裁判字號：
臺中高等行政法院 101年度訴字第79號 行政判決
裁判日期：
民國 101 年 06 月 14 日
案由摘要：
綜合所得稅
臺中高等行政法院判決 101年度訴字第79號
101年6月7日辯論終結
原 告 周樑昌
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代 理人 鄭中睿 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 廖嘉慧
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101
年2月8日臺財訴字第10000495620號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報土
地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,564,054元，原查以原告捐
贈予臺中市政府之臺中市○區○○○段268-2及268-242地號
土地（以下簡稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得
成本列報捐贈扣除額之情事，原告遂於98年8月31日申請更
正改按系爭捐贈土地公告現值之16％申報列舉捐贈扣除額1,
210,248元（7,564,054元16％），經被告所屬沙鹿稽徵所
准予更正，並核定綜合所得總額16, 931,718元，綜合所得
淨額14,862,534元，被告並以98年10月13日第1060000044號
綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額2,53
9,946元。原告不服，主張：（一）財政部92年6月3日臺財
稅字第0920452464號及97年1月30日臺財稅字第09704510530
號令（原告誤植為94年2月18日臺財稅字第09404500070號令
），非基於法律授權，即對人民財產權作出限制，有違法律
保留原則。（二）其已提示土地買賣契約書、付款憑證及土
地建築改良物所有權買賣移轉契約書等資料，足資證明系爭
2筆土地係於96年10月26日向案外人白金隆購買取得，成本
為7,564,054元，稽徵機關應依原告提出證據，准予按系爭
捐贈土地取得成本認列捐贈扣除額。（三）納稅義務人捐贈
土地予政府，所得稅法第17條並未規定捐贈土地之價額計算
，依稅捐稽徵法第1條應準用土地稅法第30條之1第1款與遺
產及贈與稅法第10條第3項規定，應以土地公告現值為準云
云，申請復查。經被告復查決定略以：「（一）按『涉及租
稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則
為之。』原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解
釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項
規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納
稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依
據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止
於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始
符實質課稅及公平課稅之原則。次按所得稅法第17條第1項
第2款第2目之1規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善
機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻
，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之
內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措
施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以
綜合所得總額之20％為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年
12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，
因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係
實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之現金價值，使實物
捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，始符合平等
原則。觀諸首揭財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號
令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提
出土地取得成本確實證據者，以土地之取得成本為準；未能
提出土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，得依財政
部核定之標準認定之。其所謂『取得成本確實證據』，應係
指納稅義務人有確實之證據，足證所捐贈土地取得係與一般
土地交易市場相符之合理價格，是若所提出之證據，雖具其
形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，或悖於事理及有
違經濟法則，亦難認係有『確實證據』。是該令釋乃財政部
基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款
第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨作成之解釋；嗣
財政部97年1月30日臺財稅字第09704510530號令核定『96年
度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標
準』，則為補充92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3
點所釋之認定標準，並未增加法律所無之限制，無違法律保
留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。
（二）次查，原告為上市公司之董事，其受案外人巫國想招
攬，基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，曾於94年間向他人購
買坐落臺北市淡水區土地，明知實際取得金額僅約公告土地
現值20％，卻由巫國想及地政士或所指使之人在其所簽訂之
買賣契約書中，登載買賣價款為公告土地現值之100％，而
將土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以登載不實交易價格之
買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈
扣除額，涉嫌逃漏稅款，經檢察官緩起訴在案，有澎湖地檢
署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書可稽；原告續於
95年間向訴外人巫佳芸（巫國想之女）購買坐落於桃園縣之
持分土地，捐贈予彰化縣員林鎮公所，並持登載土地交易價
格與公告土地現值同額之買賣契約書等資料，列報95年度綜
合所得稅土地捐贈扣除額11,981,827元，嗣其自行同意並經
被告按財政部核定之土地捐贈列舉扣除額標準即公告土地現
值之16％認列扣除，惟原告復變更主張循序提起行政救濟，
亦經臺中高等行政法院以100年度訴字第86號判決駁回在案
。另巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，亦經臺灣臺中地方法
院以98年度重字第1326號刑事判決處罪行在案，依該宣示判
決筆錄所載，巫國想多次向原告及其他高所得者招攬購地節
稅，原告除明知其購買土地價格並非土地買賣契約書上登載
之金額，且亦配合安排為其他涉案之高所得者購買渠等捐贈
土地之前手。觀之渠等合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依
彼等間之密切關聯，本件系爭捐贈土地之交易形式，亦應相
同，是原告主張其購買該土地之成本為公告土地現值100％
即7,564,054元之金額，所提出土地買賣契約書、支票3紙等
資金流程，以示其有支付上開金額土地買賣價款，即難為採
據。（三）又本件系爭捐贈土地為現供公眾通行之既成巷道
，按私有現行巷道，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土
地，所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情
，不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情況並無二致
，故其市價均遠低於其公告現值，所稱以公告土地現值為購
買價格，實有背離事理及經濟法則。況查系爭捐贈土地為現
行巷道（○○街196巷），原告購買意圖除為捐贈抵稅外，
別無其他經濟上目的，依其個人年度綜合所得稅邊際稅率40
％而言，其節省稅負利益僅3,025,62 1元，卻稱實以7,564,
054元之金額購買，顯違背一般經驗法則。再查原告既先自
行於98年8月31日具文同意該年度申報之土地捐贈扣除額，
改按公告土地現值之16％列舉扣除，嗣於接獲核定稅額繳款
書後，卻變更主張應以土地買賣契約書所載買賣價款金額為
實際取得成本認列捐贈扣除額，其前後說詞反覆，復查主張
亦難採信，有臺中市西區地籍圖查詢、土地建物查詢及原告
96年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書暨98年8月31日
同意書等資料可稽。（四）至主張捐贈列舉土地扣除額計算
，應準用土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條
第3項規定，以土地公告現值為準乙節，查前揭規定係分別
就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產
及贈與稅之財產價值計算所為之規定，均係以特定課徵標的
為對象，於該特定對象之外，法均無準用之規定，是非當然
有其適用。又所得稅法與土地稅法及遺產及贈與稅法，課稅
目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，亦無可比附
援用，原告主張，洵有誤解。末查原告提示之系爭捐贈土地
取得成本證據，雖具形式流程，然其實質與客觀之市場變現
交易價格相較，顯不合理，應難採據已如前述，是被告再於
99年8月26日以中區國稅法字第0990035251號函請原告到局
備詢，惟其迄未到局，致被告亦無從審酌，併予敘明。……
