任，乃進一
步衍生較稅捐核課案件更高度之職權調查義務及臆測科罰
禁止之基本原則。行政法院75年度判字第309號判例亦採
相同見解，「行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事
實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰
要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。」稽徵
機關的裁罰須憑藉積極的事實，無積極證據自不得以擬制
推測的方式，推斷違章事實之存在，更不得僅以行為人未
能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，此即
為臆測科罰禁止原則。
⒊被告答辯狀以原告承諾書、與彰濱實業有限公司93至95年
度交易情形案談話紀錄、原告會計李沛津99年度選偵字第
178號選舉罷免案訊問筆錄及匯款申請書認定原告之違法
事實。另又以原告之承諾書及訴外人李介榮94年進銷交易
案談話紀錄說明彰濱實業銷售碎石予立石潔有限公司之交
易事項談話紀錄，認定原告之貨款係未含稅。以下分就「
貨款是否含稅」、「營業人銷售貨物之時點」，討論證據
與待證事實間之關係。
⒋被告對「貨款是否含稅」之舉證是否符合證據法則：除原
告之承諾書以外，係採訴外人李介榮94年進銷交易案談話
紀錄說明彰濱實業銷售碎石予立石潔有限公司之交易事項
談話紀錄，其曾說明「一般我們砂石業之特性，基本上報
價都是未稅價格」。然依最高行政法院92年判字第189號
判決，納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為
認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強
證據，以察其是否與事實相符。但被告除原告之承諾書外
，並未有其他證據來證明原告之貨款係未含稅。被告以訴
外人李介榮說一般砂石業之特性，基本上報價都是未稅價
格，故彰濱公司賣碎石予立石潔公司未含稅，逕臆測原告
賣砂給彰濱公司亦未含稅。縱不論被告之證據係「間接證
據」，亦無法由此間接證據推出原告之貨款不含稅之待證
事實。再者，營業稅法第32條及第48條之1，並未賦予稽
徵機關對於營業稅係內含或外加之裁量權限，被告之處分
逾越營業稅法第32條所授權之裁量範圍。
⒌被告對「營業人銷售貨物之時點」之舉證是否符合證據法
則：被告以原告承諾書、與彰濱實業有限公司93至95年度
交易情形案談話紀錄、原告會計李沛津99年度選偵字第17
8號選舉罷免案訊問筆錄及匯款申請書認定原告之違法事
實：
⑴被告係依原告會計李沛津99年9月3日之訊問筆錄，表示
買方向原告買砂石要先「付錢」後，才將料單交給買方
，買方有料單才能去砂石場載貨。然此係99年度選偵字
第178號選舉罷免案之訊問筆錄，而其內容，係傳訊李
沛津關於訴外人顧金土其與徐添成間涉及違反選舉罷免
法情事，說明為何徐添成跟彰濱公司買土不用付錢。「
問：徐添成跟彰億公司買土為何不用付錢？答：董仔交
代說顧金土要借彰億公司料單，因為顧金土有欠徐添成
錢，顧金土要跟顧金龍借錢，顧金龍說沒錢，顧金龍說
沒錢叫他用料單支付，至於顧金土跟顧金龍怎麼算我不
清楚，全部載砂石只有徐添成以此方式在買料。問：不
然的話，人家跟你們買砂石，一般你們作業模式為何？
答：如人家要來跟我們買砂石，一般要先付錢我們才會
將料單交給他，他要有料單才能去砂石廠載貨，料單等
於現金」。由此可知，本筆錄之徐添成及訴外人楊育茹
，皆可先取貨再付款，故本案原告其實可允許買方先取
貨再付款。縱不論被告之證據係「間接證據」，被告忽
視在相關證據中顯示原告其實可允許買方先取貨再付款
之事實，以「一般」要先付錢我們才會將料單交給他，
他要有料單才能去砂石廠載貨，料單等於現金，逕認定
原告與彰濱公司之交易方式應為先付款後取貨，違反證
據法則中之論理法則及經驗法則。且實際上李沛津並未
提及本案原告與彰濱公司之交易方式。
⑵依證據法則，本案之待證事實為「將貨物之所有權移轉
與他人」時，即營業人開立銷售憑證時限表中所稱之「
發貨時」，為開立銷售憑證之時限。故要追查原告漏開
統一發票，應以「發貨時」為準。然被告卻以匯款申請
書中之匯款日期作為應開立銷售憑證之日，違反營業稅
法第32條之規定。
⑶被告未盡調查之義務，逕以間接證據認定原告與本案當
事人之交易為先付款再取貨，係違反行政程序法第36條
，課稅事實之闡明責任，稽徵機關應負擔確定真實事實
關係之公益任務，秉持客觀審慎之態度，不論對納稅義
務人有利或不利事項一律注意。
⑷另在被告行政訴訟答辯狀中主張，依司法院釋字第537
號將納稅義務人違背協力義務，即由稅捐稽徵機關片面
核定之不利益後果，減低稽徵機關之證明程度。其主張
本案原告未盡協力義務，將產生舉證責任倒置之不利益
結果。惟釋字第537號解釋係針對租稅優惠之協力義務
，非同於本案之一般應稅協力義務。且釋字第537號中
亦說明，「稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應
運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真
正之事實課徵租稅。」且納稅義務人協力行為僅為稽徵
機關職權調查之方法，並不能謂因納稅義務人未盡協力
義務，即免除行政機關職權調查之義務。
⑸依最高行政法院92年判字第189號裁判略以：「稽徵機
關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體
之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，
應負舉證責任。」故本件原告主張被告未盡其行政程序
法第36條之職權調查義務，應撤銷被告之補徵營業稅及
罰鍰行政處分，令其重新調查相關直接證據，重為處分
。
㈤罰鍰部分：
⒈按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考
量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條所明定。次按：
「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列
入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前
已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減
輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰
鍰。」又為100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或
倍數參考表所規定。
⒉本件被告原查時，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽
徵法第44條第1項規定，及財政部85年6月19日台財稅第85
0290814號函釋擇一從重處罰規定，按所漏稅額938,500元
處以3倍之罰鍰計2,815,500元；原告不服，申請復查，嗣
因營業稅法第51條按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰之規定自1
