裁判字號：
臺中高等行政法院 102年度訴字第122號 行政判決
裁判日期：
民國 103 年 06 月 18 日
案由摘要：
營業稅事件
臺中高等行政法院判決 102年度訴字第122號
103年6月11日辯論終結
原 告 黃柔蟬即柔蟬企業社
輔 佐 人 陳炳章
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 陳 翠
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月17
日台財訴字第10113919370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，
並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予
准許。
二、事實概要：原告係經營不動產買賣及租賃業，民國 97 年 3
月至 98 年 2 月承攬富成金屬科技股份有限公司（下稱富
成公司）啟富廠廠房修建工程（下稱系爭工程）銷售額新臺
幣（下同）21,392,448 元，營業稅額 1,069,631 元，未依
規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，
暨同時期進貨金額 21,392,448 元，未依規定取得進項憑證
，經被告所屬竹山稽徵所查獲，核定補徵營業稅額
1,069,631 元，並經被告以原告違反加值型及非加值型營業
稅法（下稱營業稅法）第 51 條第 1 項第 3 款規定，按所
漏稅額 1,069,622 元處 1.5 倍罰鍰 1,604,433 元，另就
未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第 44 條規定處行為
罰 1,000,000 元，合計裁處罰鍰 2,604 ,433 元。原告不
服，申經復查決定，經追減罰鍰 133,606 元，其餘復查駁
回，原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟
。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤
銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：
㈠程序部分：
1.按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水
準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律
之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響
到人民對法律的正確認知之能力。次按「行政程序代理人
應於最初為行政程序行為時，提出委任書。」固為行政程
序法第 24 條第 4 項所明定。原告 100 年 12 月 9 日
具復查申請書為不服表示及 101 年 1 月 3 日補具復查
理由書，已為代理人意思表示之真意，而其未於最初程序
行為時，提出委任書，其救濟文書不合法定程式應如何處
置，行政程序法未明文規定，應屬法律漏洞；惟依據訴願
法第 77 條及行政訴訟法第 107 條第 1 項第 5 款之規
定，均有「不能補正或經通知補正逾期不補正者」，始有
不受理決定之適用，或「代理權有欠缺者應定期間先命補
正」，始有裁定駁回之適用，上開法律漏洞縱使是有權被
告機關，適用法律所為逾越文義之解釋（例如增加行政程
序法原規範所無之限制），仍屬錯誤之解釋，據以作成之
行政處分仍屬違法。況基於平等原則，就相同或類似之案
件應援引性質相近之訴願法第 77 條第 1 款及行政訴訟
法第 107 條第 1 項第 5 款法律規定，作為法律漏洞之
補充。
2.準此，被告未通知補正委任書，作成之復查決定書亦未向
代理人送達，確有違平等原則、依法行政原則及原告有利
不利一律注意原則，復查決定逕向已註銷無法送達之營業
地址（南投縣竹山鎮桂林里中正巷 27 之 145 號 1 樓）
為送達，復於 101 年 5 月 24 日將復查決定寄存於竹山
郵局，並作送達通知書 2 份，1 份黏貼於應受送達人營
業所，另 1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以
為送達，並以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效
力，然復查決定書寄存於竹山郵局逾 3 個月期限，原告
始知悉上情，即於 101 年 8 月 30 日赴竹山郵局領取，
於 101 年 9 月 4 日具訴願書經由被告提起訴願為不服
表示、同年 10 月 18 日補具訴願理由書，惟被告以已逾
提起訴願之 30 日不變期間為由，程序不合，應不受理，
難謂適法，更不符憲法正當法律程序。
㈡實體部分：
1.基於私法自治及契約自由原則，國家並無介入之必要，而
稅捐是以人民私法上的經濟活動為徵收對象，所以除非有
明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量
尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確
認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有
履約付款之事實，即屬真正，合先指明。
2.本件原告係在原告配偶即訴外人陳炳章被富成公司最大股
東美亞公司告知以尋覓仲介商方式事後完成仲介簽約，初
時陳炳章提供其經被告所屬竹山稽徵所輔導設立之「陳炳
章商號」，惟美亞公司認不妥，始提供原告商號，事前亦
經斯時任職被告所屬竹山稽徵所之胡照典先生為行政指導
，認以上開仲介方式簽約於法尚無不合。嗣經富成公司在
其事後自行補行製作仲介之 97 年 8 月 16 日合約書上
由原告與富成公司雙方用印，並給付原告仲介服務費 10
萬 5 仟元整，原告自始至終均未參予系爭工程。
3.被告談話紀錄部分：
⑴依富成公司財務部經理即訴外人許嘉能於99年9月8日被
告談話紀錄所載，其清楚系爭期間系爭工程事宜，亦認
識陳炳章為富成公司前董事長，修建過程係透過陳炳章
介紹找施作廠商；該修建工程於 97 年 8 月 16 日完
工，因工程價款高，富成公司事後認為須合約書，始補
訂合約，並給予陳炳章仲介費 10 萬元，且補約時陳炳
章主張以原告商號簽約，其不清楚陳炳章是否另設有陳
炳章商號；系爭工程實際施工對象為泰昌工程行、宏得
鐵材行、傑承工程有限公司、信棋工程有限公司、德昌
工程行、聖宏邦企業股份有限公司及睦順企業有限公司
等 7 家營業人（下稱系爭 7 家營業人），原告並未擔
負工程監督及瑕疵責任，富成公司所有工程款亦皆由系
爭 7 家營業人向富成公司請款，發票亦由渠等開立予
富成公司，至於渠等支票領取後為何由陳炳章兌領其不
清楚，然系爭 7 家營業人皆有要求富成公司開立之支
票取消禁背，由陳炳章兌領。
⑵依睦順企業有限公司（下稱睦順公司）負責人即訴外人
林景堯於 99 年 3 月 29 日被告談話紀錄所載，其認
識陳炳章，並由陳炳章介紹將預拌混凝土送至系爭工程
地點，因本公司貨款皆由陳炳章代墊，故富成公司開立
支票係由陳炳章兌領；不記得是否出具採購契約確定書