」從而原查依首揭令釋規定，按系爭捐贈土地公告現值7,56
4,054元之16％計算，核定原告96年度土地捐贈扣除額1,210
,248元，並無不合，遂作成100年11月9日中區國稅法字第10
00045916號復查決定（下稱原處分），駁回復查之申請。原
告猶表不服，續執前詞提起訴願，惟遭財政部101年2月8日
臺財訴字第10000495620號訴願決定駁回，遂提起本件行政
訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
1.按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，
應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，
以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發
生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持
一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律
主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625
號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應
於法律規定之。
2.查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應
有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多
寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所
得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額
之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認
定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面
，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且
涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
3.故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌
同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之
時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死
亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡
事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課
或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所
稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋
以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規
定:「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左
列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所
有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之
公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之
土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因
此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地
金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之
理。
4.從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所
得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1
項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文
，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算
設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後
法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以
達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制
定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為
目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正
公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如
何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義
務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2
目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1
規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金
額之計算應以公告土地現值為準。
5.法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17
條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈
價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵
及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之
相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第
10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標
準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方
式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更
補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致
性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條
及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用
財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
（二）以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及97年
1月3日臺財稅字第09704510530號函釋作為處分基礎，應
屬違法及違憲：
1.按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法
規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民
就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「
本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對
屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為
非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規
則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事
務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二
）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行
使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政
部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及97年1月3日
臺財稅字第09704510530號函釋並非基於法律授權，僅是
上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規
定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政
規則，非屬法規命令，首先敘明。
2.次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般
法律原則之拘束。」另「憲法第十九條規定，人民有依法
律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予
人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基
、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」「對人民違
反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，
其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構
成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應
具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法
律限制人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第607號及
