裁判字號：
高雄高等行政法院 101年度訴更二字第2號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 05 月 22 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
高雄高等行政法院判決 101年度訴更二字第2號
民國101年5月8日辯論終結
原 告 陳秀允
訴訟代理人 王元宏 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 楊家芬
陳尤芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3
月27日台財訴字第09700093070號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院97年度訴字第444號判決後，原告不服，提起上訴，由最高
行政法院以99年度判字第743號判決廢棄原判決關於駁回請求撤
銷核定權利金新台幣215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用
部分，發回更審，經本院99年度訴更一字第21號判決後，原告提
起上訴，再經最高行政法院100年度判字第2186號判決原判決廢
棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文
原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於
核定原告配偶之權利金所得新台幣215,730,760元部分駁回。
訴訟費用（含更審前之訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲短漏
報利息及財產交易等所得計新台幣（下同，美金除外）746,
313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資
料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，經原告
於91年8月14日繳清在案。嗣被告另行查得其配偶王志雄89
年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司
）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得）
，漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668
元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,8
37元，裁處1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減
除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,7
00元。原告就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除
將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准
予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,7
76元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額
為98,619,700元；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，
遂提起行政訴訟。前經本院以97年度訴字第444號判決（下
稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）
關於核定原告配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均
撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷
，原告其餘之訴駁回。原告不服，就遭駁回部分（即核定原
告配偶之權利金215,730,760元部分之本稅）提起上訴，經
最高行政法院將原判決關於駁回請求撤銷核定權利金215,73
0,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更
審後，復以99年度訴更一字第21號判決（下稱更審判決）將
原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）
關於核定原告配偶之權利金所得215,730,760元部分駁回。
原告仍不服，提起上訴，再經最高行政法院將本院更審判決
廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：
（一）本件系爭競業禁止補償，為原告配偶王志雄出售證券交易
所得對價一部，依法毋需課徵所得稅：
1、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法
第4條之1定有明文。
2、本件原告配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正
公司）及元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司
）之負責人，其於89年間出售元富公司之股份予保德信公
司。保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及賠償合約」
，保德信公司業於89年10月2日電匯美金9,850,000元至王
志雄於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有
帳戶，作為競業禁止之合理報酬，此有競業禁止及賠償合
約及保德信公司函等資料可稽。被告依上開資料，按所得
實現時之美金對新台幣兌換率31.288折合新台幣308,186,
800元，核定王志雄其他所得308,186,800元，併課原告89
年度綜合所得課稅。
3、惟查，王志雄取得系爭所得之基礎原因為出售元富公司之
股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信
公司並再與王志雄簽訂本件系爭之競業禁止及賠償合約。
故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之
補充契約，亦即先有股權轉讓契約，方有競業禁止及賠償
合約，如果雙方無股權轉讓主契約，即無從產生競業禁止
之補充契約，雖形式上，股權轉讓合約與競業禁止合約係
分別簽訂，惟實質上，兩者互有主從、補充關係，故兩者
須合併觀察。因此，王志雄依競業禁止合約取得之價金亦
為王志雄依股權轉讓合約出售股權對價之一部分，雖形式
上分開為二契約並分別約定對價，分別給付，惟後款項實
屬於之前股權轉讓對價之一部分，亦屬於王志雄出售股權
之證券交易所得。
4、綜上，系爭所得為王志雄取得之證券交易所得，依前開所
得稅法第4條之1，毋庸課徵所得稅，被告以王志雄取得該
所得予以補稅，於法未合。
（二）系爭所得如非證券交易所得，仍應定性為境外之其他所得
：
1、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華
民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧6、專利權、
商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民
國境內供他人使用所取得之權利金。」所得稅法第2條第1
項及第8條第6款分別定有明文。所謂權利，依學者通說，
係指得享受特定利益之法律之力。而觀諸所得稅法第8條
第6款所列權利之內容，係指相關專利法、商標法、著作
權法及營業秘密保護法等法律有明文規定之無體財產權。
2、復查決定以系爭競業禁止及保密協議書中約定王志雄於一
定期間內不得在中華民國境內從事相同業務，且應提供參
與投資之機會，認定其取得之補償金，應屬權利金性質。
惟查，所得稅法第8條第6款所例示特許權利之無體財產權
，其特性在於無體財產權可透過法律（註冊、登記）或事
實（書面記載）予以固著化，因此實施或使用此等無體財
產權權利，不須由提供者再次以自身的勞力與智慧來親身
施作，只須由受領者按照智慧之固著化客體如專利說明書
、商標證書等，自行實施或使用上開權利即可。
3、觀諸系爭競業禁止及保密協議書約定內容，即實務上常見
之競業禁止條款。因競業禁止本身並非得享受特定利益之
法律上之力，而係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅
法第8條第6款特許權利中之無體財產權。另查，系爭合約
1（a）部分約定：「執行者（即原告配偶王志雄）應被允
許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資
產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權、管理權或
控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其