。
⑶依信棋工程有限公司（下稱信棋公司）負責人即訴外人
趙純慧於 99 年 3 月 30 日被告談話紀錄所載，其經
由泰昌工程行實際負責人即訴外人白照貴介紹認識陳炳
章，承作系爭工程之廠房地坪壓花工程，完工後開立 2
紙發票，富成公司以支票付款；採購契約確定書由陳炳
章持交用印，係證明有承作該工程、開立發票及領取工
程款。
⑷依傑承工程有限公司（下稱傑承公司）負責人即訴外人
鄭富文於 99 年 3 月 31 日被告談話紀錄所載，其由
自稱富成公司股東之陳炳章介紹，承作系爭工程之廠房
鋼構材料及施工，因工程所需材料金額高，事先約定由
陳炳章開立支票暫先支付部分工程款，富成公司開立之
支票亦由陳炳章兌領，採購契約確定書未曾出具亦未見
過。
⑸依聖宏邦企業股份有限公司（下稱聖宏邦公司）負責人
即訴外人林瑞斌於 99 年 4 月 2 日被告談話紀錄所載
，其由陳炳章介紹，97 年間銷售混凝土直接出貨給富
成公司，開立發票 3,678,150 元請款，富成公司開立
以本公司為抬頭支票付款，因票期太長，退回公司後以
現金付款；至富成公司開立之支票為何由陳炳章兌領其
不知情，然並不影響本公司實際交易對象為富成公司之
事實；是否出具採購契約確定書因時間太久已無印象。
⑹依泰昌工程行負責人即訴外人李秀琴於 99 年 4 月 12
日被告談話紀錄所載，其因與陳炳章承作過幾次工程（
其不認識富成公司人員）而承作系爭工程，僅依陳炳章
指示處理；因本行號與陳炳章間有債務，故系爭工程款
735 萬元由陳炳章向富成公司請領，債務抵銷餘額再付
給本行號；其認識德昌工程行，該行號係土木工程之下
包廠商，負責板模工程，因後來本行號週轉不靈，才與
陳炳章洽後續收尾事宜；其亦認識信棋公司，該公司也
係下包廠商，情形與德昌工程行相同，該公司後來也直
接與陳炳章接洽；本行號未出具採購契約確定書。
⑺準此，本件系爭工程確由陳炳章介紹找系爭 7 家營業
人承作，並非陳炳章承攬，亦非原告承攬。且本件確係
富成公司事後認需合約書，由該公司擬妥後，以原告名
義簽訂，於簽約時支付仲介費 10 萬元，該合約書亦明
載原告為仲介商；而該採購契約確定書雖係事後補具請
系爭 7 家營業人簽章，然該採購契約確定書僅係證明
該 7 家營業人確有承作工程及開立發票並領取工程款
等事實，有無簽章均無法推翻渠等承作系爭工程之事實
。另本件資金流向及前開談話紀錄，與原告於復查理由
書、訴願書及起訴狀主張前後一貫且完全相符。
4.茲將原告 101 年 1 月 3 日復查理由書「理由段壹、本
稅部分三、資金收復流程說明」陳述如下：
⑴傑承公司：
陳炳章於 97 年 4 月 30 日、同年 6 月 15 日以台企
甲存支票 01- 15660 帳戶各簽發支票 2,000,000 元，
8 月 14 日以現金 1,00 0,000 元，10 月 16 日分別
以富成公司支票 1,050,000 元、客票 525,143 元及現
金 400,000 元，代付挖土機整地柱子基礎 RC 模板
115,700 元、天橋基礎 RC 模板 30,000 元、茶葉
66,000 元、舊廠房鋼材清洗 100,000 元，合計墊付
7,286, 843 元。傑承公司分別於 97 年 4 月 18 日、
同年 5 月開立統一發票 3 紙編號 YU48174000、
ZU48220902、ZU48220903，金額 5,250,000 元、
2,100,000 元、1,050,000 元，合計 8,40 0,000 元，
陳炳章分別於 4 月 29 日及 10 月 31 日領取上開代
墊款項 7,350,000 元。
⑵睦順公司：
陳炳章於 97 年 9 月 9 日以台企支票 343546 號簽發
132,900 元、現金 264,000 元，合計墊付 396,000 元
。睦順公司於同年 9 月 28 日開立統一發票 1 紙編號
BU47547870，金額 396,9 00 元，陳炳章至 98 年 3
月 31 日始簽收領取上開代墊款項。
⑶信棋公司：
陳炳章於 97 年 7 月 22 日以台企活存 62-082433 帳
戶轉付 100,000 元、現金 34,663 元；同年 9 月 10
日以台企支票 343538 號簽發 293,000 元及現金
50,686 元，合計墊付 478,349 元。信棋公司於 6 月
30 日開立統一發票 2 紙編號 ZU46113217、
ZU46113219，金額 134,663 元、343,686 元，合計
478,3 49 元，陳炳章至 98 年 4 月 30 日始簽收領取
上開代墊款項。
⑷聖宏邦公司：
陳炳章於 97 年 5 月 22 日以客票 1 紙 1,300,000
元、現金 378, 150 元；同年 6 月 24 日以客票 1 紙
500,000 元；98 年 4 月 30 日付清尾款 1,050,000
元，合計墊付 3,678,150 元。聖宏邦公司分別於 97
年 9 月 8 日、9 月 17 日、9 月 22 日、9 月 23 日
、10 月 3 日開立統一發票 7 紙編號 BU47347951、
BU47347952、BU47347956、BU47347957、BU47347972、
BU47347973，金額分別為 693,000 元、808,500 元、
739,200 元、912, 450 元、262,500 元、262,500 元
，合計 3,678,150 元，陳炳章至 98 年 4 月 30 日始
簽收領取上開代墊款項。
⑸宏得鐵材行：
陳炳章於 97 年 4 月 25 日以台中商銀支票 3601166
號簽發 200,000 元、同年 5 月 30 日以台中商銀支票
3601165 號簽發 400,000 元轉付；5 月 15 日以現金
160,000 元、客票 2 紙共 440, 000 元；10 月 14 日
以客票 2 紙共 183,999 元；11 月 10 日以客票 1 紙
219,191 元、現金 40,989 元，合計墊付 1,644,179
元。宏得鐵材行開立統一發票 1 紙編號 ZU21706172，
金額 29 4,001 元（折讓 10,501 元），7 月、7 月 8
日、7 月 9 日、11 月、12 月 9 日分別開立統一發票
6 紙編號 AU21826606、AU2 1826608、AU21826609、
AU21826611、BU21660733、CU21 709053，金額合計
1,644,179 元，陳炳章至 98 年 4 月 30 日始簽收領
取上開代墊款項。
⑹德昌工程行：
陳炳章以客票 2 紙共 385,000 元、97 年 5 月 21 日
以台企支票 343519 號轉付 115,000 元及代墊救護車
費用 4,000 元，合計墊付 504,000 元。德昌工程行於
同年 7 月 30 日開立統一發票 1 紙編號 AU24610100
，金額 504,000 元。
⑺泰昌工程行：
陳炳章於 97 年 1 月 30 日以現金 160 萬元、茶葉
11 萬；同年 2 月 5 日以台企提現 200,000 元；2 月
29 日以台企提現 1,000, 000 元；3 月 31 日以台企
提現 150 萬元；4 月 3 日以現金 45 萬餘客票 30 萬
共 75 萬；4 月 18 日以現金 136,562 元；4 月 30