第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之
規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保
留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害
到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規
定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由
法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則
），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是
違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務
。
3.換言之，上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號
函釋及97年1月3日臺財稅字第09704510530號函釋等函釋
在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人
民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實
體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術
性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法
院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及
範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸
行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：
「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不
超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及
對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土
地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何
計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈
價值，是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋
及97年1月3日臺財稅字第09704510530號函釋等函釋均係
在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出
限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上
開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權
。
4.又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決
議：「既成道路捐地節稅事項，92年以前依據所得稅法第
17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關
，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓
勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自
93 年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自
發佈臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第09404500
070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否
則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『
涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由
書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管
機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』
，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部
竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算
為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原
則。……建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵
稅基準，以保障民眾受損之權益。」又財政部依本法或稅
法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義
務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之
稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告
之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。
（三）原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違
反信賴保護：
1.按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規
定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行
之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已
形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告
現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而
拘束被告。
2.又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，
其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在
法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及
立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別
對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。
平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定
，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符
合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐
地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待
遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不
僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法
第6條之平等原則。
3.尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法
第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬
法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以
土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應
依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政
之行政行為，95年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報
列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機
關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多
僅能要求原告補稅，且原告亦補稅完畢，然查92年度之前
以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土
地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有
經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函
釋方式為之。此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視
法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察
。
4.查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告
現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓
勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所
印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅
已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修
改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除
額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行
為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準
，否則即有違信賴保護原則。
5.惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年