00年2月1日起修正為處5倍以下之罰鍰，被告乃依財政部1
00年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
，改按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,407,750元，即追減罰
鍰1,407,750元。
⒊惟按前揭新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對
於裁罰處分核定前已補繳稅款者及一年內經第一次查獲者
，尚有如下之減免規定：「銷貨時未依法開立發票，且於
申報當期銷售額時亦未列入申報案件，按所漏稅額處1.5
倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰
鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、一年內經
第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」，本件固未於裁罰處
分核定前補繳稅款，惟該稅額繳款書原告已於99年11月11
日繳納，且符合一年內經第一次查獲處0.5倍之案件，是
請依前揭行政罰法重為審酌違反行政法上義務行為應受責
難程度而為適度之減免。
㈥綜上所述等情，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復
查決定）。
三、被告則以：
㈠原告係從事砂石批發業務，於94年7月至95年3月銷售砂石予
彰濱公司，銷售額計18,770,000元（94年15,970,000元、95
年2,800,000元），未依法開立統一發票，且於申報當期銷
售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,500元，經被告
所屬彰化縣分局查獲，違反營業稅法規定，有匯款申請書、
進銷項憑證明細資料表、繳款書、談話紀錄及承諾書等影本
可稽，乃補徵營業稅額938,500元
㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，
因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解
釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產
生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機
關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查
時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情
事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或
所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查
得之資料，核定其營業額，營業稅法相關規定及最高行政法
院61年度判字第198號判例意旨甚明。原告雖主張依一般交
易常規銷貨收款條件約為3至4個月，是其銷售貨物未依規定
開立統一發票致短漏報銷售額之統計，應為94年11月至95年
3月之收款金額等情，惟核訴外人李美雲（為彰濱公司負責
人李介榮之姊姊）自94年1月至95年3月計匯款31,687,400元
至原告花壇鄉農會之存款52000100087823號帳戶，經原告之
負責人顧金龍說明該匯入款項，係原告銷售砂予彰濱公司所
取得之貨款，且原告坦承僅於94年1至4月開立2,332,800元
之統一發票交予彰濱公司，又依據原告之會計李沛津99年9
月3日於臺灣彰化地方法院檢察署之訊問時，表示買方向原
告買砂石要先付錢後，才會將料單交給買方，買方有料單才
能去砂石場載貨，有該訊問筆錄附卷可稽，且被告查獲之系
爭交易款項，全為匯款，亦無支票延後提領之情事，且被告
核定時已考量94年1至6月所漏報之銷售額已逾核課期間，遂
核定原告94年7月至95年3月漏報銷售額計18,770,000元（94
年15,970,000元、95年2,800,000元），經核並無不合。原
告雖主張依一般交易常規銷貨收款條件約為3至4個月，惟並
無法提示任何事證證明其主張為真實，則原告主張，顯不足
採。
㈢當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得
知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所
涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅
捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，
並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責
任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審
酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支
配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之
目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第53
7號解釋可資參照。就本件系爭漏報銷售額之定價是否含稅
，交易雙方可謂知之最深，故交易雙方之負責人之筆錄及承
諾書所陳述之事實，自可採據。
㈣另原告主張被告所屬彰化縣分局於原告營業場所另案查獲原
告與彰石公司之交易案，核定時卻按定價內含營業稅而非外
加之方式核算乙節，核該案係彰石公司銷售砂石予原告，與
本件原告銷售砂石予彰濱公司情況不同，且如前述，稽徵機
關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提
出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容
負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情
事加以審酌，就該案而言，彰石公司於被告所屬彰化縣分局
調查時提示交貨簽收單據等事證，並出具承諾書，是彰石公
司既提示相關事證並主張銷售額已含稅，被告又無相對積極
事證據以推翻彰石公司之主張，自得依據查得資料及當事人
主張之事證核定。因該案與本件之情況並不相同，被告依據
查得事證之差異而為不同之處分，並無不合之處，且原告雖
一再主張其漏報之銷售額已含稅，惟卻無法提示本件交易之
直接相關事證供核，空言主張，自不得採據。
㈤罰鍰部分：
⒈原告於前開期間銷售貨物予彰濱公司銷售額合計18,770,0
00元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時
漏報，違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額938,500