他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權
利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買
方（即保德信公司）參與Proposal之機會，買方參與之基
礎和權利與執行者相同」，可得知此為一般契約上之報告
與通知義務，而非權利讓與，因王志雄並未因通知保德信
公司參與投資之機會而喪失其本身之權利，其效力僅係保
德信公司參與投資機會及基礎與王志雄相同。
4、本件王志雄因與保德信公司簽訂競業禁止與賠償合約，負
有競業禁止之保密義務，系爭競業禁止與所得稅法第8條
第6款例示之特許權利，係可透過法律（註冊、登記）或
事實（書面記載）予以固著化，或不須由提供者（即王志
雄）再次以自身的勞力與智慧來親身施作，兩者截然不同
，因此，保德信公司亦無法按照固著化客體如專利說明書
、商標證書等，自行實施或使用上開「競業禁止」。
5、綜上，王志雄所取得之價金，性質上為負擔一定義務而取
得之補償金，其與所得稅法第8條第6款所稱之權利金尚屬
有別，依其所得性質應列入該條第11款之其他所得，方為
正鵠。
（三）系爭所得取得地係於境外，即為境外所得：
1、按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，此即
租稅法律主義，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目
、稅率、納稅方法等項目而負繳納義務，舉凡應以法律明
定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比
附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同
之規定，或甚至增列法律所無之限制，以致於限縮母法之
適用，否則即屬違反租稅法律主義。次按「憲法第19條規
定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定
要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之
解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目
的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司
法院釋字第496號解釋亦有明文。
2、再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中
華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧11、在中華
民國境內取得之其他收益。」所得稅法第2條第1項及第8
條第11款分別定有明文。觀諸所得稅法第8條之立法理由
所示，區分是否為中華民國來源所得之依據，應係以所得
取得地是否在我國境內為準。按法律解釋應以文義解釋為
優先，不應逾越文義解釋，否則即為增加法律所無之限制
，有違租稅法律主義。不論依所得稅法第8條文義解釋或
該條之立法理由，所得稅法第8條第11款之其他所得應以
取得地於中華民國境內方屬中華民國來源所得。
3、本件原告配偶王志雄依據上開競業禁止與賠償合約，於89
年度自保德信公司取得海外匯款美金9,850,000元，其所
取得之價金如前述應定性為其他收益。另王志雄依合約取
得價金，價金交付則係由保德信公司匯款至王志雄Credit
Suisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶，上
開價金匯入帳戶後，由王志雄依法取得價金之所有權。故
王志雄對於上開所得之取得地係於中華民國境外之Credit
Suisse Private Banking新加坡分行。
4、綜上，依所得稅法第8條第11款文義解釋及其立法理由，
其他所得應以取得地作為判斷所得來源之依據。本件王志
雄取得之競業禁止補償金，其價金之交付係於新加坡。因
此，系爭所得非所得稅法第2條之中華民國來源所得，毋
庸列入所得申報。被告所為之補稅處分，有所違誤。
（四）如系爭所得性質上屬權利金所得，亦應依收入之30％計算
成本及必要費用，被告依20％計算成本及必要費用，有所
違誤：
1、按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如
與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後
釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋
示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後
釋示之影響。」司法院釋字第287號解釋著有明文。是解
釋函令原則上均溯及法律生效日起有其適用，然於前後釋
示不一時，原則上係以案件是否確定為準，但前解釋違背
法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後釋
示，俾獲救濟，即採學說上之「折衷說」。另稅捐稽徵法
第1條之1亦規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函
令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人
者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係以案件是否確
定為準，如有利於納稅義務人者，只要尚未確定，一律適
用新的函釋，反之，凡不利納稅義務人者，仍適用舊釋示
。
2、再按「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符
合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保
存憑證時，可依20％標準計算其必要費用。」固經財政部
71年6月23日台財稅字第34688號函釋在案。惟財政部嗣以
94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋：「個人以專
利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業
升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載
及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。
本部71年6月23日台財稅第34688號函，自本令發布日起停
止適用。」故上開財政部71年6月23日台財稅字第34688號
函釋，於94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋發布
後已停止適用。
3、查本件復查及訴願決定均依財政部71年6月23日台財稅字
第34688號函釋，主張王志雄取得之補償金，應屬權利金
性質，為中華民國來源所得，乃將原核定其他所得轉正為
權利金所得，扣除20％必要費用云云，惟該函釋在94年10
月6日台財稅字第09404571981號函釋發布後已停止適用，
且94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋有利於納稅
義務人，於本件尚未確定之情況下，依據司法院釋字第28
7號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，即應適用94年10月6
日台財稅字第09404571981號函釋，以收入30％計算成本
及必要費用，方為適法。
（五）系爭所得縱應核課稅額，因履行期長達15年之久，亦有攤
提分15年認列之必要，或以合約義務15年終期為課稅之年
度，否則即違反量能課稅原則：
1、按稅法上所謂「量能課稅原則」，即每位納稅義務人依據
其繳納稅負能力作為課稅的依據。量能課稅原則事實上應
可導向於因憲法第15條對財產權之保障所形成之制度設計
之法理，如果課稅方式不能反應收入之狀況，即形成違反
量能課稅之情況。
2、次按最高行政法院91年度判字第2320號判決略以：「‧‧
‧經查此項電腦軟件與技術指導支出係屬權利金範圍。被
原告予以轉正權利金，惟系爭電腦程控軟件與技術指導費
用龐大，且該等電腦程式設計指導對原告生產有遞延效益
，遂依財政部74年2月8日台財稅第11693號函意旨，將此
費用分三年度攤提，本年度准予追認製造費用－各項攤提
計3,539,938元，變更全年所得額為8,317,452元，並無違
誤。原告主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂
購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦
設備，應屬有形資產等語。業經原判決調查證據，並於判
決理由記明原告主張本件為買賣電腦設備不足採信之理由
，並無判決不備理由之違法。」就系爭所得之對價而言，
不論禁止競業或保密義務，其履行期長達15年之久，係分
期履行，隨時有變數，系爭所得亦應按比例，分15年攤提
認列為宜。
3、另王志雄如違反競業禁止約定或其他股票出賣人違反義務
賠償時，依約保德信公司皆可向王志雄提出損害賠償之請