6月3日臺財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要
求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出
土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92
年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，此差別待
遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理
，亦不符合法律保留，且違反平等原則，更有違信賴保護
原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅
，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年
度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義
務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未
修改前，財政部對相同事實為不同之對待，而差別待遇並
無合理依據，顯然違反平等原則。
6.是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之
權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待
，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及
行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上
開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅
法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列
舉扣除額。
（四）原處分有裁量濫用及裁量怠惰之情事：對於原告所捐贈土
地之客觀價值或市價，本係被告於本件起訴前即得自行依
職權調查，或請其他機關單位為鑑價，查本件原告所捐贈
之地，其地目雖為編列「道」，惟與鄰地所有人之可自辦
重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，貴局自
不能未經實際求證市價，僅單純請其他地政或都市發展等
單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地的「市
價」可能低於「公告土地現值」，或以變現性低為由，而
逕以土地公告現值16％認定，故被告未查證即予以補稅，
則有裁量怠惰及裁量濫用之情。又原告捐贈之地，可減少
國家辦理徵收所需之經費與人力，以經濟之角度觀察稅收
支出與收入，並未實質減少國家之稅收，因國家辦理徵收
必以公告現值為準並加成計算徵收補償金，今原告並無任
何虛報或墊高成本之情事，依法以7,564,054元認定核列
土地捐贈扣除額並無違誤。
（五）又依照土地建築改良物贈與所有權移轉契約書中，關於贈
與權利價值乙節，既已載明為7,564,054元，並經稅務機
關認定，故本件捐贈土地之價值自應以上開經公家機關認
定之價值為準，而今被告卻又另以其他函釋認定捐贈價值
，實造成原告混淆及無法判斷何公家機關所言為是之情形
，故關於同一捐贈之土地價值認定，在所得稅法未明文規
範情形下，自應統一作法並循行政慣例以公告現值認定，
方屬合理。
（六）末按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，稅務訴訟
之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，在事實不明之
情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果之
訴訟當事人負擔，即主張權利或權限之人，於有疑義時，
除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否
認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、
消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準
用民事訴訟法第277條規定甚明。稅捐繳納義務為公法上
債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任應由被告負擔，即
稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基、稅率等稅捐構成要件
，原則上應由被告負舉證責任，故被告並無其他具體事證
，逕認土地捐贈扣除額僅1,210,248元，並予裁處補稅，
是原處分均違背證據法則、論理法則、經驗法則、行政程
序法第9條及行政程序法第43條等規定。
（七）綜上所述，本件原告申報96年度綜合所得稅列舉扣除額為
7,564,054元，並未虛報，依法應予准許。被告卻未依法
認列並補徵應納稅額2,539,946元，應屬違法。為此，原
告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並
聲請求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告為上市公司之董事，案外人巫國想多次向原告及其
他高所得者招攬購地節稅，原告等除明知其購買土地價格
並非土地買賣契約書上登載之金額，且亦配合安排為其他
涉案之高所得者購買渠等捐贈土地之前手，渠等先以極低
價格收購私設巷道或公共設施保留地，再利用多方循環買
賣方式，虛偽安排資金流程，於不到1年時間多次轉手逐
步墊高土地成本等情，業據澎湖地檢署檢察官97年度偵字
第395號緩起訴處分書、臺灣臺中地方法院98年度重字第
1326號宣示判決筆錄及臺中高等行政法院100年度訴字第
86號判決、最高行政法院100年度裁字第2372號裁定明揭
在案。顯見原告購買系爭土地捐贈政府，係基於租稅規劃
目的而為，其所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具
形式流程，然與客觀市場交易價格相較，顯非合理，實難
認該等成本證明為確實。
（二）次查，原告既於澎湖地檢署偵查中坦承上開94年度取得土
地之代價僅約公告土地現值之20％，然其餘年度並無提示
購買取得系爭捐贈土地合理價格之充分證明，故自行於98
年8月31日以未能提具土地取得成本確實證據，參照財政
部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋依該部參照各
地區國稅局蒐集捐贈年度土地市場交易情形所擬訂標準，
申請改按系爭捐贈土地公告現值之16％計算捐贈扣除額，
案經被告機關原查准許更正核定捐贈扣除額1,210,248元
。原告旋又提起復查及訴願辯稱本件捐贈扣除額應以捐贈
土地之購買成本亦即公告土地現值7,564,054元認列，其
主張無足採據之理由，復查決定及訴願決定前已論駁綦詳
，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，復執前詞爭執，
委不可採。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為
判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外
，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年9月2日中區
國稅法字第0990045502號函、99年8月26日中區國稅法字第0
990035251號函、100年12月20日中區國稅法字第1000054440
號函、99年2月3日全戶戶籍資料查詢清單、執行業務所得資
料查詢清單、被告所屬沙鹿稽徵所99年9月7日96年度綜合所
得稅、99年9月7日第08Q0000000號96年度綜合所得稅、99年
9月7日第04Q0000000號96年度綜合所得稅、100年5月25日92
年度綜合所得稅、100年5月25日第1004008815號93年度綜合
所得稅、100年5月25日第1005006471號94年度綜合所得稅、
100年5月25日第1060000040號95年度綜合所得稅、100年5月
25日第1004004879號97年度綜合所得稅、100年11月17日第
1060000044號綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、96
年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、98年12月11
日復查案件移案清單、原告99年8月31日函、99年9月1日函
、土地買賣契約書、臺中商業銀行臺中港分行支票、票據資
料查詢表、同意書、臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第
395號緩起訴處分書、臺中市政府96年11月16日府財產字第0
960264670號函、臺中市中山地政事務所03字084230號、03
字120020號、03字338380號、土地登記申請書、臺中市○區
○○○段268-2、268-242地號土地贈與所有權移轉契約書、
臺中市西區地籍圖查詢資料、異動索引查詢資料、所有權買
賣移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、臺中市○
區○○○段268-2、268-242、169-35地號土地建物查詢資料
、臺中市○區○○○段268-152、2538、1111建號土地建物
查詢資料、臺中市○區○○路第625號、臺中市○區○○街1
94號位置圖等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：被告所為核定
有無違反法律保留原則？被告以財政部92年6月3日臺財稅字
第0920452464號函釋及97年1月3日臺財稅字第09704510530
號函釋作為處分基礎是否適法？被告所為核定是否違反平等
原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則？被告所為核定是
否有裁量濫用及裁量怠惰情事？本件捐贈土地之價值是否應
以公告現值認定？被告所為核定是否有違背證據法則、論理
法則、經驗法則及行政程序法相關規定？茲分述如下：
（一）按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就
個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨
額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「
按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除