日以現金 500,000 元；5 月 7 日以現金 750,000 元
；5 月 21 日以客票 170,000 元；5 月 25 日以台中
商銀提現 55,000 元、台企支票 343539 號 80,000 元
、343549 號 60,000 元及 343557 號 20,000 元；6
月 30 日以現金 90,000 元，合計墊付 7,021, 562 元
。泰昌工程行自 3 月 3 日至 5 月 6 日共開立統一發
票 16 紙，編號 YU21641750、YU21641751、
YU21641752、YU216 41753、ZU21522000、ZU21522001
、ZU21522002、ZU2152 2003、ZU21522004、
ZU21522005、ZU21522006、ZU21522 007、ZU21522008
、ZU21522009、ZU21522011、ZU215220 12，金額合計
7,350,000 元，差額 328,438 元。
⑻另就前開泰昌工程行差額 328,438 元部分，原告於初
查及提出復查理由書時，皆提示陳炳章工程收支明細表
及資金往來明細表在案，已將資金收付流程說明陳述甚
詳，該等差額係泰昌工程行與陳炳章間有債務關係，工
程款由陳炳章向富成公司請領，債務抵銷餘額再給付泰
昌工程行，惟泰昌工程行嗣因週轉不靈結束營業，而與
陳炳章洽後續收尾事宜，未收工程款由信棋公司具領，
此觀前開 7,021,562 元加上台企支票 343538 號轉付
293,000 元及現金 50,686 元，共計 7,365,248 元，
與 7,350,000 元相當可證，而差額 15,248 元係於施
工現場由陳炳章支付之香菸、飲料及便當等零星支出，
惟與陳炳章代收富成公司支票及轉付廠商無涉。
5.罰鍰部分：
⑴按事實之認定應憑證據，違法事實應依證據認定之，無
證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，為行
政程序及司法訴訟適用之共通法則，故被告本應依職權
調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成
負擔處分，亦即被告對於人民違法事實之存在負有舉證
責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未
提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。惟本
件被告並未依職權針對原告所提示之救濟文書、付款支
票等與本件待證事實有直接關聯之證據詳予調查，逕以
不具證據能力之通知函及輔導函影本、談話筆錄影本、
合約書及付款支票影本等不具證據能力之資料，認定原
告之違法事實，確有未洽；況原告自初查以來已就其事
實負舉證責任，及提供相關課稅文據供核，惟不獲採認
，然被告課徵營業稅或處以罰鍰，而原告已就部份未交
易事實為釋明，自應就原告有無銷售貨物之事實，依職
權予以調查。
⑵又稅務訴訟實務上，行政法院曾認納稅義務人之自白、
談話紀錄不得作為課稅及裁罰基礎，其談話紀錄亦不得
作為認定違章裁罰待證事實之唯一證據，亦即原告縱自
承違章，被告仍須依職權調查證據，斟酌原告全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實
之真偽，不受原告主張之拘束，對原告有利及不利事項
一律注意，必須調查原告所自認的人、事、時、地、物
等，均與卷內其他客觀事證相符，始可以課稅及裁罰，
特別是當原告所陳事實與其他事證、人證均有出入時，
或製作筆錄時距離事發已有一段時間，其談話紀錄毋寧
只是調查違章事實的開端或線索而已。
⑶本件如前所主張，原告確無於系爭期間承攬系爭工程，
被告以原告違反稅捐稽徵法第 44 條及營業稅法第 51
條第 1 項第 3 款之規定，據以漏銷罰鍰 1,604,433
元及漏進罰鍰 1,00 0,000 元在案（限繳日期
100.11.10）【計算式：（漏銷罰鍰 1,069,622 × 1.5
倍）＋漏進罰鍰 1,000,000 】，難謂合法。
五、被告答辯略以：
㈠程序部分：
本件原告雖於復查申請書載明甘逸偉會計師為復查代理人，
惟並未於最初為復查申請時提出委任書及代理人證明文件，
且亦未於復查程序中補正，難謂原告已合法委任甘逸偉會計
師為復查代理人，是被告以復查申請書所載營業地址（南投
縣竹山鎮中正巷 27 之 145 號 1 樓）作為送達處所，尚無
違誤。又復查決定經向原告復查申請書所載營業地址投遞，
因於應送達處所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居
人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，乃依行政程序法
第 74 條規定，於 101 年 5 月 24 日將上開復查決定書寄
存於竹山郵局，並作送達通知書 2 份，1 份黏貼於應受送
達人營業所，另 1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置
，以為送達，有經郵務人員劉瓊桑蓋章之郵件送達證書可稽
，依法務部 93 年 4 月 13 日法律字第 0930014628 號函
釋意旨，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力
，故復查決定書之送達日期為 101 年 5 月 24 日。再者，
原告設址於南投縣，依訴願法第 16 條第 1 項規定應扣除
在途期間 4 日，核計其提起訴願之 30 日不變期間，係自
101 年 5 月 25 日起算，至 101 年 6 月 27 日（星期三
）屆滿，而原告遲至 101 年 9 月 4 日始經由被告向財政
部提起訴願，依訴願法第 14 條第 3 項規定，本件訴願之
提起，已逾法定不變期間，程序不合，經財政部訴願決定不
受理，應無不合。
㈡實體部分：
1.原告 97 年 3 月至 98 年 2 月承攬富成公司之系爭工程
銷售額 21, 392,448 元，卻交付下游施作廠商即系爭 7
家營業人開立之統一發票銷售額 21,392,448 元予富成公
司，未依規定開立統一發票且漏報銷售額 21,392,448 元
。又富成公司因系爭修建工程取得系爭 7 家營業人所開
立之統一發票銷售額合計 21,392,448 元，並開立以泰昌
工程行等 7 家營業人為抬頭之支票支付工程款，惟上開
支票計有 20,869,581 元係由系爭 7 家營業人背書後由
陳炳章即原告之配偶兌領。原告主張其僅係幫忙介紹相關
廠商，亦僅收取 100,000 元仲介費，支票由各廠商以切
結名義商請富成公司取消禁止背書轉讓註記，再由廠商委
託其簽收領取，因富成公司開立之支票票期過長，而下游
廠商係由其介紹施作，所以在支票到期日前由其以自有資
金先行墊付，以解下游廠商燃眉之急，事後將部分富成公
司開立之支票存入其銀行帳戶，總計兌領 20, 869,581
元（與支票兌領資料相符），代收轉付間並未賺取任何差
額等語。惟陳炳章雖主張系爭工程非由原告承包，僅收取
100,500 元（含稅）仲介費，惟原告卻須負該工程之施工
品質、人員管理、工程驗收、請款及瑕疵擔保等責任，所
收取代價與所負責任顯不相當，且既主張其僅負責將施工