求，故於合約期滿前，王志雄皆可能遭保德信公司之索賠
，是以，系爭收益之實現，亦應以合約之期間屆滿為所得
實現之時點，非以權利金收取之時點作為稅捐核課年度，
否則於所得額尚未確定即予以課稅，亦違反稅法上的量能
課稅原則。
（六）原處分、復查及訴願決定未說明系爭合約中王志雄所負之
賠償義務、取得之金額及其所得性質，與行政程序法第96
條第1項第2款之規定相違：
1、按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰‧‧‧2
、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條
第1項第2款定有明文。又如行政處分無同法第97條得不記
明理由之情形者，即應記載理由。
2、復查及訴願決定以王志雄於將股票出售時，同意於一定期
間內，不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從
事相同業務，且應提供參與投資機會之權利，是王志雄為
此取得之補償金，應屬權利金性質，而將王志雄取得系爭
所得轉正為權利金所得。然依據競業禁止及賠償合約，王
志雄除依約負有競業禁止之義務外，合約第2點尚課予王
志雄須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其
賠償義務，並於其他股票之出賣人未能履行其賠償義務時
，王志雄即應負賠償責任。
3、王志雄依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取得
系爭所得對價之一，然觀諸復查及訴願決定將此所得轉列
為權利金之理由，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供
參與投資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之
所得金額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型
，更遑論說明理由。故此部分與行政程序法第96條第1項
第2款之規定相違，應予撤銷。
（七）縱認系爭所得係屬權利金性質，其中有一半款項亦「非屬
境內取得」，被告就系爭所得之全部核課所得稅額，與法
不合：
1、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第
2條第1項所明定。可知我國所得稅之課徵係以「境內取得
」為要件。而對於權利金所得，認定是否為境內取得者，
其標準為「權利金之對價以在中華民國境內使用之」，如
支付權利金之對價為在中華民國境外使用者，即非屬境內
取得，無課徵所得稅之依據。參諸以下諸判決意旨至明：
（1）最高行政法院 94 年度判字第 507 號判決：「我國所
得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為
原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提
供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外
；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司
、辦事處登記，均非所問。次按『非中華民國境內居住
之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外
，其應納稅額，分別就源扣繳』行為時所得稅法第 2
條第 2 項定有明文。從而，非中華民國境內居住之個
人，於中華民國境外為中華民國雇主提供勞務，所獲之
報酬，即非中華民國來源之所得，雇主就其支付之金額
，即無扣繳義務。」
（2）最高行政法院 89 年度判字第 985 號判決：「按所得
稅法第 8 條所謂中華民國來源所得，因我國綜合所得
稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得課稅，即係
指在我國境內發生之所得。以勞務報酬為例，以勞務提
供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報
酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付
及在何地支付，均在所不問。此觀同條第 3 款前段規
定：『在中華民國境內提供勞務之報酬。』自明；再以
權利金所得為例，以專利權、商標權、著作權、秘密方
法及各種特許權利，是否在我國境內供他人使用為準。
若是在我國境內供他人使用，則為中華民國來源所得。
至於專利權等權利屬何人所有及權利金以何種方式支付
，均在所不問。此觀同條第 6 款規定：
『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，
因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。』亦明。
」
（3）最高行政法院 89 年度判字第 891 號判決：「按專利
權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在
中華民國境內供他人使用所取得之權利金，為中華民國
來源所得。所得稅法第 8 條第 6 款定有明文。蓋以權
利金對價之各該種權利在中華民國境內供他人使用，此
境內即係權利金之所源自，因而所取得之權利金始為中
華民國來源所得。法文在於界定中華民國來源所得，自
係從取得權利金者一方立論，與取得使用權者一方是否
為中華民國境內之人，或給付權利金是否自中華民國境
內無關，取得使用權者縱為中華民國境內之人，苟權利
金對價之各該種權利在中華民國境外供使用，即與法文
所謂使用之為事實，限在中華民國境內之要件不符，自
無中華民國來源所得可言，‧‧‧。」
2、細繹系爭競業禁止及保密合約，系爭所得之對價，其範圍
包括以下條款：
（1）自交易完成日起 5 週年內，執行者不得直接或間接擁
有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在
台或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公
司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權
，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司
有任何財務利益等。
（2）自交易完成日起 5 週年內，執行者可被允許直接或間
接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之
任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於
任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之
所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員
工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財
務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理
及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業
務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中
國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或
擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公
司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公
司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱
Proposal），然而，執行者應先提供買方參與
Proposal 之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相
同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），
倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到
Proposal 30 日內通知執行者，倘買方選擇不於任何 P
roposal 中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資
或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事
之職務。
（3）自交易完成日 5 週年起至第 15 週年內，執行者不得
擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券
投資信託公司之執行董事或董事長。
3、簡言之，除於前述第1款中限制原告配偶王志雄在台灣地
區之就業外，並於前述第2款中明文限制原告配偶王志雄
不得在「大陸地區」擁有、經營、管理或控制任何與元富