元處3倍罰鍰2,815,500元原無不合。惟依財政部100年2月
14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，銷
貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申
報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，是本件應依稅捐稽徵法
第48條之3規定按原告所漏稅額938,500元處1.5倍罰鍰計1
,407,750元，原處罰鍰2,815,500元遂予追減1,407,750元
。
⒉本件原告於94年7月至95年3月間，未依法開立統一發票且
於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,
500元之違章，洵堪認定，原告亦自承有未依法開立統一
發票短漏報銷售額之情事，自應受處罰。又依財政部100
年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規
定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未
列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。除能於裁罰處分
核定前已補繳稅款者，方處1倍之罰鍰；在此基礎下（即
於裁罰處分核定前已補繳稅款），其屬1年內經第1次查獲
者，再減輕處0.5倍之罰鍰。惟核本件罰鍰，被告係於99
年9月7日裁處，原告亦不否認其營業稅稅款係於99年11月
11日繳納，顯係在被告裁處日之後，並不符再予減輕之要
件，是本件係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬
適法允當。
㈥綜上所述，原告所訴，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求
為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告原處分核定之原告銷售金額是否正確？
該銷售金額是否屬未稅價格？復查決定所為罰鍰是否合法？
經查：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「
營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月
為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢
附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額
、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公
庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列
情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷
售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷
售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為營業稅法第32
條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款
所明定。又原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行
政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律
另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利
或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅
、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條
準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133
條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁
判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得
就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟
當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立
之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事
人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐
稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之
經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判
字第1607號判決參照），因此，納稅義務人如抗辯其不實
並提出反對之主張者，自應就其主張之事實負證明之責。
⒉本件原告係從事砂石批發業務，94年7月至95年3月間銷售
砂予彰濱公司，銷售額計18,770,000元（94年15,970,000
元、95年2,800,000元），未依法開立統一發票，且於申
報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,500
元，經被告查獲，有匯款申請書、進銷項憑證明細資料表
、繳款書、談話紀錄及承諾書等案關資料附卷佐證，乃依
首揭規定，核定補徵營業稅額938,500元。原告不服，循
序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。
⒊被告查得彰濱公司負責人李介榮之姊李美雲自94年1月至
95年3月計匯款31,687,400元至原告花壇鄉農會之存款520
00100087823號帳戶，經通和原告之負責人顧金龍說明該
匯入款項情形，其稱係原告銷售砂石予彰濱公司所取得之
貨款，惟原告僅於94年1月至4月開立2,332,800元之統一
發票交予彰濱公司。因94年1至6月所漏報之銷售額已逾核
課期間，被告遂核定原告94年7月至95年3月漏報銷售額計
18,770,000元（94年15,970,000元、95年2,800,000元）
，逃漏營業稅額938,500元。依卷附原告之會計李沛津99
年9月3日於臺灣彰化地方法院檢察署訊問時表示：「問：
徐添成跟彰億公司買土為何不用付錢？答：董仔交代說顧
金土要借彰億公司料單，因為顧金土有欠徐添成錢，顧金
土要跟顧金龍借錢，顧金龍說沒有錢，叫他用料單支付，
至於顧金土跟顧金龍怎麼算我不知道，全部載砂石只有徐
添成是以此方式買料。問：人家跟你們買砂石，一般你們