廠商找回來，將工程瑕疵及保固期間應負責部分請各廠商
負責維修，為何不於完工簽約時逕由富成公司與泰昌工程
行等營業人各自簽約釐清責任歸屬，而仍須於事後由其負
瑕疵擔保責任，並不合理；況原告如僅為仲介商，縱下游
廠商係由其介紹施作，亦無須因票期過長而由陳炳章先行
墊付工程款，事後再由陳炳章兌領富成公司所付工程款支
票，在僅收取 100,000 元仲介費情形下，所承擔風險亦
與一般常情未合。
2.準此，原告前開情形，與民法第 565 條居間規定不符，
卻與同法第 490 條承攬之規定相符且其所收取款項與其
所應負責任顯不相當，原告雖以仲介商名義訂約，亦難掩
飾系爭工程為其實際承攬之事實，是原告與富成公司間之
法律關係依據合約內容及實際應負責任等觀之核屬承攬關
係，而非原告所主張之委任關係或仲介關係。況依原告委
由陳炳章於 98 年 11 月 25 日、同年 12 月 11 日及
99 年 9 月 27 日至被告所屬竹山稽徵所之談話紀錄記載
，陳炳章主張其係以原告之名義與富成公司訂約，原告亦
知且同意此事，並非陳炳章與該公司簽約，其以原告之代
理人身分蓋章確認。又富成公司委託代理人許嘉能於 98
年 9 月 28 日至被告所屬竹山稽徵所表示該公司確與原
告簽約，並未與泰昌工程行等營業人另行訂約，且上開工
程品質及瑕疵全依合約書內容而定，由原告負監工及瑕疵
之責。
3.再依原告於復查階段提示其所編製之「陳炳章工程收支明
細表」所載，陳炳章收取富成公司支票金額與支付予泰昌
工程行款項間尚有差額 328,438 元，另其收取富成公司
支票金額與支付予傑承工程有限公司款項間亦有差額
1,424,857 元，並非如原告主張代收轉付間無任何差額；
又該明細表所載陳炳章支付予泰昌工程行等 7 家營業人
之款項，係以陳炳章支票、現金、他人客票或墊付費用等
方式支付，惟除支付予泰昌工程行之部分款項原告有提示
該商號簽收證明外，其餘款項原告均未提示任何證明資料
，僅空言主張，尚難採據。有關陳炳章收取富成公司支票
金額與其支付予系爭 7 家營業人款項間之差額情形，被
告查得如下：
⑴傑承公司：
富成公司開立予傑承公司 3 張支票計 8,400,000 元（
各 5,2 50,000 元、2,100,000 元及 1,050,000 元）
，業經陳炳章兌領 7,350,000 元（2 紙支票分別為
5,250,000 元、2,100, 000 元），傑承公司兌領
1,050,000 元。次依原告編製之「陳炳章工程收支明細
表」所載，原告主張已支付予傑承公司 6,975,143 元
（尚有差額 1,424,857 元 =8,400,000 元－
6,975,143 元），包含富成公司支票 1,050,000 元、
陳炳章支票 2 紙各 2,000,000 元、客票 525,143 元
及現金 1, 400,000 元（計 2 筆分別為 1,000,000 元
、400,000 元）。然陳炳章簽發之 2 紙支票分別為
2,000,000 元，因原告未提供支票號碼，無法查證；又
原告於陳報狀提示陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行活
期存款帳戶（帳號 5306208 2433）存摺影本，其中 2
筆註記轉帳至陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行支票存
款帳戶（帳號 01-15660），分別為 97 年 5 月 6 日
金額 2,000,000 元、97 年 6 月 17 日金額 2,000
,000 元之交易紀錄，惟因原告未提供該等支票存款帳
戶之交易明細資料，並無法證明該 2 筆款項自陳炳章
活期存款帳戶轉入其支票存款帳戶後，是否確係支付予
傑承公司。而原告主張支付現金 1,400,000 元部分，
原告陳報狀提出之事證為陳炳章臺灣中小企業銀行竹山
分行活期存款帳戶（帳號 53062082433）存摺影本，其
中 1 筆於 97 年 8 月 14 日轉帳支出 1,000,000 元
之交易紀錄，惟因存摺並未註記轉帳去向，因此並不知
其是否係支付予傑承公司；其餘現金部分（400,000 元
），原告未提示相關證明資料。另有關客票 525,143
元部分，原告陳報狀未提示相關證明資料。至原告主張
尚有差額 1,424,857 元未支付傑承公司部分，依陳炳
章 98 年 12 月 11 日於被告所屬竹山稽徵所製作談話
筆錄時所載，該差額（1,424,857 元）係因富成公司與
傑承公司在訴訟中，而由陳炳章保管；再依「陳炳章工
程收支明細表」所載，上開款項包含代傑承公司支付挖
土機柱子基礎 RC 板模費 115,700 元、天橋基礎 RC
板模費 30,000 元、茶葉費用 66,000 元及舊廠房鋼材
清洗費 100,000 元，共計 311,700 元。惟陳炳章倘僅
係仲介商身分，何以保留傑承公司款項 1,424,857 元
，不合常理。況原告主張代付工程款僅 311,700 元，
惟保留款項達 1,424, 857 元，仍有差額 1,113,157
元，且原告主張代墊工程款 311,700 元部分，本次陳
報狀仍未提示任何證明資料，尚難採據。
⑵睦順公司：
富成公司開立予睦順公司 1 張支票 396,900 元，係由
陳炳章兌領。而依原告編製之「陳炳章工程收支明細表
」所載，原告主張陳炳章已支付予睦順公司 396,900
元，包含陳炳章 1 紙支票（號碼 343546）132,900 元
、現金 264,000 元，經被告查得該支票之兌領人確為
睦順公司；然現金 2 64,000 元部分，其未提示相關證
明資料。
⑶信棋公司：
富成公司開立予信棋公司 2 張支票計 478,349 元，係
由陳炳章兌領（兌領 2 次分別為 134,663 元、
343,686 元）。次依原告編製之「陳炳章工程收支明細
表」所載，原告主張陳炳章已支付予信棋公司 478,349
元，包含陳炳章活期存款帳戶轉付 100,000 元、陳炳
章 1 紙支票（號碼 343538 ）293,000 元、現金
85,349 元，經被告查得該支票之兌領人確為信棋公司
；然原告主張自活存帳戶轉付 100,000 元部分，其陳
報狀提示陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳
戶（帳號 53062082433）存摺影本，有 1 筆於 97 年
7 月 22 日現金支出 100,000 元之交易紀錄，惟原告
未提示信棋公司簽收證明，並無法證明該現金提領確係
支付予信棋公司；現金 85,349 元部分，並未提示相關
證明資料。
⑷聖宏邦公司：
富成公司開立予聖宏邦公司 1 張支票 3,678,150 元，
係由陳炳章兌領。次依原告編製之「陳炳章工程收支明
細表」所載，原告主張陳炳章已支付予聖宏邦公司
3,678,150 元，包含客票 2,250,000 元、現金
1,428,150 元（計 2 筆分別為 378,150 元、
1,050,000 元），經被告查得客票 2,250 ,000 元部分
，原告陳報狀未提示相關證明資料；現金 1,4 28,150
元部分，原告陳報狀提出之事證係陳炳章臺灣中小企業
銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號 53062082433）存摺
