裁判字號：
臺中高等行政法院 101年度再字第44號 行政判決
裁判日期：
民國 102 年 05 月 16 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
臺中高等行政法院判決 101年度再字第44號
102年5月9日辯論終結
再審原告 陳瑞龍
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 鄭中睿 律師
再審被告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蔡玲玉
劉淑華
上列當事人間因綜合所得稅事件，經本院於中華民國97年7月16
日以97年度訴字第158號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經
最高行政法院於99年4月29日以99年度裁字第974號裁定駁回確定
，再審原告對本院97年度訴字第158號判決有行政訴訟法第273
條第2項再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文
本院97年度訴字第158號判決廢棄。
訴願決定及原處分（複查決定）均撤銷。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土
地捐贈扣除額新臺幣（下同）13,999,998元，經財政部賦稅
署查得其捐贈土地係受贈取得，遂通報再審被告（原名財政
部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日更名）所屬大屯
稽徵所按捐贈土地公告現值13,999,998元之16﹪計算核定土
地捐贈扣除額為2,240,000元，綜合所得總額15,080,041元
，綜合所得淨額12,187,261元，補徵應納稅額3,612,746元
。再審原告不服，就土地捐贈扣除額，申請複查未獲變更，
提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院97年度訴字
第158號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院99年度裁
字第974號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴而告確定。再
審原告以原確定判決及原確定裁定所適用之財政部92年6月3
日台財稅字第0920452464號令（下稱92年6月3日令）及94年
2月18日台財稅字00000000000號令（下稱94年2月18日令）
，有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第172條之疑義，向
司法院聲請解釋，嗣經司法院大法官於101年11月21日作成
釋字第705號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第
273條第2項再審事由，而提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
㈠再審之訴合法要件及管轄：
1.原確定判決所適用之財政部函釋，業經再審原告聲請解釋
憲法，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。
2.原確定判決為再審原告據以聲請並經司法院釋字第705號
解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之
聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理
由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭
執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自
屬有據，依法應准予再審。
3.再審原告於101年12月17日，依行政訴訟法第273條第2項
等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎
法定不變期間內提出之規定。
4.查本件再審涉及土地捐贈扣除額應如何認定之事實認定與
法律見解，依法鈞院應有管轄權，若鈞院認並無管轄權，
則請依行政訴訟法第18條「民事訴訟法．．．第28條．．
．之規定，於本節準用之。」及民事訴訟法第28條第1項
「訴訟之全部或一部，法院無管轄權者，依原告聲請或依
職權以裁定移送於其管轄法院。」規定以裁定移轉管轄。
㈡本案之再審理由─原確定判決所適用之函釋為違憲：
1.原確定判決理由略以「本件被告以係爭土地公告現值之
16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以
維持，亦無不合。」等語云云，惟查，原確定判決所適用
之命令業經司法院大法官會議第705號宣告違憲，詳如下
述。
2.查「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二
十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九
十六年二月七日、九十七年一月三十日發佈之台財稅字第
○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四三二號、
第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八
○號、第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一
○五三○號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財
政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特
殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算
部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋
公佈之日起不予援用。」業經司法院大法官會議解釋第
705號於101年11月19日公佈在案，前開解釋理由認為「惟
其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標
準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部
核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基
之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執
行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人
民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律
具體明確授權之命令定之。是係爭令上開釋示部分與憲法
第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公佈之日起不
予援用。」再審原告亦為上開解釋之聲請人，併予敘明。
3.再查以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及
94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋作為行政處分
基礎，業已經宣告屬違法及違憲：
⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱
法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定
人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。
」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，
或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及
運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之
規定。行政規則包括下列各款之規定︰㈠關於機關內部
之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般
性規定。㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定
事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準
。」。查財政部92年6月3日台財稅字第092045 2464 號
函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非
基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋
法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第15
9條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘
明。
⑵次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一
般法律原則之拘束。」、另「憲法第十九條規定，人民
有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義
務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅
客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。
」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及
人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律
定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者
，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發佈命令，
始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」，
司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即
行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定
始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），
而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政
機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明
文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關
以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政
規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘
束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。
⑶換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464
號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋等
函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內
容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到
人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細
節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法
