裁判字號：
臺中高等行政法院 101年度訴字第113號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 07 月 05 日
案由摘要：
營業稅罰鍰事件
臺中高等行政法院判決 101年度訴字第113號
101年6月28日辯論終結
原 告 陳瑩珈即禾順企業社
訴訟代理人 陳怡珊 律師
複代理人 謝文田 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 李秀英
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101
年2月23日台財訴字第1000047470號訴願決定（案號：第1010007
1號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年1月至96年8月間無進貨
事實，取具上玄宙有限公司、凡果科技有限公司、威信震有
限公司、新豐國煤氣有限公司、瓚通有限公司、山莆有限公
司及邦尼有限公司（以下簡稱上玄宙有限公司等7家公司）
開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,904,757
元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額495,23
8元，經被告所屬大智稽徵所查獲，補徵營業稅額495,238元
，並按所漏稅額處1倍罰鍰495,238元。原告對罰鍰處分不服
，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，原告
續提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1771號判決：
「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
」由被告另為適法之處分。嗣被告依前開判決意旨作成重核
復查決定，仍維持原核定，原告不服，提起訴願仍遭決定駁
回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴願決定認為原告就其所委託稅務代理人負有注意及監督義
務云云，顯屬不當：訴願決定理由認為納稅義務人縱使將營
業稅之申報義務委託稅務代理人，惟仍應自行核對相關文件
，確認無訛後，方可進行營業稅申報。惟查，一般中小企業
之所以聘雇記帳業者代為報稅，正因企業主本身不諳稅務相
關法令及報稅程序，無暇核對龐雜稅務資料，亦無資力聘雇
專任會計，故委任合法之專業記帳業者代為處理，以節省人
力、金錢。因此，實難想像企業主聘雇合法專業之記帳士報
稅以後，自己仍應撥空一一核對統一發票等稅務資料。稅務
機關倘堅持企業主在聘雇合法記帳業者後仍須親自盡到雙重
檢查之義務，則設立記帳士制度失去意義。倘該記帳業者係
故意違法逃漏稅、侵占稅款而藉故敷衍，則身為外行人之企
業主受其欺騙，實屬無可歸責。訴願決定理由所指，顯然未
易地而處，考量一般納稅義務人之處境。原告並非如訴願決
定理由所稱，主張委託稅務代理人後，本身之公法上義務即
消滅，原告收到被告之相關通知後，立即補繳稅款，已履行
其公法上之義務。在稅務代理人有故意違法行為時處罰無故
意過失之納稅義務人，即與行政罰之目的相違背。依訴願決
定意旨，稅務代理人制度所可能產生之不利情形，均由人民
承擔，且須受處罰，實屬不公。
㈡依本案事實，無法期待原告能夠察覺記帳業者蔡佩錡之故意
違法行為：原告本身並不具稅務專業知識，故委託記帳業者
蔡佩錡處理記帳、報稅事務。原告對於蔡佩錡申報營業稅時
刻意隱瞞原告、以不實發票虛報進項稅額、侵占稅款之行為
，實難以察覺。原告自86年間即委任蔡佩錡，多年未曾出現
任何異常狀況，自不可能多加懷疑。蔡佩錡自94年1月即開
始以不實發票抵扣進項稅額，侵占原告之稅款，而稅捐稽徵
機關直到97年才發覺此事而通知原告，對於蔡佩錡之違法行
為，稅捐稽徵機關尚須於其犯案後3年才發現，何況不具稅
務專業知識之原告。訴願決定意旨，對於原告事實上無法預
防之事加以處罰，顯有不當。
㈢原告就記帳業者蔡佩錡之違法行為並無故意、過失可歸責之
事由：基於稅法規定之複雜性與專業性，納稅義務人已選任
合法之稅務代理人，就稅務之進行，納稅義務人並無監督其
代理人之可能時，應認為納稅義務人並無過失存在。否則，
如因專業稅務人員之行為而處罰納稅義務人，如此，將使得
納稅義務人在選任稅務代理人時，除信賴其具有專業證照外
，還必須承擔代理人違法之風險。如此，將導致無人敢信賴
專業證照。查蔡佩錡為合法之稅務代理人，原告因不諳稅務
法規，自86年行號設立起即委託記帳業者蔡佩錡處理記帳及
繳納稅款等業務，每期營業稅、預估暫繳及營利事業所得稅
，原告均委託蔡佩錡申報繳納，並如數支付現金繳納。且蔡
佩錡多年來均依委任合法代為申報繳納，原告對其有合理信
賴，故委由蔡佩錡處理稅務，難認原告有何過失存在。蔡佩
錡雖於98年1月間將營業人銷售額及稅額申報書交予原告，
惟原告營運、報稅等帳冊資料仍未獲交付，原告就蔡佩錡是
否將不實發票填製會計憑證抑或記入帳冊一事，實無從知悉
。97年12月18日，原告收受被告所屬大智稽徵所函文通知，
表示原告涉嫌以不實進項憑證扣抵稅額，原告當即依法提出
告訴。嗣蔡佩錡經臺灣彰化地方檢察署偵查後併案起訴，蔡
佩錡於該案偵查時坦承不諱，經臺灣彰化地方法院檢察署檢
察官偵查後併案起訴（案號：98年度偵字第5591號），復經
臺灣彰化地方法院98年度訴字1181號判決、臺灣高等法院臺
中分院99年度上訴字第1611號判決、最高法院100年台上字
第5425號判決駁回上訴確定。原告既已合法委任稅務代理人
蔡佩錡承辦記帳及稅款報繳業務，對其所為違法情事毫無知
悉，蔡佩錡又係為圖自己利益，私自以非實際交易對象所開
立之進項憑證扣抵銷項稅額，侵占原告之營業稅差額，並非
為原告利益，逃漏系爭稅捐，原告係屬被害人。則該稅務代
理人蔡佩錡取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任
稅務代理人處理事務之範圍，原難期待原告就稅務代理人蔡
佩錡之犯罪行為，事先予以監督。遑論委任關係，本係基於
信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀
況之義務，並未課委任人予監督之義務，此觀民法就委任人
部分，並未為類似民法第188條規定雇用人對於受僱人負有
選任監督之責任益明。參以記帳業者處理此方面之委任事務
乃有相當之專業、自主性，原告就稅務代理人蔡佩錡故意所
為侵占稅款之犯罪行為所致原告漏稅結果，衡情實超乎原告
預期，難以為何監督，而不得遽以原告未於交付營業稅款後