公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔
任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等；保德信公
司並享有在「大陸地區」參與投資之第一優先購買權。準
此，系爭所得所支付之對價關係，有一半屬於「在中華民
國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用，此合約
1（a）亦係約定：「執行者應先提供買方參與Proposal之
機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同」。是縱認系
爭所得屬權利金性質者，亦非全屬境內取得，亦應扣減一
半之金額，被告就全部金額核課所得稅額，於法不合。
（八）系爭所得尚未確定，不生課稅之問題：
1、所得額未確定，非納稅義務人所能控管之情形下，不生課
稅之問題。此有以下諸判決意旨可稽：
（1）最高行政法院 73 年度判字第 355 號判決：「按所得
稅法第 1 4 條第 1 項第 7 類之財產交易所得，當以
交易時之成交價額為計算之依據，如成交價額未確定，
無從計算其交易所得，自不生課徵所得稅之問題，須俟
財產或權利之成交價額確定而為給付時，始得課徵所得
稅，此就上開法條規定文義觀之，甚為明瞭。原告主張
雙方訂約時及其後給付時成交價格未確定，所收金額屬
保證金（擔保金）性質，不能據以課徵財產交易所得稅
。雖遠東等 3 公司於 69 年 6 月已支付台北市瑠公農
田水利會申購系爭土地價款，並於同年 9 月辦理所有
權移轉登記完成，惟此乃該 3 公司與瑠公水利會間之
買賣契約履行情形，尚難據以推定原告等同時當然知悉
其成交價額。遠東公司且出具證明書說明：『水利地申
購手續由買方（指遠東公司）處理，賣方（指原告等）
無法瞭解其進度，直至 70 年 8 月權利金之計算可以
確定時，方透過吳答覆（原告等）有關辦妥申購，
並即洽商上開權利金之結算事宜』云云。是則所稱至
70 年 8 月權利金之計算方可確定，其原因為何？原告
等有無拖延結算之情形？關係本件原告優先承購權之成
交價額可得確定時間之認定甚大，殊有翔實查明之必要
。本件復查及訴願、再訴願程序均未予詳查，遽認本件
權利金遠東等 3 公司向水利會申購上述土地，69 年 9
月登記完成時已可確定，應申報當年度財產交易所得，
而分別補徵其綜合所得稅，尚難謂合。」
（2）台北高等行政法院 94 年度訴字第 1195 號判決：「按
所得稅法是以人民經濟活動成果之終局『收益』作為課
稅標的，而此等『收益』必須透過私法（民商法）來鞏
固及確保，如果民商法否認人民得享有此項經濟活動成
果，所得稅法又如何能將此等經濟成果納入稅基範圍內
？從這個觀點言之，稅法實有『附隨性』，其稅基定性
，自然要服從民商法上的立法抉擇。‧‧‧茲舉一例為
說明：A. 按現今金融市場上有『運用客戶存款所生利
息，從事期貨等高風險商品買賣』之金融商品（此等金
融商品對客戶之吸收力，主要即在於能保本，屆期至少
可以拿回本金，最多只賠上全部利息）。B. 若其契約
約定，在約定之到期日前，客戶無法單方解約取回利息
，只能在約定之到期日，按利息投資之盈虧，決定損益
。C. 此時從雙方之具體約定內容觀之，雖然客戶名義
上或形式上似乎有利息收入產生，但實質上其完全無法
控管並自由決策此等利息資源之運用，因此該等利息收
入完全沒有進入原告掌控領域中，自難認定已實質歸屬
於原告之（利息）所得。【註】：當然若上開衍生性金
融商品係約定客戶可以隨時解約取回本金及獲利。此時
因為客戶有可能在受託者尚未運用利息之前，即因解約
而取回利息收入。此時應認該等利息已因原告具有操控
可能，而實質歸屬於原告。D. 稅捐機關自不能將上開
金融商品之最終損益，分割為『前一階段之應稅利息所
得』與『後一階段之免稅損益』而分開計稅，而應以最
終利益之歸屬，定其所得之性質。因為這種金融商品，
讓客戶自始即對利息收入完全沒有掌控之機會。」
（3）台北高等行政法院 92 年度訴字第 3597 號判決：「法
律的實踐，『事實定性』先於『法律操作』，事實定性
清楚後，才能按照定性結果去尋找對應之法規範，形成
法律效果。所得稅法制上，有關『收入』之定性課題，
原則上是要由民商法來決定，而不是由稅法本身來決定
。」
2、系爭所得之對價，除競業禁止外，合約第2條尚課原告配
偶須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其保
密義務，並於其他股票出賣人未能履行其保密義務時，原
告配偶負賠償責任，且原告配偶受拘束時間長達15年之久
。換言之，系爭所得尚繫之於其他股票出賣人克盡保密義
務，此非原告配偶個人所能掌控，原告配偶在15年內隨時
有被追討損害之可能，系爭所得未臻確定，依前揭判決意
旨，不生課稅問題。
（九）本件股權交易總金額折合新台幣為3,699,437,177.76元，
出售元富公司股票共計50,531,856股，每股成交價為73.2
1元等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定
含原核定處分）關於被告核定原告配偶權利金215,730,76
0元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告配偶王志雄為元富公司之負責人。保德信公司購
買元富公司之股份，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保
密合約」，經王志雄同意遵守該合約協議，保德信公司依
約於89年10月2日電匯美金9,850,000元至其指定之Credit
Suisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶。被
告依上開資料，按王志雄取得時美金對新台幣兌換率31.2
88折合新台幣308,186,800元，核定王志雄其他所得，併
課原告該年度綜合所得課稅。查上開所得，核屬權利金所
得：
1、前揭「競業禁止及保密合約」，其中：「1、競業禁止協
議：（a）‧‧‧自交易完成日起5週年內，執行者（即原
告配偶王志雄）不得直接或間接擁有、管理、經營、控制
任何與元富公司或其關係企業在台或在中華民國境內之資
產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權
、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥
人、執行董事或與該公司有任何財務利益。‧‧‧。（b
）自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任
在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信
託公司之執行董事或董事長。2、保密責任協議：執行者
同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之
責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責
任。3、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於
合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方（即保德
信公司）同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯
付美金9,850,000元至執行者指定帳號。」是王志雄為元
富公司負責人，而保德信公司購買元富公司之股份，為保
護其競爭優勢及營業秘密，希望取得王志雄保證：（1）
自交易日起15年內，不得從事與元富公司業務競爭之營業
行為。（2）王志雄須負使其他賣方遵守買賣合約所述之
保密責任。亦即王志雄同意於一定期間內不得以其擁有之
資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供
保德信公司參與投資機會之權利。參酌營業秘密法第2條
規定：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配
方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，
而符合左列要件者：1、非一般涉及該類資訊之人所知者
。2、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。3、所
有人已採取合理之保密措施。」查以王志雄為負責人之元
富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、
實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除
購買元富公司股票外，另為保護其競爭優勢及營業秘密，
王志雄須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，是王
志雄取得系爭報酬，應屬權利金性質。
2、另揆諸元富公司稅籍資料，保德信公司89年度入主元富公
司後，仍沿用「元富證券投資信託股份有限公司」名稱營
業，負責人變更為斐洛迪，90年度更名為「保德信元富證
券投資信託股份有限公司」，至92年12月才更名為「保德
信證券投資信託股份有限公司」。