額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高
不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍
之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對
教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、
勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之
行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定
，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列
報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以
保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府
之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保
稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度
應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈
之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2
項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨
幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；
未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅
義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，
經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，
則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。
（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，
係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職
權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規
範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規
定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方
式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官
統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋
性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法
律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬
公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407號解釋
在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則
之一種。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報
綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且
以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權
利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所
得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後
，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除
，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損
失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市
場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無
實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%
計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係
都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因
無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之
特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計
，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊
間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112
期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，
乃分別作成：1.92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令
：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提
出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除
金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目
之規定核實減除……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附
左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之
證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證
明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未
能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐
贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認
定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場
交易情形擬訂，報請本部核定。」2.97年1月30日臺財稅
字第09704510530號函令：「核定『96年度個人捐贈土地
列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準』個人以購
入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地
係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依
土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公
共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除
金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報本部核定
。」上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標
準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額
之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本
確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非
屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見
專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額
依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該
函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本
支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，
自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事
務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計
算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前
開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關
，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法
院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有
其適用。
（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及
納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無
及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租
稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法
律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客
體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各
該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則……」「憲法
第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就
租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法
律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…
」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關
租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應
以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則
屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。查前揭函令均
係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定
之事項，此觀該等函令分別載明「應檢附左列文件……購
入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明
文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本
確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計
算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。
是以，原告訴稱上開財政部92年6月3日臺財稅字第092045
2464號函釋及97年1月3日臺財稅字第09704510530號函釋
作為處分基礎，應屬違法及違憲，且增加原告之法定納稅
義務，違反法律規定，應為無效等云，尚有誤解，委非可
取。
（四）本件原告固於96年11月7日對臺中市政府捐贈其所有之系
爭土地，隨後於96年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對
政府之土地捐贈扣除額7,564,054元，然上開土地係屬現
供公眾通行之既成巷道等情，為原告所不爭執，復有臺中
市政府96年11月16日府財產字第0960264670號函、臺○市
○區○○○段268-2、268-242地號土地贈與所有權移轉契
約書、所有權買賣移轉契約書、土地增值稅（土地現值）
申報書、臺中市○區○○○段268-2、268-242、169-35地
號土地建物查詢資料、臺中市○區○○○段268-152、253
8、1111建號土地建物查詢資料、臺中市○區○○路第625
號、臺中市○區○○街194號位置圖等件在卷足憑。然查
，本件系爭捐贈土地為現供公眾通行之既成巷道，用途已
受限制，無論係屬都市計畫或非都市計畫內之土地，因所
有權人對土地無從為自由使用收益，其變現性顯較一般土
地為差，故其客觀上之市場交易價格，應遠低於公告現值
，然原告竟稱係以公告土地現值全額7,564,054元（174平
方公尺×34,621元＋55平方公尺×28,000元）購得系爭土
地，顯與事理有違。況且，衡諸常情，一般人買賣土地皆
會議價，故成交價格多屬整數，本件卻係有零頭之金額成
交，亦與常情不合。再者，原告係於96年11月月6日移轉
取得系爭土地，隨即於翌日即向臺中市政府申請捐贈，並
於96年12月18日移轉給臺中市政府，有系爭土地之異動索
引查詢資料在卷可按（參見原處分卷第92頁及第96頁）。
顯見，原告購得系爭土地之目的乃係為捐贈節稅。惟原告
個人年度綜合所得稅邊際稅率為40％（參見原處分卷第22
1頁），竟花費7,564,054元之金額，以節省3,025,621元
（7,564,054元×40％）之稅賦，亦與一般經驗法則不合
。再者，原告為上市公司之董事，前曾因受訴外人巫國想
招攬，基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向他人
購買坐落臺北市淡水區土地，明知實際取得金額僅約公告
土地現值20％，卻由巫國想及地政士或所指使之人在其所
簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為公告土地現值之10
0％，而將土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以登載不實
交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算
申報列報捐贈扣除額，涉嫌逃漏稅款等事實，經檢察官緩
起訴在案，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第395號緩起
訴處分書附卷可稽（參見原處分卷第89頁至第91頁）；另
原告續於95年間向訴外人巫佳芸（巫國想之女）購買坐落
於桃園縣之持分土地，捐贈予彰化縣員林鎮公所，並持登
載土地交易價格與公告土地現值同額之買賣契約書等資料
，列報95年度綜合所得稅土地捐贈扣除額11,981,827元，
嗣其自行同意並經被告按財政部核定之土地捐贈列舉扣除
額標準即公告土地現值之16％認列扣除，惟原告復變更主
張循序提起行政救濟，先後經本院以100年度訴字第86號
判決、最高行政法院100年度裁字第2372號裁定駁回起訴
及上訴在案（參見原處分卷第147頁至第161-5頁）；又訴
外人巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法
院以98年度重字第1326號刑事判決處罪行在案，依該宣示
判決筆錄所載，巫國想多次向原告及其他高所得者招攬購
地節稅，原告除明知其購買土地價格並非土地買賣契約書
上登載之金額，且亦配合安排為其他涉案之高所得者購買
渠等捐贈土地之前手，亦有該院98年度重字第1326號宣示
判決筆錄在卷可按（參見原處分卷第114頁至第145頁）。
顯見，原告曾有以不實購地捐贈而逃漏稅捐之紀錄。復參
酌本件為96年度綜合所得稅結算申報，與上開虛報之年度
密接，且本件係在前開刑事案件查獲之前申報，據此可知
原告主張其購買系爭土地之價格為7,564,054元，應不實
在。因此，原告縱使提出系爭土地買賣契約書、支票3紙
等資金流程（參見原處分卷第100頁至第109頁），以示其
有支付上開金額土地買賣價款，並主張其購買該土地之成
本為公告土地現值100％即7,564,054元之金額云云，即難
謂為真實，而可憑採。本件原告所提出之土地買賣契約書
、支票3紙既不能證明其確實取得系爭土地之成本，又系
爭土地雖非屬都市計畫劃設之公共設施保留地，但其地目
為「道」，現為道路用地，原告無從自由使用及收益，自
與公共設施保留地無異，因此被告參酌首揭解釋函令意旨
，依捐贈時土地公告現值7,564,054元按16%計算核定該部
分捐贈扣除額為1,210,248元（7,564,054元16％），並
核准其更正之申請，核定綜合所得總額16,931,718元，綜
合所得淨額14,862,534元，補徵應納稅額2,539,946元，
經核即無不合，尚難謂被告所為之核定有裁量濫用及裁量
怠惰之情事，或違背證據法則、論理法則、經驗法則、行
政程序法第9條及行政程序法第43條等規定。
（五）另按，行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形
式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正
當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而
為合理之各別處理，自非法所不許；又平等原則要求行政
機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行
政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，
並不包含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自
我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要
求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院95年度判字
第446、317號判決參照）。又行政程序法第8條規定：「
行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當
合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。而行政法
上信賴保護原則之適用，一般應具備下列所述要件，始足
當之：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴
之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信
賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行
為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴
基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正
，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護
：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、
脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確
資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為
行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情
形者，則其信賴不值得保護。前揭財政部函令之作成係肇
因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路
用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得
稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國
家巨額稅收損失之現象，而該等函令以「捐贈時」之「市
場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤
檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係
各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形逐年擬訂，
並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應
受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所