，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課原告予疏於監
督之過失責任，蓋原告並無應向記帳業者索取稅款繳納證明
之義務，其自無何應注意、能注意而不注意之準失情事（臺
北高等行政法院95年度訴字第1304號、95年度簡字第656號
、95年度簡字509號、96年度訴字第2962號判決皆同此意旨
）。
㈣原處分及訴願決定違反誠實信用原則：本件最高行政法院引
述100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，該決議表
明關於本案應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就
該使用人或代理人之故意、過失僅負推定故意、過失責任。
是被告應依個案情形具體判斷納稅義務人有無過失，不應於
稅務代理人惡意侵占稅款時，一律認定納稅義務人有過失。
依本案事實，原告對於其稅務代理人蔡佩錡之違法行為並無
任何過失，即不負同一責任，不應課以罰鍰處分。惟原處分
未依上揭決議審酌，仍處以相同之罰鍰處分，顯與最高行政
法院廢棄發回之意旨不符，且有違當事人對於最高行政法院
判決之信賴，違反誠實信用原則，自屬違法。次查，本案原
告委託合法之記帳業者蔡佩錡代為處理納稅事務，信賴國家
記帳士制度之運作，並善盡本身之納稅義務。惟原處分及訴
願決定主張納稅義務人即使已委託合法記帳士，仍應再次自
行核對帳目，且對於記帳士之故意違法行為需負相同之責任
。則人民對於記帳士制度及納稅制度之信賴基礎蕩然無存，
嚴重破壞人民正當合理之信賴，亦導致行政效率不佳。被告
之認定及徵稅方式，對我國之中小企業之運作將造成嚴重影
響。
㈤原處分違反行政罰之目的：查修正營業稅法第51條規定應按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並未規定最低罰鍰倍數。因此，
行政機關裁量罰鍰金額時，應依個案情形斟酌，若納稅義務
人就漏稅行為無任何故意、過失時，即不應課以罰鍰。原處
分課予一倍之罰鍰，就本案原告之過失程度而言，顯屬過重
。依本案事實，縱認原告有疏失而導致記帳業者蔡佩錡有機
可乘，侵占稅款，造成國家稅收損失，惟原告對蔡佩錡之行
為毫不知情，且難以預測防範。原告知悉後，立即補繳稅款
，盡其納稅義務。惟被告仍堅持主張原告亦有過失，課予所
漏稅額一倍之罰鍰，實有公允。對憲法所保障之人民財產、
自由有嚴重侵害。
㈥綜上，重核復查決定及訴願決定均有違誤等情。並聲明求為
判決：被告100年12月6日中區國稅法字第1000047470號重核
復查決定及財政部101年2月23日台財訴字第1000047470號訴
願決定均撤銷（按原告於101年6月28日所提行政訴訟補充辯
論意旨狀查其訴之聲明所載財政部臺灣省中區國稅局100年1
2月6日中區國稅法字第1000047470號行政處分係重核復查決
定而非原處分，所載財政部臺灣省中區國稅局100年12月9日
中區國稅大智三字第1000025010號重核復查決定係財政部臺
灣省中區國稅局大智稽徵所100年12月9日中區國稅大智三字
第1000025010號函送重核復查決定書一份予原告之書函，並
非行政處分亦非重核復查決定，原告有誤繕）。
三、被告則以：
㈠依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳營
業稅係納稅義務人法定之義務，原告雖將營業稅之申報義務
委託稅務代理人蔡佩錡為之，惟其仍係稅捐申報及繳納義務
人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，是原告就其所
委託稅務代理人自應負有注意及監督義務。又營業人銷售額
與稅額申報書內容，僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額
各項之加總及減除，即便非會計專業之一般人亦得理解檢視
，原告於委託稅務代理人為營業稅之申報時，自得要求其提
出申報書、統一發票明細表及有關文件予以核對，倘有疑義
，亦可直接向稅捐稽徵機關查詢，確認無訛後，始許其提出
申報。惟本件原告就其稅務代理人蔡佩錡之營業稅申報顯未
善盡監督及查對責任，致令其得以連續虛報進項稅額，足認
原告就其逃漏稅捐之行為核有過失，自應受罰。
㈡本件重核復查決定依稅捐稽徵法第48條之3及修正後營業稅
法第51條第1項第5款規定，並審酌係遭代客記帳業者侵占稅
款違章案件且原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，乃依被告
發布「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理
原則」規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰495,238元，業已較財
政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關修正後營業稅法
第51條規定，應按所漏稅額處1.5倍之罰鍰為低，實係考量
原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰495,238元，並無
違誤，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判
決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告對於虛報進項稅額違法行為，有無故
意或過失？被告重核復查決定所為裁罰處分是否適法？經查
：
㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅
義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「
營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納
或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞
務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有下列
情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，
並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。．．．納稅義
務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之
憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利
事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免
依前項規定處罰。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱
營業稅法）第15條第1項、第3項及第51條第1項第5款、第2
項亦分別定有明文。又「民法第224條本文規定：『債務人
之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人
應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責
任原則之例外規定。．．．行政罰法施行前違反行政法上義
務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使
用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰
法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違
反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法
施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行
後始裁處之情形）．．．，應類推適用行政罰法第7條第2項
規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意
、過失責任。」亦經最高行政法院100年度8月份第2次庭長
法官聯席會議決議。
㈡又營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」第15條第1項規
定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」第35條第1項規定：「營業人除
本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於
次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款
及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付
營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同
繳納收據一併申報。」第51條第5款規定：「納稅義務人，
有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至五
倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」由以
上規定可知，營業人銷售貨物或勞務，應課徵營業稅；營業
人須以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申
報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報
銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先
向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；由於營業稅額之計
算，須參酌營業人當期銷項稅額及進項稅額，是營業人負有
誠實申報之義務，倘營業人有虛報進項稅額，致有漏稅之情
事發生時，則應依營業稅法第51條第5款規定，除追繳稅款
外，並按所漏稅額處1倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業。
㈢本件原告於94年1月至96年8月間無進貨事實，取具上玄宙有
限公司等7家公司開立不實之統一發票銷售額計9,904,757元
，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額495,
238元之情事，經被告查獲，乃按所漏稅額495,238元處1倍
之罰鍰計495,238元。原告不服，主張其係委託稅務代理人
蔡佩錡處理帳務，蔡佩錡自行以非實際交易對象所開立之進
項憑證扣抵銷項稅額，藉以侵占原告所交付之應納稅款，原
告對逃漏營業稅一事，並不知情，無故意或過失等，就罰鍰
處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序訴經
最高行政法院100年度判字第1771號判決略以：「㈠上訴人
於94年1月至96年8月間無進貨事實，取具上玄宙公司等7家
公司開立不實統一發票，銷售額計9,904,757元，作為進項
憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額495,238元之情
事，經被上訴人查獲，乃按所漏稅額495,238元處1倍之罰鍰
計495,238元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變
更，訴願決定及原判決遞予維持，固非無見。㈡惟按．．．
本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正
公布（自84年9月1日起施行）之營業稅法第51條第5款：『
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅
額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進
項稅額者。』之規定，業於99年12月8日修正公布（自100
年2月1日施行）為：『納稅義務人，有左列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業
：．．．五、虛報進項稅額者。』另於100年1月26日增訂公
布（自100年4月1日施行）第2項為：『納稅義務人有前項第
5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明
確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，
且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處
罰。』亦即，99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款
規定之罰鍰倍數，較84年8月2日修正公布之營業稅法第51條