3、又該合約約定自買賣股票交易完成日5年內，王志雄可被
允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地
區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司，或參
與該公司資產管理業務具有同業競爭之公司，或參與該公
司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之
員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益而不
受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，
不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。查王
志雄提供保德信公司參與投資之機會，具有潛在經濟價值
之商業機密，雖無即可實現之經濟利益，但在未來必然可
以獲得經濟利益。又如前所述，王志雄應被允許直接或間
接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司
，或擁有該公司之所有權、經營權、管理權或控制權，或
者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得
享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約
中簡稱Proposal），然而，王志雄應先提供保德信公司參
與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志
雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權）
，而保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司
與王志雄非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理
業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德
信公司使用，原告訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資
之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬
於在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。
4、綜合上述，王志雄履行「競業禁止及保密合約」，提供營
業秘密予保德信公司使用而取得之報酬，被告核定屬權利
金所得，並無違誤。至原告訴稱保德信公司支付王志雄之
報酬（即系爭所得）實屬該股權轉讓對價之一部，亦為王
志雄出售證券交易所得對價一部乙節，觀之合約所載，非
為原告所述，另稱該報酬毋須課徵所得稅，於法無據，應
不足採。
（二）王志雄應提供保德信公司使用商業經營之資源：
1、台灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛看
好台灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅
度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富公司
之基金績效均名列前茅，故當元富公司負責人即最大股東
王志雄釋出有意出售該公司部分股權時，多家外資公司爭
相洽購，嗣由保德信公司以每股逾72元高價收購元富公司
股票，由於保德信公司對國內市場尚屬陌生，仍需仰賴元
富公司長年經營之經驗及相當客戶群，以保護其競爭優勢
，保德信公司亦認為王志雄為元富公司負責人兼董事長，
已擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、經驗
豐富的專業經理人及充沛客戶資料等商業資源，乃於買入
元富公司股票後，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密
合約」，以達到進入台灣投信市場之目的，並經王志雄同
意遵守該合約協議，保德信公司則依約於89年10月2日電
匯前揭款項至王志雄指定帳戶。以王志雄在元富公司帶領
經營團隊及長年累積客戶群，依營業秘密法第2條規定，
可認為係屬具有秘密性而具有實際或潛在之經濟價值之銷
售或經營之資訊，其以該秘密方法提供他人使用因而取得
之報酬，應屬權利金所得。
2、就系爭合約實質內涵觀之，保德信公司所依賴係王志雄之
實際或潛在之經濟價值及經營資訊，以保護及維持自身之
競爭優勢，王志雄應將自身長年累積之經營資源提供予保
德信公司使用，並禁止就其擁有之資訊或智慧財產在中華
民國境內從事相同業務，始能達到訂立系爭契約之目的，
而非僅拘泥於該合約文義上未提及保德信公司有使用該商
業經營之資源，因而否定王志雄有提供其本身商業秘密方
法予保德信公司使用。故前揭合約中，約定王志雄「自交
易完成日5年內不得直接或間接擁有管理、經營、控制任
何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業
務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權
、經營權、控制權、或擔任該公司之員工、合夥人、執行
董事或與該公司有任何財務利益。」及「自交易完成日5
年起至第15年內不得擔任在中華民國境內從事資產管理業
務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。」
部分，除約定在中華民國境內之競業禁止行為外，尚包括
王志雄應將自身之營業秘密提供予保德信公司使用，是其
因而取得之報酬，應屬權利金性質，且履行系爭合約之範
圍地即使用地在中華民國境內，為中華民國來源所得。
3、前揭合約中約定王志雄於中國大陸地區若取得Proposal之
權利，必須先提供保德信公司參與Proposal之機會，且保
德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同，既係保德信公
司之有第一優先購買權，若保德信公司不執行該第一優先
購買權，王志雄始可參與，惟王志雄應立即解任元富公司
非常務董事之職務，因此，其將所擁有之Proposal權利，
優先提供並讓與保德信公司使用，因而取得之報酬，既屬
權利金所得。又此部分競業禁止之約定屬未確定發生之權
利，惟未來實現後之履行地或經濟活動地均在大陸地區，
該部分之所得應認大陸地區來源所得，依行為時台灣地區
與大陸地區人民關係條例第24條第1前段規定：「台灣地
區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，
應併同台灣地區來源所得課徵所得稅。」其就此部分之所
得仍應併同台灣地區來源所得課徵所得稅。
（三）我國綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，亦即綜合所得
稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得實現與否，原則上
係以是否收到現金或足以代替現金之報償為準。而個人所
得之歸屬年度，則以實際取得之日期為準。保德信公司於
89年10月間電匯系爭款項至王志雄海外帳戶，自應歸屬89
年度所得。至原告訴稱該所得應以合約期間15年分列課稅
，核難採據。
（四）原告訴稱依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取
得系爭所得之對價之一，然觀被告將此所得轉列為權利金
之理由中，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供參與投
資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之所得金
額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型乙節，
經查合約中約定之合理報酬，係保德信公司希望取得王志
雄如前所述兩點保證，故王志雄取得該報酬與原告所訴無
涉。
（五）依財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋意旨
計算，本件權利金收入308,186,800元減除30％必要費用9
2,456,040元後，本件權利金所得為215,730,760元，重行
計算應補稅額為86,292,304元。茲述如下：
1、綜合所得總額237,447,628元－（免稅額222,000元＋一般
扣除額3,211,192元＋薪資特別扣除額150,000元＋儲蓄特
別扣除額270,000元）＝綜合所得淨額233,594,436元。
2、薪資分開計稅者之薪資所得7,856,952元－免稅額74,000
元－薪資所得扣除額75,000元＝薪資分開計稅者之薪資所
得淨額7,707,952元。
3、薪資分開計稅者之薪資所得淨額7,707,952元稅率40％
－累進差額655,300元＝薪資分開計稅部分之應納稅額2,4
27,880元。
4、綜合所得淨額（233,594,436元－分開計稅之薪資所得淨
額7,707,952元）40％－655,300元＝不含薪資分開計稅