影本，有 2 筆現金支出分別為 97 年 5 月 21 日金額
380,0 00 元、98 年 4 月 30 日金額 2,150,000 元之
交易紀錄，惟原告未提示聖宏邦公司簽收證明，無法證
明該現金提領確係支付予聖宏邦公司。
⑸宏得鐵材行：
富成公司開立予宏得鐵材行 3 張支票計 1,644,179 元
（分別為 1,332,682 元、27,997 元及 283,500 元【
發票金額 294 ,001 元－折讓 10,501 元】），業經陳
炳章兌領其中 2 紙計 1,616,182 元（分別為
1,332,682 元、283,500 元），宏得鐵材行兌領
27,997 元。次依原告編製之「陳炳章工程收支明細表
」所載，原告主張已支付予宏得鐵材行 1,644,1 79 元
，包含富成公司支票 27,997 元、陳炳章支票 2 紙（
號碼 3601166、3601165）分別為 200,000 元及
400,000 元、客票 815,191 元、現金 200,989 元。經
被告查得炳章支票 1 紙（號碼 3601166）之兌領人確
為宏得鐵材行，另 1 紙支票（號碼 3601165）之兌領
人為太清鋼鐵工業股份有限公司；客票 815,191 元部
分及現金 200,989 元部分，原告亦未提示相關證明資
料。
⑹德昌工程行：
富成公司開立予德昌工程行 1 張支票 504,000 元，係
由旺材興業有限公司兌領。次依原告編製之「陳炳章工
程收支明細表」所載，原告主張旺材興業有限公司兌領
部分（504,000 元），陳炳章已支付予德昌工程行
504,000 元，包含陳炳章 1 紙支票（號碼 343519）
115,000 元、客票 385,000 元及代墊救護車費用
4,000 元。經被告查得陳炳章支票 1 紙（號碼 343519
）之兌領人為林德昌，依稅籍資料記載林德昌係德昌工
程行之負責人；客票 385,000 元部分，原告陳報狀未
提示相關證明資料；代墊救護車費用 4,000 元部分，
原告未提示相關證明資料。
⑺泰昌工程行 ：
富成公司開立予泰昌工程行 3 張支票計 7,332,712 元
（發票總金額 7,350,000 元－折讓金額 17,288 元）
，係由陳炳章兌領（3 張支票分別為 1,136,562 元、
5,500,000 元及 69 6,150 元）。次依原告編製之「陳
炳章工程收支明細表」所載，原告主張陳炳章已支付予
泰昌工程行 7,021,562 元（尚有差額 311,150 元
=7,332,712 元－ 7,021,562 元），包含陳炳章 3 紙
支票（號碼 343539、343549、343557）分別為 80,000
元、60,000 元及 20,000 元、現金 10 筆計 6,281
,562 元、客票 470,000 元及代墊茶葉 110,000 元。
經被告查得陳炳章支票 3 紙（號碼 343539、343549、
343557）之兌領人為林德昌即德昌工程行之負責人，並
非泰昌工程行；現金 10 筆計 6,281,562 元部分，除
其中現金 8 筆計 5,7 40,000 元（分別為 1,600,000
元、200,000 元、1,000,000 元、1,500,000 元、
100,000 元【原告主張現金支付 136,5 62 元，惟所提
示泰昌工程行之簽收證明僅 100,000 元】、 500,000
元、750,000 元、90,000 元 ），原告於原查階段已提
示泰昌工程行之簽收證明外，其餘現金 541,562 元（
6, 281,562 元－ 5,740,000 元）部分，原告陳報狀未
提示相關證明資料；客票 470,000 元部分，原告陳報
狀未提示相關證明資料；代墊茶葉 110,000 元部分，
原告於原查階段已提示泰昌工程行之簽收證明（詳原卷
第 122 頁）。另依原告復查理由書第 7 頁及 102 年
6 月 13 日行政訴訟補充狀第 11 頁所載，其主張陳炳
章支付予泰昌工程行 7,021,562 元與泰昌工程行開立
統一發票金額 7,350,000 元之差額 328, 438 元，係
因泰昌工程行經營不善結束營業，經洽商結果將未收工
程款交由信棋公司開立統一發票具領，而信棋公司具領
343,686 元（包含陳炳章支票 293,000 元及現金
50,686 元），與泰昌工程行未收款 328,438 元相當，
僅差 15,248 元，該差額係施工現場由陳炳章支付之香
菸、飲料及便當等零星支出等語。惟原告主張由信棋公
司具領泰昌工程行未收工程款部分（343,686 元＝陳炳
章支票 29 3,000 元 + 現金 50,686 元），原告已列
入陳炳章收取富成公司支票金額與支付予信棋公司款項
間之差額計算，如何再列入陳炳章收取富成公司支票金
額與支付予泰昌工程行款項間之差額計算，其所主張仍
無法解釋該差額之存在，委無足採。
4.綜上，原告承攬系爭工程，未依規定開立統一發票且漏報
銷售額 21,392,448 元，原核定補徵營業稅額 1,069,631
元，並無不合，應予維持。
5.至罰鍰部分，原告於首開期間承攬系爭工程銷售額
21,392, 448 元，營業稅額 1,069,631 元，未依規定開
立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同
期間進貨金額 17,327,882 元，未依規定取得進項憑證，
違章事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前補繳稅
款，依修正稅捐違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復
查決定按所漏稅額 1,069,622 元處 1.5 倍罰鍰
1,604,433 元，另就未依規定取得進項憑證 17,327,882
元，依稅捐稽徵法第 44 條規定變更核定處行為罰
866,394 元，合計處罰鍰 2,470,827 元，並無違誤。
六、本件兩造之爭點為：本件復查決定書是否已生送達效力，而
原告提起訴願逾法定不變期間？又原告有無承作系爭工程？
被告以原告承作該工程，未依規定開立統一發票，且於申報
當期銷售額時亦未列入申報，並未依規定取得進項憑證，據
以補徵營業稅並各處以漏銷及未取得合法進項憑證之罰鍰，
是否適法？
七、關於程序部分：
㈠按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30
日內為之。」、「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴
願機關收受訴願書之日期為準。」、「訴願事件有左列各款
情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定
期間。」分別為訴願法第 14 條第 1 項、第 3 項及第 77
條第 2 款所明定。次按「行政程序代理人應於最初為行政
程序行為時，提出委任書。」、「送達，於應受送達人住居
所、事務所或營業所為之。」、「送達，不能依前 2 條規
定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並
作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所