作業模式為何？答：一般要先付錢我們才會將料單交給他
，他要有料單才能去砂石場載貨，料單等於現金。」而李
沛津於該日訊問時亦自承係彰億公司會計，做一般客戶買
砂、買料統計錢之流水帳，錢係付給另一會計曹煙雯等語
，則其對原告公司之出貨情形有所知悉，所為陳述自可採
信，被告據以認定原告公司銷售砂石予彰濱公司之時點係
彰濱公司付款時，自無不合。原告雖另提出楊育茹於被告
之談話筆錄稱，其向彰濱公司購買砂石，可以先載砂再付
款，而向原告購買砂石，可以開立票據方式取得提貨單，
嗣後再依票據到期日付款等；惟查楊育茹代連成預拌水泥
工業有限等3家公司購買砂石之期間自95年5月10日起至97
年8月25日止，與本件涉案期間94年至95年3月不同，且楊
育茹向彰濱公司購買砂石，可以先載砂再付款，並無法證
明彰濱公司向原告購買砂石亦能先載砂再付款（二者之交
易雙方完全不同）。是原告主張依一般交易常規銷貨收款
條件約為3至4個月，其銷售貨物未依規定開立統一發票致
短漏報銷售額之統計，應為94年11月至95年3月之收款金
額，核無足採。
⒋依卷附原告負責人出具之承諾書已載明：本公司94年1月
至95年3月銷售貨物「砂」，取得貨款計31,867,400元（
未含稅）。另向原告購買砂石之彰濱公司負責人李介榮99
年11月25日於被告製作談話紀錄時，供陳一般砂石業之特
性，基本上報價都是未稅價格，如果沒有拿到發票，自然
不會支付進項稅額給賣方，如果有開立統一發票就需要再
外加營業稅額等語，此有其談話筆錄在原處分卷可稽，其
供述符合一般之商業習慣，被告乃認彰濱公司向原告買砂
石既未取具統一發票及支付進項稅額，則其匯給原告之貨
款並未包含營業稅，自非專以原告負責人之自白為唯一之
憑據，即無不合。原告另雖稱原告與彰石公司之交易案，
被告核定時按定價內含營業稅而非外加之方式核算，有違
平等原則等語，惟查該案係彰石公司銷售砂石予原告，與
本件係原告銷售砂石予彰濱公司自有不同，則不同之營業
主體對營業稅究係內加或外附本有不同作法，原告徒以營
業稅法第32條「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內
含營業稅之規定，及被告核定彰石公司銷售砂石予原告之
情形，遽指其向彰濱公司收取之款項均為含稅金額，及被
告有違平等原則，均無可採。
⒌綜上所述，被告已查護彰濱公司匯款予原告之匯款申請書
，原告亦承認該款項係銷售砂石予彰濱公司所取得，且未
開立統一發票，被告並依證人李沛津、李介榮之供述，依
前揭營業稅法第43條第1項第4款、第5款規定，以查得之
資料核定原告之銷售額及應納稅額，自已盡舉證責任。被
告雖抗辯其不實並提出反對之主張，惟迄未提出本件交易
之直接相關事證，以實其說。是本件被告所為補徵原告營
業稅之處分，核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無
不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其
餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘
明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．
應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰
。．．．」為現行稅捐稽徵法第44條第1項所明定。次按
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三
、短報或漏報銷售額者。」為現行營業稅法第51條第1項
第3款所規定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定
而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之
額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第
24條第1項所規定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營
業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐
稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第85190
3313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應
依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法
第51條所定就漏稅額處最高．．．之罰鍰金額與按稅捐稽
徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇
定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在
案。
⒉本件被告查得原告94年7月至95年3月間銷售砂予彰濱公司
，銷售額計18,770,000元，未依法開立統一發票，且於申
報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,500
元，經審酌違章情節，按所漏稅額938,500元處以3倍之罰
鍰計2,815,500元；原告不服，申請復查，被告依財政部1
00年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
，改按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,407,750元，即追減罰
鍰1,407,750元，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違
誤。原告提起本件訴訟，雖稱其已於99年11月11日繳納應
補徵之稅款，且符合一年內經查獲，應處0.5倍之案件，
是被告應再為適度之減免等語。惟按新修正稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表，對銷售時未依法開立發票，且於
申報當期銷售額時亦未列入申報之違章情形，所定之裁罰
金數或倍數為：按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分
核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事
者，減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5
倍之罰鍰。本件被告係於99年9月7日裁處罰鍰，有被告裁
處書在原處分卷可憑，而原告自承係於99年11月11日繳納
本件稅款，並有徵銷明細清單附原處分卷足憑，則原告繳
納稅款顯在被告裁處日之後，自不符前揭再予減輕之要件
，原告主張顯無可採，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
書記官 凌 雲 霄
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（100年版）第 76-98 頁