部分之應納稅額89,699,293元。
5、薪資分開計稅部分之應納稅額2,427,880元＋不含薪資分
開計稅部分之應納稅額89,699,293元＝應納稅額92,127,1
73元。
6、應納稅額92,127,173元－扣繳稅額2,186,564元－結算自
繳稅額3,222,081元－原應補稅額426,224元＝本次應補稅
額86,292,304元。
（六）原告主張其配偶王志雄89年度取自保德信公司之系爭所得
，其中於大陸地區相關競業禁止的收入，如最高行政法院
發回意旨，為整個金額的3分之1等語。然查：
1、原告配偶雖得擁有、管理、經營、控制在大陸地區內從事
不動產管理及銀行業務之公司，但該公司不得與元富公司
或其關係企業所從事業務相競爭，且其於大陸地區從事不
動產管理及銀行業務（合約中簡稱Proposal）之前，須先
提供該機會予保德信公司（保德信公司得享有使用第一優
先購買權），該第3部分競業禁止，具有居間及補償等綜
合性勞務性質，原告配偶依合約履行混合契約所生之報酬
，尚非屬所得稅法第8條第6款之權利金所得，應屬其他收
益。
2、其次，保德信公司給付之系爭所得，含有「中華民國境內
」及「大陸地區內」之報酬，其中在大陸地區內競業禁止
之報酬，如前所述，原告配偶依合約履行提供投資機會予
保德信公司，該公司得選擇不參與投資，因該公司未能預
期將來是否參與投資之機會，其給付原告配偶該部分報酬
金，無法計算合理之報酬，故競業禁止及保密合約中約定
競業禁止之範圍在「中華民國境內」及「大陸地區內」，
報酬金1次給付匯至王志雄指定前揭帳戶，有99年10月26
日王儷玲及王雅嫻律師電話摘要紀錄表可稽。縱如原告主
張屬大陸地區競業禁止報酬，為系爭所得3分之1計102,72
8,933元（308,186,800元1/3＝102,728,933元），惟原
告配偶為台灣地區人民，台灣地區人民有大陸地區來源所
得時，依台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項
前段規定，仍應併同台灣地區來源所得課徵所得稅。
3、又原告配偶於大陸地區之競業禁止報酬按系爭所得3分之1
即102,728,933元核計，併同原告89年度台灣地區來源所
得165,537,375元｛計算式：89年度未加計系爭所得前核
定所得總額21,716,868元＋原告配偶取得競業禁止之所得
143,820,507元【即（308,186,800元2/3）（1－必要
費用30％）＝143,820,507元】｝，合計所得總額為268,2
66,308元，尚較被告原核定依權利金所得215,730,760元
【308,186,800元（1－必要費用30％）＝215,730,760
元】併課其綜合所得總額237,447,628元為高，基於行政
救濟不利益變更禁止原則，被告核定原告配偶取得該報酬
金215,730,760元，請續予維持等語，並聲明求為判決駁
回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復
有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、罰鍰處分書、復
查決定書、核定稅額繳款書、訴願決定書、本院97年度訴字
第444號、99年度訴更一字第21號、最高行政法院99年度判
字第743號及100年度判字第2186號判決等附卷可稽，足堪認
定。本件兩造爭點為：原告配偶王志雄於89年10月2日取自
保德信公司之系爭308,186,800元，是否為中華民國來源之
權利金所得？被告復查決定依據財政部71年6月23日台財稅
第34688號函釋規定，依20％標準計算其必要費用是否適法
？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法所稱中
華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．6、專利權
、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華
民國境內供他人使用所取得之權利金。」分別為所得稅法
第2條第1項及第8條第6款所明定。查所得稅法第8條第6款
所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國
境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人
使用所取得之對價。本款所稱之秘密方法，包括各項方法
、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷
售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具
有實際或潛在經濟價值者。
（二）經查，原告配偶王志雄為元正公司及元富公司之負責人，
其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出
售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外
，保德信公司另與原告配偶簽訂「競業禁止及保密合約」
，其內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（
即原告配偶王志雄）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買
方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股
票，買方希望執行者保證，I、自交易日起15年內，執行
者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。II、執行者
須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方
基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、
執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接
或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企
業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，
或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔
任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財
務利益等．．．。為避免誤解，自交易完成日起5週年內
，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只
於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務
之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務
），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或
擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或
擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事
之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業
所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或
間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公
司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任
該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該
公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱
Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之
機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權
利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行
其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal 30日內通
知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優
先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立
即解任元富公司非常務董事之職務。2、自交易完成日5週
年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事
資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或