、營業所或其就業處所門首，另 1 份交由鄰居轉交或置於
該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由
郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」
各為行政程序法第 24 條第 4 項、第 72 條第 1 項前段、
第 74 條第 1 項及第 2 項所規定。再按「納稅義務人依本
法第 35 條規定申請復查時，應將下列證明文件連同復查申
請書送交稅捐稽徵機關……。前項復查申請書應載明下列事
項，由申請人簽名或蓋章：一、……有代理人者，其姓名、
出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所及代理人
證明文件。」為稅捐稽徵法施行細則第 11 條第 1 項、第
2 項第 1 款所明定。又「按行政機關或郵政機關依行政程
序法第 74 條第 1 項規定為送達者，如於應受送達處所確
已完成文書寄存於送達地之地方自治、警察機關或郵政機關
（限郵務人員送達適用），並製作送達通知書 2 份，1 份
黏貼於送達處所之門首，另 1 份交由鄰居轉交或置於送達
處所信箱或其他適當位置時，無論應受送達人實際上於何時
受領文書，均以寄存之日視為收受送達之日期，而發生送達
效力。」為法務部 93 年 4 月 13 日法律字第 0930014628
號函所明示。
㈡經查，本件原告雖於復查申請書記載甘逸偉會計師為復查代
理人 （原處分卷 255 頁 ），惟並未於最初為復查申請時提
出委任書，亦未於復查程序中補正，難謂原告已合法委任甘
逸偉會計師為復查代理人，原告主張依訴願法第 77 條及行
政訴訟法第 107 條第 1 項第 5 款，均有「不能補正或經
通知補正逾期不補正者」或「代理權有欠缺者應定期間先命
補正」等規定，被告於此情形，應先命原告補正，方得為駁
回原告之復查申請，惟行政程序法之制定及公布施行，均較
訴願法及行政訴訟法為後，係屬新法，行政程序法並未有如
訴願法第 77 條第 1 款及行政訴訟法第 107 條第 1 項第
5 款之相關規定，此顯非立法疏漏，尚不得準用該等規定，
被告對於原告之申請復查，於未合法委任代理人之情形，自
無庸命原告補正。又原告復查申請書亦未記明甘逸偉會計師
為送達代收人，是被告依行政程序法第第 72 條第 1 項前
段規定，以復查申請書所載營業地址（南投縣竹山鎮中正巷
27 之 145 號 1 樓）作為送達處所，又原告於復查程序中
並未向被告陳明變更上開復查申請書所載營業地址，原告自
不得事後稱該地址係業已註銷無法送達之營業地址，而稱非
其受應受送達處所。另因於該應送達處所不獲會晤應受送達
人原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接
收郵件人員，郵政機關乃依行政程序法第 74 條規定，乃於
101 年 5 月 24 日將上開復查決定書寄存於竹山郵局，並
作送達通知書 2 份，1 份黏貼於應受送達人營業所，另 1
份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達 （同卷
360 頁郵件送達證書 ），應以寄存之日視為收受送達日期，
而發生送達效力，是本件復查決定書之送達日期為 101 年
5 月 24 日。再者，原告設址於南投縣，依訴願法第 16 條
第 1 項之規定，應扣除在途期間 4 日，核計其提起訴願之
30 日不變期間，係自 101 年 5 月 25 日起算，至 101 年
6 月 27 日（星期三）屆滿，而原告遲至 101 年 9 月 4
日始經由被告向財政部提起訴願，顯已逾法定不變期間，經
財政部訴願決定不受理，並無不合，是本件原告之起訴，已
非適法。
八、關於兩造實體部分之爭執：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時
限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人
以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統
一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營
業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論
有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具
規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管
稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業
稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資
料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報
銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為營業稅法第19條
第1項第1款、行為時同法第32條第1項前段、第33條第1款、
第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
㈡經查，本件原告與富成公司簽訂有合約書，依該合約書上所
載，原告雖為仲介人，惟其又負責規劃工程之設計、監工、
進度及其他變更設計使用之材料，及原告施工品質未依富成
公司之要求，該公司可要求原告改善，階段性工程完工，原
告向該公司申請工程款項時，須該公司驗收合格後始得請款
，工程保固期間為1年，如工程因施工不良造成廠房損裂、
漏水、坍塌，經該公司通知原告，原告應無條件立即處理（
原處分卷162-165頁），即原告除規劃及設計工程外，亦須
負監工及瑕疵擔保責任，而工程款項亦明定由原告請領，又
富成公司對於系爭工程係由傑承公司等系爭7家營業人承包
，原告僅為仲介人，則富成公司為何未分別與系爭7家營業
人（施工廠商）簽訂工程契約？是依該合約書之實質內容，系
爭工程顯由原告承攬而非仲介甚明。
㈢依富成公司財務部經理許嘉能於99年9月8日被告談話紀錄所
載，其清楚系爭期間系爭工程事宜，亦認識陳炳章為富成公
司前董事長，修建過程係透過陳炳章介紹找施作廠商；該修
建工程於97年8月16日完工，因工程價款高，富成公司事後
認為須合約書，始補訂合約，且補約時陳炳章主張以原告商
號簽約，其不清楚陳炳章是否另設有陳炳章商號（同卷224-2
26頁）；睦順公司負責人林景堯於99年3月29日被告談話紀錄
所載，其認識陳炳章，並由陳炳章介紹將預拌混凝土送至系
爭工程地點，因交易價款皆由陳炳章代墊，故富成公司開立
支票係由陳炳章兌領，不記得是否出具採購契約確定書（同
卷186-187頁）；信棋公司負責人趙純慧於99年3月30日被告
談話紀錄所載，其經由同業白先生介紹認識陳炳章，承作系
爭工程廠房地坪壓花工程，完工後開立2紙發票，金額計455
,570元，富成公司以支票支付工程款，採購契約確定書由陳
炳章持交用印，係證明有承作該工程、開立發票及領取工程