影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅
公平性之原則。本件原告無法證明其確實取得系爭土地之
成本，被告始參酌首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告
現值7,564,054元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為1,21
0,248元，係符合合實質課稅原則及公平正義原則，是縱
然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作
法有違平等原則。又過去因列報捐贈公共設施保留地或道
路用地扣除額之人民，容有對重要交易資訊提供不正確資
料或為不完全陳述，致使稅捐稽徵機關為錯誤之核定，是
此情形其信賴即不值得保護。本件原告訴稱「按在92年6
月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部
以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年
之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我
拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以
認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告
。」「被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認
定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依
據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之
拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則
。」「92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依
法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之
公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府
亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅
局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地
節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律
未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉
扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信
賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定
基準，否則即有違信賴保護原則。」等云，顯係誤解上開
平等原則及信賴保護原則之意涵，尚難憑採。
（六）復按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告
者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」
「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格
為準；房屋以評定標準價格為準。」「依法免徵土地增值
稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並
發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第
二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價
額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日
當期之公告土地現值為準。二、依第二十八條之一規定，
免徵土地增值稅之私有土地，以贈與契約訂約日當期之公
告土地現值為準。三、依第三十九條之一第二項規定，免
徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回抵價地之
地價為準。四、依第三十九條之二第一項規定，免徵土地
增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值
為準。」「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應
經常調查其地價動態，繪○○○區段○○○○區段地價後
，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年
一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移
轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償
徵收土地地價之依據。」「依法免徵土地增值稅之土地，
主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證
明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第三十五條規
定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。但
各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公
告土地現值為準。……」固經遺產及贈與稅法第10條第1
項、第3項、土地稅法第30條之1及平均地權條例第46條、
第47條之2第1款規定甚明。但查，上開遺產及贈與稅法規
定係有關遺產及贈與財產價值之估價原則，而平均地權條
例及土地稅法之地價規定，則為政府依法辦理土地所有權
移轉或設定典權登記，認定其土地移轉現值之參考，或主
管機關審核其土地移轉現值及補償徵收土地地價，或核發
免稅證明之依據，皆與所得稅課徵在核實課徵原則運作下
，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場
交易價格認列捐贈扣除額之情形有別。況且，既成道路因
用途受限，其市場行情，本較公告現值為低，被告採計之
上述標準據實認定市場實際交易價值，既符合實質課稅精
神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅
法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為
列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，
以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。
又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂
土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認
定課稅事實有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件
原告既未能提出系爭土地確實之取得成本相關證明，則被
告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金
額，自無違誤。
（七）至於原告訴稱「立法院在通過99年度中央政府總預算案時
作成附帶決議：『既成道路捐地節稅事項，92年以前依據
所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地
予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以
節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴
自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況
下，擅自發佈臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第
09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實
成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明
顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號
解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確
授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留
原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅
，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除
額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違
反平等原則。……建請財政部應儘速修法，回復合宜之公
告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。』」云云。但
查，上開立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附
帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法
之拘束力，本院自不受拘束，附此敘明。
六、綜上所述，被告依行為時所得稅法規定及財政部函令意旨，
按上開土地公告現值7,564,054元16%計算核定該部分捐贈扣
除額為1,210,248元，並核准其更正之申請，核定綜合所得
總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元，補徵應納
稅額2,539,946元，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決
定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理
由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘
明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
書記官 杜 秀 君
資料來源：
司法院