第5款規定者為低，暨100年1月26日增訂公布之營業稅法第
51條第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上揭營
業稅法第53條之1規定及本院89年9月份第1次庭長法官聯席
會議決議意旨，即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法
第51條第5款規定，至有無100年1月26日增訂公布之營業稅
法第51條第2項免罰規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及
適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。．．
．」等情，而將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復
查決定），由被告另為適法之處分。嗣被告依上開最高行政
法院判決意旨，作成重核復查決定略以，查本件係原告遭代
客記帳業者侵占稅款違章案件，依被告「本轄營業人因遭代
客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」（見原處分卷第3
頁及第4頁），原告已於裁罰處分核定前補繳稅款495,238元
（見原處分卷第67頁及第76頁之被告裁處書、營業稅違章核
定稅額繳款書），原核定裁處1倍罰鍰495,238元，較依財政
部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
」營業稅法部分第51條第5款規定，應按所漏稅額495,238元
處1.5倍罰鍰742,857元為低，重核定按所漏稅額495,238元
處1倍罰鍰495,238元，原處罰鍰495,238元乃予維持。又本
案原告無進貨事實取具上玄宙有限公司等7家公司開立不實
之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅
額，並無100年1月26日增訂公布之營業稅法第51條第2項免
罰規定之適用，亦已敘明，而維持原核定（見原處分卷第11
1頁至第116頁之被告重核復查決定書）。原告仍不服，提起
訴願，亦遭訴願決定駁回。揆諸上揭規定，原處分（重核復
查決定）並無違誤。
㈣原告主張行政罰法應以受處分人有故意或過失為必要，本案
原告對於記帳業者蔡佩錡之違法行為並無任何過失，不應課
以罰鍰處分。原告因不諳稅務法規，自行號設立起即委託記
帳業者蔡佩錡處理記帳及繳納稅款等業務，且蔡佩錡多年來
均依委任代為申報繳納，難認原告有任何過失存在。原告對
於其稅務代理人蔡佩錡之違法行為既無任何過失，即不負同
一責任，自不應課以罰鍰處分。惟重核復查決定未依上揭決
議審酌，仍處以相同之罰鍰處分，亦與最高行政法院廢棄發
回之意旨不符云云。惟查：
1.依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳
營業稅係納稅義務人法定之義務，原告雖將營業稅之申報
義務委託稅務代理人蔡佩錡為之，惟其仍係稅捐申報及繳
納義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，是原
告就其所委託稅務代理人自應負有注意及監督義務。
⒉按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人
之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上
義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行
為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等
組織之故意、過失。」同法第45條第1項規定：「本法施
行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本
法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二
項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件應
受處罰之違章行為是發生於94年1月至96年8月間（依營業
稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論
有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具
規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主
管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納
營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報
，被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定
，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。另
上開規定當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行
政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成
要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反
行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其
情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信
其不發生者而言。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二
者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應
可適用於公法關係，最高行政法院52年判字第345號判例
可資參照。而稅捐徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高
權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納
稅義務人固可選任稅務代理人，惟此係屬其在私法上是否
成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委