款（同卷194-195頁）；傑承公司鄭富文於99年3月31日被告談
話紀錄所載，系爭工程由自稱富成公司股東之陳炳章介紹，
亦直接與其接洽，承作系爭工程之廠房鋼構材料及施工，因
工程所需材料金額高，事先約定由陳炳章開立支票暫先支付
部分工程款，該工程開立發票及請領工程款，採購契約確定
書未曾出具亦未見過（同卷183-184頁）；聖宏邦公司負責人
林瑞斌於99年4月2日被告談話紀錄所載，其由陳炳章介紹，
97年間銷售混凝土直接出貨給富成公司，開立發票3,678,15
0元請款，富成公司開立以本公司為抬頭支票付款，因票期
太長，退回公司後以現金付款，至富成公司開立之支票為何
由陳炳章兌領其不知情，是否出具採購契約確定書因時間久
遠，已無印象（同卷180-181頁）；泰昌工程行負責人李秀琴
於99年4月12日被告談話紀錄所載，該工程行有承作系爭工
程，負責土木工程部分，金額約735萬元，其因與陳炳章承
作過幾次工程（其不認識富成公司人員），系爭工程僅依陳
炳章指示處理，因其工程行與陳炳章間有債務，故工程款由
陳炳章向富成公司請領，部分為債務抵銷，其認識德昌工程
行，該工程行係其土木工程之下包廠商，負責板模工程，因
其後來週轉不靈，才與陳炳章洽後續收尾事宜，其亦認識信
棋公司，該公司也係其下包廠商，情形與德昌工程行相同，
該公司後來也直接與陳炳章接洽，其並未出具採購契約確定
書（同卷201-202頁）等語。
㈣又據原告委由陳炳章於98年11月25日及99年9月27日至被告
所屬竹山稽徵所之談話紀錄所載，陳炳章稱其係以原告之名
義與富成公司訂約，原告亦知且同意此事，並非以商號名稱
陳炳章與該公司簽約，其以原告之代理人身分蓋章確認（同
卷135-137,205-206頁）；富成公司委託代理人許嘉能於98年
9月28日至被告所屬竹山稽徵所稱該公司係與原告簽約，並
未與泰昌工程行等營業人另行訂約，系爭工程品質及瑕疵全
依合約書內容而定，全由原告負監工、驗收及瑕疵之責等語
（同卷160-161頁）。依此雖可認定原告與富成公司所簽訂之
合約書，係屬事後補訂，惟仍屬彼等間之明確意思表示之合
致，如與其他具體客觀事證相符，仍足判斷該合約書之實質
內容，系爭工程係由原告承攬而非仲介。且上述系爭7家營
業人負責人均稱係與原告配偶陳炳章而未與富成公司接洽，
系爭7家營業人如其本身承包富成公司系爭工程，由原告仲
介，衡情應由原告仲介後，自行與富成公司簽訂工程契約，
而為承包工程權利義務之依據。至系爭7家營業人所出具之
採購契約確定書（同卷119-113頁），據上開系爭7家營業人負
責人之談話紀錄內容，大都稱未曾見過或因時間已太久已無
印象，顯係事後補具，亦難以採認為系爭7家營業人係直接
承包富成公司系爭工程之論證。再者，富成公司因系爭修建
工程取得系爭7家營業人所開立之統一發票銷售額合計21,39
2,448元，並開立系爭7家營業人為抬頭之支票支付工程款，
惟該等支票計有20,869,581元，並非系爭7家營業人兌領，
而係由系爭7家營業人背書後由陳炳章兌領，原告如僅為系
爭工程關於富成公司與系爭7家營業人之仲介人，其僅收取
100,000元仲介費，何以介入系爭工程之工程款兌領？
自違事理。
㈤原告固主張該等支票係由各廠商以切結名義，商請富成公司
取消禁止背書轉讓註記，再由廠商委託其簽收領取，因富成
公司開立之支票票期過長，而下游廠商係由其介紹施作，所
以在支票到期日前由其以自有資金先行墊付，以解下游廠商
燃眉之急，事後將部分富成公司開立之支票存入其銀行帳戶
，總計兌領20,869,581元（與支票兌領資料相符），代收轉
付間並未賺取任何差額等語。惟原告對於系爭7家營業人向
富成公司請領系爭工程之工程款，原告如僅為代收轉付，則
其兌領富成公司之支票款項後，再支付系爭7家營業人，2者
間應無差額，否則，依經驗論理法則及商業交易事理，該差
額全部或部分即屬原告向富成公司承攬系爭工程之利潤，分
述如下（關於原告對於高額款項，即有使用支票及銀行轉帳
之情形，以期安全及留有資金流程可供查核，符合現今商場
交易習慣及常情，下述原告所稱以高額現金支付系爭7家營
業人工程款之部分，如無收據及其他具體事證可佐，自難採
信）：
⒈傑承公司：富成公司開立予傑承公司3張支票計8,400,000元
（各5,250,000元、2,100,000元及1,050,000元），經陳炳
章兌領7,350,000元（2紙支票分別為5,250,000元、2,100,0
00元），傑承公司兌領1,050,000元，此為兩造所不爭。依
原告編製之「陳炳章工程收支明細表」（同卷124-125頁）所
載，原告支付予傑承公司6,975,143元，含富成公司支票1,0
50,000元、陳炳章支票2紙各2,000,000元、客票525,143元
及現金1,400,000元（計2筆分別為1,000,000元、400,000元
）。然陳炳章簽發之2紙支票分別為2,000,000元，並無支票
號碼供查證；原告所提陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行活
期存款帳戶（帳號53062082433）存摺影本，其中2筆註記轉
帳至陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行支票存款帳戶（帳號
01-15660），分別為97年5月6日金額2,000,000元、97年6月
17日金額2,000,000元之交易紀錄（本院卷287-288頁），因無
該等支票存款帳戶之交易明細資料，難以證明該2筆款項自
陳炳章活期存款帳戶轉入其支票存款帳戶後，有無支付予傑
承公司。原告稱支付現金1,400,000元部分，所提之陳炳章
臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號5306208243
3）存摺影本，其中97年8月14日有轉帳支出1,000,000元之
交易紀錄（同卷291頁），惟該銀行並未註記轉帳去向，難認
係支付予傑承公司；另於97年6月30日、7月4日、7月22日分
別提領現金470,000元、720,000元、300,000元（同卷289-29
0頁）、趕工支付現金138,857元及客票525,143元部分，原告
亦未提出收據、客票之帳號及票據號碼可供查證。原告另稱
其有代付傑承公司挖土機柱子基礎RC板模費115,700元、天
橋基礎RC板模費30,000元、茶葉費用66,000元及舊廠房鋼材
清洗費100,000元，共計311,700元，縱然屬實，仍有差額70
0萬元以上。
⒉睦順公司：富成公司開立予睦順公司1張支票396,900元，係
由陳炳章兌領，依原告編製之「陳炳章工程收支明細表」所
載，原告稱係包含陳炳章1紙支票（號碼343546）132,900元
及現金264,000元，經被告查核該支票兌領人確為睦順公司（
同卷209,212頁），惟關於現金264,000元部分，原告並未提
出該部分款項自何金融帳戶領出，並交由睦順公司之領據，
亦難採信。
⒊信棋公司：富成公司開立予信棋公司2張支票計478,349元，
係由陳炳章兌領（兌領2次分別為134,663元、343,686元）
，依原告編製之「陳炳章工程收支明細表」所載，原告主張
含有陳炳章活期存款帳戶轉付100,000元、陳炳章1紙支票（
號碼343538）293,000元、及現金34,663元、50686元合計85