第4條及司法院釋字第607號及第313號規定，上開函釋
之內容及範圍應具體明確，且不得踰越母法之立法目的
。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團
體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國
防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得
稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授
權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日
台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字
第09404500070號函釋等函釋均係在無任何法律授權下
擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實
有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋業經大法
官會議釋字第705號解釋宣告違憲，應不予援用，以免
侵害人民受憲法保障之財產權。
4.經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐
贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函示遭司
法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎
與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標
準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自
應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即
有判決消極不適用法令之當然違法之處。
5.退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市
價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第13
3條規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人
主張之拘束。」、「行政訴訟於撤銷訴訟，應依職權調查
證據。」予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既
然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，
原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑
價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院
根本未調查，即以係爭違憲函示來認定本件之捐贈，自有
違反上揭規定之情形，除判決違背證據法則、不備理由之
違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定
，自有判決違背法令之情形。
6.綜上，本件有提起再審自為合法且有再審之理由。
㈢本案實體事項有無理由：
1.按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，
應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，
以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發
生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持
一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律
主義無違（司法院釋字第607號、第622號、第625號、第6
35號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規
定之。
2.查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應
有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多
寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所
得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額
之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認
定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面
，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且
涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
3.承上，違憲之係爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得
稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法
認列如下各點所述：
⑴應優先適用其他稅法之規定：按稅捐稽徵法第1條規定
「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以
認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈
與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各
級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公
告土地現值為準予以認列。質言之，因所得稅法並未明
文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺
產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計
算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被
繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所
確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈
與行為之案件，於本條修正公佈生效日尚未核課或尚未
核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時
價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以
評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規
定:「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依
左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土
地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增
值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與
或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值
為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定
，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值
為準，乃自明之理。又本件應從法律歷史解釋方法與後
法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32
年2月17日制定公佈，而所得稅法第17條第1項第2款第2
目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所
得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有
規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補
此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地
稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產
及贈與稅法係於62年2月6日制定公佈，而遺產及贈與稅
法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地
稅法第30條之1於78年10月30日修正公佈，此二法律之
相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產
價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法
搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得
稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法
第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務
人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地
之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。再按法律
之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條
第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈
價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之
意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同
一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法
目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，
二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現
值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或踰越所得稅法系
爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，
是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應
直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1
規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面
之任何行政命令或解釋。
⑵退步言之，若任其他稅法無法援引，亦應以平等原則或
其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：按在
92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定
而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行
之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機
關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土