託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因
此，納稅義務人應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理
監督之責，若納稅義務人未善盡此義務與責任，則稅務代
理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均
應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之
責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之
目的將無法達成。因此，民法第224條前段規定：「債務
人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債
務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務
之履行，就性質相同部分，應可類推適用。本件原告為營
業稅法第2條所稱營業稅之納稅義務人，依據營業稅法之
規定本應自負申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，
此為其公法上之義務，縱經委請稅務代理人代為申報，仍
不消滅，又原告將此義務委託蔡佩錡處理，依上開說明，
則蔡佩錡即係原告之代理人或使用人，原告對於其委任之
人員之主觀歸責責任，亦應負同一責任。再者，原告既係
營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應
納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳
款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務
，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統
一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦
應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形。
原告於98年5月5日檢察官訊問時陳稱：「每期的稅款都是
將現金交給蔡佩錡，由她幫我們代繳，她事後實際上繳納
國稅局多少錢，我門就不知道，事後跟蔡佩錡取回401報
表，才知道她實際繳給國稅局的金額沒那麼多，她從別家
公司開立的發票作為我們公司的進項稅額，從中將差額取
走，我們公司都沒有看過這幾張發票，也肥有跟這幾加公
司往來過，蔡佩錡對發票來源都沒有說，只說她會處理」
（見原處分卷第9頁至第11頁訊問筆錄），揆諸上開說明
，顯見原告未善盡注意及檢查義務，並積極確實核對稅款
繳付情形，故原告雖無故意，仍難解免過失之責，依據前
揭行政罰法第7條第1項規定，自應受處罰。另原告對本件
代辦記帳業務之蔡佩錡所提出之刑事告訴，縱或全部成立
，亦因本件原告已有所應承擔之責任，已如前述，自當不
影響其因此違反稅法上義務及違章責任之結果，至於原告
稱其給付之稅款遭蔡佩錡侵吞，受有損害等情，係原告與
蔡佩錡間私法上債權債務關係，亦不能因其私法行為而阻
卻原告在公法上應負之義務。況營業人銷售額與稅額申報
書內容，僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加
總及減除，即便非會計專業之一般人亦得理解檢視，原告
於委託稅務代理人為營業稅之申報時，自得要求其提出申
報書、統一發票明細表及有關文件予以核對，倘有疑義，
亦可直接向稅捐稽徵機關查詢，確認無訛後，始許其提出
申報。惟本件原告就其稅務代理人蔡佩錡君之營業稅申報
顯未善盡監督及查對責任，致令其得以連續虛報進項稅額
，足認原告就其逃漏稅捐之行為核有過失，被告予以裁罰
並無違誤。原告主張其無過失，並無可採。
⒊再被告依前揭最高行政法院100年度判字第1771號判決撤
銷意旨，重核復查決定依稅捐稽徵法第48條之3及修正後
營業稅法第51條第1項第5款規定，並審酌本件係遭代客記
帳業者侵占稅款違章案件且原告於裁罰處分核定前已補繳
稅款，而依被告發布「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占
稅款違章案件處理原則」規定（見原處分卷第3頁之「本
轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」
、第4頁之被告96年5月4日中區國稅四字第0960021655號
函），按所漏稅額處1倍之罰鍰495,238元，業已較財政部
100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關修正後營業稅法
第51條規定，應按所漏稅額處1.5倍之罰鍰為低，實係考
量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合，原告此
部分主張亦非可採。
⒋再本件既屬無實際進貨事實之交易，為原告所不爭執，並
有訊問筆錄、承諾書及附表附於原處分卷可參（見原處分
卷第7頁至第11頁），且為本院99年度訴字第224號及最高
行政法院100年度訴字第1771號判決所認定之事實，亦有
上開判決書附卷可稽，是以，本案自無修正後（按指100
年1月26日修正）營業稅法第51條第2項規定之適用，併予
敘明。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件本件被告審酌原告遭
記帳業者利用職務侵占其稅款，渠僅係監督不周，並無逃漏
稅捐之積極意圖，且已補繳稅款並以書面承認違章事實及承
諾繳清罰鍰，衡其違章情節較輕，乃依加值型及非加值型營
業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額495,238元處1倍之罰
鍰495,238元，已於法定裁量範圍內酌情從輕處罰，揆諸首
揭規定，被告重核復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證
已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷
，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
書記官 林 昱 妏
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（101年版）第 341-358 頁