董事長。二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票
買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此
項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：
針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，
執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日
前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號
。四、執行者指派：買方與執行者雙方同意，執行者從交
易完成日後起算至多2年，應擔任元富公司非執行董事，
執行者可能因原富公司董事會決議而隨時解任非執行董事
之職務，惟是項解任並不因此減少或影響執行者於本合約
所應負責之義務。‧‧‧。」等語，並經原告配偶同意履
行該合約之約定，保德信公司乃於89年10月2日以電匯方
式，匯出美金9,850,000元（折合308,186,800元）至原告
配偶指定之Credit Suisse Private Banking新加坡分行
其所有帳戶，此有競業禁止及保密合約（英文、兩造各自
提出之中文翻譯版本）及保德信公司函等資料附原處分卷
可稽，原告對於其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因
該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之
報酬等情，均不爭執，應堪認定。
（三）依上開合約內容可知，原告配偶係因此合約負有「競業禁
止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又原告配偶依此競
業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之
資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境
內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用
。是原告配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財
產，不提供他人使用及讓與之所得，揆諸前揭所得稅法規
定及說明，核屬權利金所得性質。且最高行政法院99年度
判字第743號判決亦認定：上述「競業禁止及保密合約」
，其約定係分「競業禁止協議」及「保密責任協議」兩部
分，其中關於「競業禁止協議」即原告配偶不得從事與元
富公司業務競爭之營業行為部分，包含原告配偶於一定期
間內「不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富
公司或其關係企業在『中華民國境內』之資產管理業務具
有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經
營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事
或與該公司有任何財務利益」（下稱第一部分競業禁止）
、「不得擔任在『中華民國境內』從事資產管理業務相關
之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。」（下稱
第二部分競業禁止）暨「可被允許直接或間接擁有、管理
、經營、控制『只於中國大陸地區內』從事之任何不動產
管理業務或銀行業務之公司．．．不受限制，然而，該公
司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其
關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允
許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資
產管理公司．．．有權、經營權或控制權，或者擔任該公
司之員工、合夥人之任何財務利益（此項執行者之權利於
本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參
與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同
（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），．．
．倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權
，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元
富公司非常務董事之職務。」（下稱第三部分競業禁止）
等3部分，而其中第一部分及第二部分之競業禁止約定，
原告配偶受競業禁止之範圍係在「中華民國境內」，故原
判決認其因此取得之權利金因使用地在中華民國境內，依
所得稅法第8條第6款規定，屬中華民國來源所得，即屬有
據。
（四）而上開最高行政法院99年度判字第743號判決廢棄本院原
判決，發回本院更審之理由，係以：依上述「競業禁止協
議」之約定，原告配偶受競業禁止之事項，除上述競業禁
止範圍係在「中華民國境內」之第一部分及第二部分外，
尚有雖得在「只於中國大陸地區內」從事業務之公司，但
該公司不得與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭
；暨保德信公司享有第一優先購買權之第三部分競業禁止
之約定。就此第三部分競業禁止約定之所得，性質上若同
屬權利金，則其使用地是否如原告主張非在中華民國境內
，即關係原告配偶因此部分約定所獲致之報酬是否為中華
民國來源所得，是原判決未探究原告配偶因此約定所應負
義務之實質，即逕以上開理由，認上訴人所為此部分所得
非中華民國來源所得之主張不可採，自有理由不備及不適
用法規之違法；況第三部分競業禁止之約定，縱如原判決
認定「非約定原告配偶須將其在中國大陸經營不動產管理
業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德
信公司使用」，而不具營業秘密之使用性質，然其既仍使
原告配偶負有「不得與元富公司或其關係企業所從事業務
相競爭」及「使保德信公司第一優先購買權」之義務，而
此行為義務究該當所得稅法第8條何款之規範，原判決亦
應加以認定，始得再據以判斷上訴人配偶因此部分約定而
自保德信公司獲取之對價是否為中華民國來源所得。然原
判決未予以究明，即認定原告因系爭「競業禁止及保密合
約」之約定所獲致之系爭所得均屬中華民國來源所得，自
有判決理由不備及不適用法規之違法等語。然查，依系爭
「競業禁止及保密合約」之約定，保德信公司係因原告配
偶執行該合約約定之義務，而給付約定款項美金985萬元
，上述第三部分競業禁止之約定，既為原告配偶依合約應
履行之義務，其亦屬原告配偶因系爭款項所相對應之義務
範圍，即原告配偶因依約定履行第三部分競業禁止義務，
亦應受有對價，僅是系爭合約係將原告配偶全部應履行之
義務為一總金額之報酬約定。又依系爭「競業禁止及保密
合約」之記載，上述第三部分競業禁止之約定仍載於「競
業禁止協議」範圍，且此部分所約定之原告配偶於「只在
中國大陸地區」從事業務之公司，仍受有不得與元富公司
或其關係企業所從事業務相競爭，及保德信公司是否參與
此等公司，對原告配偶享有「第一優先購買權」等事項，
實質上仍為原告配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止
」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權
」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」
，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一
部分及第二部分之競業禁止。故此部分約定應同屬將營業
秘密供他人使用範疇，而此部分約定之所得，性質上亦屬
權利金。又按「台灣地區人民、法人、團體或其他機構有
大陸地區來源所得者，應併同台灣地區來源所得課徵所得
稅。」行為時台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第
1項前段定有明文。經查，上述第三部分競業禁止之約定
，既為原告配偶依合約應履行之義務，縱使其將來之履行
地係在大陸地區，依上開台灣地區與大陸地區人民關係條
例規定，其就此部分之所得仍應併同台灣地區來源所得課
徵所得稅。是原告主張保德信公司享有大陸地區參與投資
之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬
於在中華民國境外供使用乙節，縱令屬實，對上開所得仍
應課徵所得稅並不生影響。又我國個人綜合所得稅之課徵
係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取
得之日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將原告配
偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至原告配偶海外
帳戶，其所得即已實現，自應歸併原告89年度綜合所得課
稅。
（五）又上開最高行政法院100年度判字第2186號判決廢棄本院
更審判決，雖係以本院更審判決認定原告配偶依上開競業
禁止協議及保密責任協議之約定，負有應提供保德信公司
使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊
，自己作使用及提供他人使用，但未敘明究係憑何為此認
定，有判決不備理由之違法。然查，保德信公司於89年間
係考量台灣投信業的資產管理規模持續成長，並看好未來
若開放代客操作及海內外籌資募基金，其成長幅度將會更
高，且投信業，並非進入一個新國家設立公司便立即可以
擁有相當客戶群，遂積極已購買方式入主已經成立的優質
投信公司，而當時元富公司之基金績效均名列前茅，當元
富公司負責人即最大股東王志雄釋出有意出售該公司部分
股權時，多家外資公司爭相洽購，嗣由保德信公司以每股
逾72元高價收購元富公司股票等情，業據被告陳述在卷，
並提出經濟日報（89年7月18日）及工商時報（89年8月17
日保德信公司亞洲總裁傅格信專訪報導）剪報資料附本院
卷可稽，原告對於前揭剪報資料所載內容亦不爭執。又保
德信收購元富公司股權後，原告配偶仍繼續於元富公司任
職乙節，亦為兩造不爭執。本院審酌保德信公司收購元富
公司股權目的，乃在取得元富公司既有之經營經驗及客戶
群，而觀之前揭「競業禁止協議」「保密責任協議」「執
行者指派」條款，其中第一部分及第二部分之競業禁止約
定固僅載明有關原告配偶競業禁止事項，但原告配偶為元
富公司負責人，且於保德信公司入主元富公司，並與保德
信公司簽訂上開競業禁止協議後，仍繼續在元富公司任職
，此舉顯與一般競業禁止條款僅旨在限制員工離職後，為
他人經營同類業務情形，尚屬有間。再參以前揭第三部分
之競業禁止約定，原告配偶被允許直接或間接擁有、管理
、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理
業務或銀行業務之公司，該公司業務不僅不可與元富公司
或其關係企業所從事之業務相競爭，原告配偶亦應將此部
分權利（Proposal），提供保德信公司參與之機會，且保
德信公司參與之基礎和權利與原告配偶相同，若保德信公
司不執行該第一優先購買權，原告配偶始可參與，但應立
即解任元富公司非常務董事職務。類此涉及締約機會、條
件權利，為可用於生產、銷售或經營資訊且非一般涉及該
類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值，核屬秘密
方法無疑。又原告配偶就其在中國大陸地區內之自營事業
，尚且負有提供前揭權利（Proposal）之義務，原告依前
揭「執行者指派」條款繼續於元富公司任職期間，實難謂
原告配偶無向保德信公司之競爭者提供商業經營資源之義
務。足見前揭第一部分至第三部分競業禁止及保密約定之
本質，乃保德信公司為獲得原告配偶提供其使用元富公司
商業經營資源之權利，且不得以其擁有之營業秘密等資訊
，自己作使用及提供他人使用，而以系爭款項為代價。則
原告配偶將其所擁有權利提供並讓與保德信公司使用，因
而取得之報酬，自屬權利金所得。又前揭第三部分競業禁
止之約定，為原告配偶依合約應履行之義務，而此部分約
定雖屬未確定發生之權利，但將來實現後之履行地或經濟
活動地均在大陸地區，原告配偶因履行該義務之所得，應
認大陸地區來源所得，依行為時台灣地區與大陸地區人民
關係條例第24條第1前段規定，自應併同台灣地區來源所
得課徵所得稅。另關於系爭合約之競業禁止地為中華民國
境內及大陸地區，原告配偶亦為中華民國人，如其住居所
在中華民國境內，原告配偶依系爭合約取得之報酬，何以
匯至境外新加坡之帳戶，有無租稅規避，或因競業禁止地
為中華民國境內，即經濟活動地在中華民國境內，而可認
因此取得之報酬為「在中華民國境內取得之其他收益」乙
節。查系爭款項性質為權利金所得，已如前述，復經被告
訴訟代理人於本院101年2月15日行準備程序時陳稱略以：
「（最高行政法院判決認為，競業禁止地是兩岸，王志雄
亦為中華民國人，取得報酬卻匯至境外新加坡其配偶即原
告之帳戶？）王志雄當時有資金短缺，因為他還有元正投
資股份有限公司。」「（有無租稅規避情形？還是境內其
他所得？）只是把錢匯到國外而已，不影響是權利金的性
質。」被告訴訟代理人復於本院101年3月20日行言詞辯論
時陳稱：「（最高行政法院有指摘有無租稅規避，本件有
無租稅規避問題？）課徵所得稅是以經濟活動地為主，而
不是以匯入哪些地區帳戶，就屬於哪些地區所得，所以縱
匯入王志雄新加坡帳戶，但是經濟活動地仍是在中華民國
境內，所以沒有去查明有無租稅規避情形，我們就可以直
接認定了。」（有各該準備程序筆錄及言詞辯論筆錄附本
院卷參照），此外，本院復查無證據足以認定本件有何租
稅規避行為。又按所得稅法第8條規定中華民國來源所得
認定原則第16點固規定：「大陸地區人民、法人、團體或
其他機構有依台灣地區與大陸地區人民關係條例第25條規
定之台灣地區來源所得者，其認定原則準用本原則辦理。
」惟該規定係以大陸地區人民、法人、團體或其他機構為
適用主體，而原告配偶具有中華民國國籍，且非大陸地區
人民，此為兩造所不爭執（本院101年5月8日言詞辯論筆
錄參照），即無上開規定之適用。至原告於本次更審程序
中復主張：司法院釋字第696號解釋意旨，夫妻合併申報
較單獨計算增加稅率部分，有違憲法第7條平等原則，本
件非薪資所得是合併申報亦有相類情形云云（本院101年3
月20日言詞辯論筆錄第2、3頁參照），惟司法院釋字第69
6號解釋係定期2年始生效之解釋，且原告亦未就此主張提
出任何具體事證及說明，又被告訴訟代理人於前揭言詞辯
論程序時亦陳稱：「（原告主張有司法院釋字第696號解
釋適用，請陳述意見）這沒有影響，本件申報時候是主張
分居狀態，但申報時沒有註明已分居，所以還是要併入原
告部分核課。」（該言詞辯論筆錄第9頁參照），原告對
此被告答辯亦未提出具體說明，尚難遽為對原告有利之認
定。
（六）再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未
核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定
。另「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因
未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦
未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成
本及必要費用。本部71年6月23日台財稅第34688號函，自
本令發布日起停止適用。」復為財政部94年10月6日台財
稅字第09404571981號函釋所明定。經查，本件原告配偶
王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金308,1
86,800元，為中華民國來源之權利金所得或應併同台灣地
區來源所得課徵所得稅，已如前述。又本件被告所屬新興
稽徵所95年3月13日第0260000827號原告89年度綜合所得
稅核定通知書（原核定處分）及96年11月26日財高國稅法
字第0960082184號復查決定書係於上開財政部94年10月6
日台財稅字第09404571981號函釋發布後始作成，依稅捐
稽徵法第1條之1規定，該財政部函釋對於本件被告補徵原
告89年度綜合所得稅之案件，自得適用。則依前開財政部
94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋規定，系爭權
利金所得之計算，應減除30％成本及必要費用，減除後之
課稅所得額應為215,730,760元。從而，被告重核復查決
定依據財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋「個人
以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資
條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，
可依20％標準計算其必要費用。」規定，將系爭權利金收
入308,186,800元，扣除20％必要費用後，核定系爭權利
金所得為246,549,440元，即有違誤，原告此部分之主張
，應屬可採；至原告就本稅之其餘主張，依上述理由，尚
無可取。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，被告復查決定核定原告
配偶之權利金所得於215,730,760元範圍內部分（按超過此
部分之權利金所得及罰鍰部分，業經本院97年度訴字第444
號判決撤銷，因被告未上訴而告確定），並無違誤。訴願決
定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由
，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均
核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘
明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（101年版）第 32-67 頁