地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政
慣例，而拘束原處分機關，而現今因係爭函釋被宣告違
憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。又按憲法第7條
規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指
絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位
之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的
，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（
司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之
意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認定，
但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符
合平等原則之要求；而今原處分機關對於92年前後相同
性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的
是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理
由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，
更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。尤有甚
者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30
條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法
律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以
土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為
應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去
依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公
告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律
見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律
見解不妥，至多僅能要求原告補稅，且原告亦補稅完畢
，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合
法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成
是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標
準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重
違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質
侵害人民之財產權，不得不察!查92年度以前之綜合所
得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依
法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈
列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐
地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈
」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數
十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義
務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產
生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除
非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則
即有違信賴保護原則。綜上，懇請鈞院依法（遺產及贈
與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予再審原告依
土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
⑶退萬步言之，縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物
捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告消極
怠惰未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，
卻另方面期待以鈞院之判決為其違法之處分背書，鈞院
應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可，根本
無庸審酌再審被告所述是否有理由：按「末查捐贈土地
係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市
場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點
、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年判字
第537號判決可資參考。次按從租稅公平、保障稅收及
防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約
相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之
扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2
項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國
貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算
之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件
上訴人所捐贈之土地，其價值已有政府所公佈之公告現
值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告
之價值為認定。又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不
應以購入成本為準，縱以陳敏大法官於釋字第705號不
同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律
別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市
價，亦即一般交易價格為準」、「捐贈道路用地亦應依
市價計算捐贈扣除額」（不同意見書第6頁），準此，
本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現
值認定，也必須以市價認定，但再審根本未將係爭捐贈
之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審
被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，係爭
罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，鈞院自
應依撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。
㈣再審原告是政府鼓勵捐地節稅政策之法律及租稅正義下之犧
牲者：政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因
，政府今日毋庸以市價或公告現值140%徵收，即獲得大量土
地，另一方面，財政部卻以違憲之函釋命人民補稅甚至處一
倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖獲
司法院大法官會議之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者，
法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在？又再審被告
在未調查之情形下所做成之行政處分，其效力及合法性自有
疑問。
㈤再審被告答辯意旨略為：「㈠被宣告違憲者僅有：未能提具
土地取得成本確實證據或土地係受捐贈者；㈡許多不合常情
之處，尚難憑其付款資料，即認定係以土地公告現值取得；
㈢再審被告以土地公告現值16%認定已屬有利。」等語，惟
查，再審被告之答辯，均不能作成原處分繼續維持之合法事
由，析述如下：
1.查於所得稅法並未明文規定捐贈土地予政府之價額應如何
認定，此時則必須以下列方式認定之：
⑴應優先適用其他稅法之規定：按稅捐稽徵法第1條規定
「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以
認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈
與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各
級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公
告土地現值予以認列。
⑵次查，應依法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則
予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公佈
，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年
12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正
時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法
者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故
於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規
定，以達法律之完整性。因此，納稅義務人捐贈土地給
政府，其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現
值為準，否則則會造成認定之落差，亦即國家之高權行
為豈會對相同之同一筆土地，而在不同稅法間之認定價
值有差異。基於體系正義，實質意義所得稅之稅基應作
相同評價：所得稅，指於人獲得金錢或其他經濟價值收
入的事實，所課徵之稅捐。此種稅捐之課予，係人民因
純資產的增加和累積，足以表彰有稅捐的給付能力，藉
由課稅使其利得減少。所得稅，可區分為形式與實質意
義的所得稅，形式意義的所得稅，指所得稅法之個人綜
合所得稅和營利事業所得稅。實質意義的所得稅，指包
括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土
地增值稅（即土地交易所得稅），因繼承事實發生而形
成之遺產、因受贈而取得受贈財產或土地移轉之自然增
值，就因繼承、受贈或土地移轉而取得者而言，固為所
得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得
之課稅方式，而另依法課徵遺產稅、贈與稅和土地增值
稅（司法院釋字第608號解釋理由書參照）。因此，所
得稅包括個人綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、
贈與稅和土地增值稅。憲法第19 條規定，人民有依法
律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給
予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、
稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。列舉扣除額
雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然相對地，遺產
及贈與稅法第10條及土地稅法第30 條之1第1款等稅法
規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，法律既
以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同
種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈
土地價值之認定，自應以相同稅基為標準。退步言之，
若任其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意
義之法律即習慣法及行政慣例為認定：按在92年6月3日
之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土
地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之
認定方式，自已形成行政慣例或習慣法，而現今因係爭
函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變，原
處分並無繼續存在之任何合法依據。被告對於92年前後
相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重
要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化
之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效
力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
2.在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額之情形下，以任
何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能都是違憲，
準此，鈞院僅要審酌原處分之作成是否合法即可，否則則
可能違反權力分立，而有司法侵害立法之可能，又原處分
做成之依據係依照函釋，而該係爭函釋因已被宣告違憲，
故該行政處分以為當然無效且不付理由之行政處分，再審
原告請求撤銷不備理由之行政處分即有所本，鈞院依法自
應將不具理由之違法行政處分予以駁回即可，甚至根本無
庸審酌實體事由是否有理由。
3.又查，再審被告在係爭函釋被宣告違憲後，竟自行創造法
律見解並割裂適用釋字第705號，今被宣告違憲係因為整
個函示之作成係違反法律保留原則，再審被告有曲解法令
之嫌，行政權竟凌駕司法，實有不妥，再審被告之答辯實
不足採。
㈥綜上所述，本件再審原告申報93年度綜合所得稅之列舉扣除
額為13,999,998元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，卻
另補徵應納稅額3,612,746元，顯屬違法。再審之原確定判
決未察等情。並聲明求為判決1.原確定判決廢棄。2.訴願決
定及原處分（複查決定）均撤銷。
三、再審被告則以：
㈠查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指
各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標
準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核
定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年令
釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者
，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其
三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，
依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92
年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認
定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。
㈡次查，個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目
之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17 條
第1項所定各列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災
害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，
始得列報減除，且92年令釋關於「自93年1月1日起，個人以
購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合
所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項
第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度
不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調
整。」部分，並未宣告違憲，可謂甚明。又所得稅法與遺產
及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅
法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得
稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅
法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47
條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係
作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據
，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為
規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目
，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之
基礎，要與公告現值無關。再審原告主張購入成本並非實物
捐贈價值認定之標準，以及應以係爭土地公告現值或市價為
準等節，並無可採。
㈢再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與
稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政
法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文
規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值
核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如
與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之
取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅
於法無據，亦有違實質課稅原則。本件係爭土地係由案外人
林青憓、陳吳釵、陳麗美、張美華、鄭陳阿味、謝彩雲及再
審原告配偶賴淑貞等7人於93年10月5日以150餘萬元取得臺
北市○○區○○路○○段○○○○號土地，且公同共有（林
青憓持分比例 899988/900000，賴淑貞等 6 人僅持分
12/900000），林君於同年 10 月 15 日將其持分部分，設
定最高限額抵押權（擔保權利金額 105,760,000 元）予其
配偶巫國想，再將系爭土地併同臺中市○區○○段 27-33、
27-68、27-438 號、臺北市○○區○○段○○段○○○號及
臺南市○○段○○○號等土地（林君持分比例僅佔 0.3%，
賴君等 6 人持分 99.7%）重新分割，分割後林君取得臺中
市○○段、臺北市○○段及臺南市○○段土地之全部，賴君
等 6 人取得係爭土地之全部（賴君持有係爭土地比例
119128/900000）。賴君於 93 年 11 月 23 日將該筆持分
土地贈與再審原告，再審原告旋即於同年 12 月 14 日將該
土地捐贈予員林鎮公所。係爭土地於 93 年 10 月間既以
15 0 餘萬元之代價取得，有卷附巫國想 94 年 6 月 20 日
說明書可稽，則再審原告於同年 12 月 14 日將該受贈自配
偶持分土地捐贈予員林鎮公所，依核實認定原則，其實價以
前開買入之價格計算僅有 198,547 元（1,500,000 元×
119128/900000），再審被告按係爭土地現值 13,999,998
元（公告土地現值 111,00 0 元 / 平方公尺× 952.87 平
方公尺× 119128 /900000）之 16% 計算，核定土地捐贈扣
除額 2,240,000 元，對再審原告已屬有利。再審原告雖以
本件有再審事由，提起本件再審之訴，因再審被告按土地公
告現值之 16% 核定之土地捐贈扣除額為 2,240,000 元，較
採實價認定之土地捐贈扣除額有利於再審原告，再審原告所
訴委無足採。
㈣聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、兩造之爭點：本件是否有行政訴訟法第273條第2項再審事由
？經查：
㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法
第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起
上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於
該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再
審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著
有95年裁字第1167號判例可資參照。本件再審原告不服本院
97年度訴字第158號判決，提起上訴，經最高行政法院99年
度裁字第974號裁定認其上訴不合法予以駁回。再審原告復
不服本院97年度訴字第158號判決，提起再審之訴，揆諸首
揭規定及判例意旨，本件應專屬本院管轄，先以敘明。
㈡再按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審
之訴。」、「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提
起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項
期間自解釋公佈當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第
276條第1項、第3項分別定有明文。又「……本院依人民聲
請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、
「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令
所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符
，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴
之理由，已非法律見解歧異問題。」亦經司法院釋字第177
號及第185號解釋有案。本件再審原告以原確定判決有違憲
疑義，聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋
字第705號解釋，有司法院101年11月26日院台大二字第1010
033247號函附卷可稽（見本院卷第13頁）。是本件再審原告
及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第70
5號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告於101年
12月17日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴
，合於前揭規定。
㈢復按司法院釋字第705號解釋文謂：「財政部中華民國92年6
月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2
月7日、97年1月30日發佈之台財稅字第0920452464號、第09
30451432號、第09404500070號、第09504507680號、第0960
4504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額
金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保
留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分
之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自
本解釋公佈之日起不予援用。」；又其解釋理由書略以：「
（第1段）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時
，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、
稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律
或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細
節性、技術性次要事項，始得由主管機關發佈行政規則為必
要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。（第2
段）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣
除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文
化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得
總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之
捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地
，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明
文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民
國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購
入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈
取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核
定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度
土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』……94年2月18
日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09
504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提
示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除
非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見
專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地
公告現值之16%計算。』……（下併稱係爭令），就個人捐
贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年……令僅概括規定
由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定
標準，……。（第3段）所得稅法第13條規定：『個人之綜
合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之
綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統
一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規
定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參
照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必
要之規範。係爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土
地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前
揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除
之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額
金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保
留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分
之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認
列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術
性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，
自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是係爭令上開
釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公
布之日起不予援用。」等語。因而，行政處分若係依據經宣
告違憲之法令所作成者，該處分因欠缺合法之規範依據，即
有適法性之瑕疵，倘有損及權利或法律上利益之情事，相對
人自得於行政訴訟主張該處分為違法，訴請撤銷（最高行政
法院102年度判字第103號判決參照）。
㈣經查，本件係原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地
捐贈扣除額13,999,998元，經再審被告所屬大屯稽徵所以再
審原告捐贈予員林鎮公所之係爭土地，係再審原告配偶賴淑
貞所贈與，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐
贈列舉扣除金額認定標準，以公告土地現值13,999,998元之
百分之十六核定2,240,000元，並核定綜合所得總額15,080,
041元，綜合所得淨額12,187,261元，補徵應納稅額3,612,7
46元。而本件被告之核定處分，係依據財政部92年6月3日令
及94年2月18日令釋所作成者，為兩造所不爭，且經訴願決
定及原確定判決所認定，有被告之核定稅額繳款書、綜合所
得稅核定通知書（見原處分卷第67頁至第69頁）、複查決定
書、訴願決定書（見本院前訴訟程序卷即本院97年度訴字第
158號卷第18頁至第33頁）及原確定判決（同上卷第146頁至
第153頁）可稽。而財政部92年6月3日台財稅字第092045246
4號令：「……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取
得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額
之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本
部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請
本部核定。」及94年2月18日台財稅字第09404500070號令：
「……個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實
證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地
且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，
其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算
。」因司法院大法官會議審認，其所釋示之捐贈列舉扣除額
金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保
留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分
之十六計算，皆涉及「稅基」之計算標準，攸關「列舉扣除
額」得認列之金額，並非僅屬執行行為時所得稅法第17條第
1項第2款第2目之1有關「捐贈」列舉扣除額規定之細節性或
技術性事項，而係影響人民「應納稅額」及「財產權」之實
質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之
，司法院大法官會議乃以司法院釋字第705號解釋宣告，該
等釋令部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋
公佈之日（101年11月21日）起不予援用。而本件綜合所得
稅之行政訴訟事件，既涉及該等財政部釋令之適用，本院審
理時，自應受前揭司法院解釋之拘束，據以作為審查及裁判
之規範基礎。
㈤綜上所述，本件原確定判決所援用之上開財政部令釋既經宣
告違憲不得適用，則再審被告作成之原處分關於援用係爭令
釋部分按係爭土地公告現值之16%核定捐贈扣除額，據以核
定原告93年度綜合所得總額15,080,041元，綜合所得淨額
12,187,261元，補徵應納稅額3,612,7465元，揆諸前揭解釋
及說明，自屬違法。再審被告主張，本件係爭土地係由再審
原告之配偶賴淑貞以150餘萬元取得，再將該筆持分土地贈
與再審原告，再審原告旋即於93年12月14日將該土地捐贈予
員林鎮公所。依核實認定原則，其實價以前開買入之價格計
算僅有198,547元（1,500,000元×119128/900000），再審
被告按係爭土地現值13,999,998元（公告土地現值111,00 0
元/平方公尺×952.87平方公尺×119128 /900000）之16%
計算，核定土地捐贈扣除額2,240,000元，較採實價認定之
土地捐贈扣除額有利於再審原告等語，即非可採。從而，再
審原告提起本件再審之訴，求為廢棄原確定判決並將訴願決
定及原處分（複查決定）撤銷，為有理由，本院自應將原確
定判決廢棄，並將訴願決定及原處分（複查決定）均撤銷，
由再審被告依據相關規定，確實核定係爭捐贈扣除額，另為
適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，
核與本件判決之結果並無影響，爰不一一論述。
五、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
書記官 林 昱 妏
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（102年版）第 148-172 頁