,349元，該支票之兌領人為信棋公司（同卷209,214頁），另
原告所提陳炳章臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（
帳號53062082433）存摺影本，有各於97年7月22日、9月8日
現金支出100,000元、60,000元（原告主張該筆係支付現金50
,686元）之交易紀錄（同卷298-299頁），惟與其他現金34,663
元部分，均無信棋公司之簽收證明。
⒋聖宏邦公司：富成公司開立予聖宏邦公司1張支票3,678,150
元，係由陳炳章兌領，依原告編製之「陳炳章工程收支明細
表」所載，係含客票2,250,000元（計3筆各為1,300,000元、
450,000元、500,000元）、現金1,428,150元（計2筆分別為
378,150元、1,050,000元），客票3紙共計2,250,000元部分
，原告雖有提出支票號（同卷300頁）及帳戶，縱然屬實；惟
現金1,428,150元部分，原告所提之陳炳章臺灣中小企業銀
行竹山分行活期存款帳戶（帳號53062082433）存摺影本，
有2筆現金支出分別為97年5月21日金額380,000元、98年4月
30日金額2,150,000元之交易紀錄（同卷304-305頁），然並無
聖宏邦公司之簽收證明，又提領金額並未相符，亦無法證明
該等現金係由原告提領而支付該公司。
⒌宏得鐵材行：富成公司開立予宏得鐵材行3張支票計1,644,1
79元（分別為1,332,682元、27,997元及283,500元【發票金
額294,001元－折讓10,501元】），經陳炳章兌領其中2紙計
1,616,182元（分別為1,332,682元、283,500元），宏得鐵
材行兌領27,997元。原告稱其支付予宏得鐵材行1,644,179
元，係含陳炳章支票2紙（號碼3601166、360 1165）分別為
200,000元及400,000元、客票843,190元（共5筆為230,000元
、210,000元、156,000元、27,999元、219,191元）、現金2
筆160,000元及40,989元合計200,989元（同卷306頁原告陳報
狀附表六）。其中陳炳章支票1紙（號碼3601166）之兌領人
確為宏得鐵材行（同卷211,217-218頁），另1紙支票（號碼36
01165）之兌領人為太清鋼鐵工業股份有限公司（同卷211,21
9-221頁），惟客票156,000元部分，原告雖有提供票據號碼
，縱有其事，然其他4筆客票及現金200,989元部分，原告均
未提出領據及相關證明資料。
⒍德昌工程行：富成公司開立予德昌工程行1張支票504,000元
，係由旺材興業有限公司兌領，依原告編製之「陳炳章工程
收支明細表」所載，支付旺材興業有限公司兌領部分（504,
000元），陳炳章已支付德昌工程行504,000元，包含陳炳章
1紙支票（號碼343519）115,000元、客票385,000元（100,0
00元及285,000元）及代墊救護車費用4,000元。被告查得陳
炳章支票1紙（號碼3435 19）之兌領人為林德昌，依稅籍資
料記載林德昌確係德昌工程行之負責人（同卷209,222-223頁
），至於客票385,000元及代墊救護車費用4,000元部分，原
告亦未提出相關事證以實其說。
⒎泰昌工程行：富成公司開立予泰昌工程行3張支票計7,332,7
12元（發票總金額7,350,000元－折讓金額17,288元），係
由陳炳章兌領（3張支票分別為1,136,562元、5,500,000元
及696,150元），原告稱其有支付泰昌工程行7,314,562元（
尚有差額18,150元，同卷314頁原告陳報狀附表㈢），其中陳
炳章3紙支票（號碼343539、343549、343557）分別為80,00
0元、60,000元及20,000元，兌領人為林德昌即德昌工程行
之負責人（同卷209,222-225,228頁金融機構帳戶及稅籍資料
），並非泰昌工程行；97年1月30日支付現金1,710,000元部
分，含工程款1,600,000元及茶葉款110,000元，雖有領據（
泰昌工程行實際負責人白照貴簽領，同卷322頁），但依陳炳
章臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號53062082
433）存摺影本，當日有提領1,600,000元但無110,000元之
紀錄（同卷325頁），其他現金200,000元、1,000,000元、1,5
00,000元等3筆，均有提領紀錄及領據（同卷322,325-328頁
，另450,000元部分，支付日期為97年4月3日，但無提領紀
錄；97年4月18日現金136,562元部分，領據為100,000元，
但提領紀錄為160,000元（同卷323,327頁）；客票300,000元
部分有領據並註明票據號碼（同卷322頁），現金500,000元及
750,000元部分亦有提領紀錄及領據（同卷323,328頁，惟其
中97年5月7日領據為750,000元，僅提領450,000元）；97年6
月30日領據90,000元但無提領紀錄，另同日現金293,000元
部分無提領紀錄及領據，是縱使上開現金支付之部分，其提
領紀錄及領據金額均相符，或提領紀錄超出領據金額，及客
票300,000元部分因領據有註明票據號碼，惟因客票170,000
元及55,000元部分，原告稱因時間久遠，無法提出資料，仍
有200萬元以上之相當差額。
㈥從而，原告兌領富成公司之上開支票款項後，再支付系爭7
家營業人，其間均有相當之差額，衡情該差額全部或部分自
可認屬原告向富成公司承攬系爭工程之利潤，而原告既有承
攬系爭工程，未依上開規定開立統一發票予富成公司，漏報
銷售額21,392,448元，被告核定補徵營業稅額1,069,631元
，洵屬有據。
九、復按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給
與，應自他人取得憑證而未取得……者，應就其未給與憑證
、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰……。（
第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」、「
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅
額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷
售額者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3
款所明定。末按於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於
銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票
，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款
規定部分，應擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定，
按所漏稅額處罰鍰，暨就進貨未依規定取得憑證部分，依稅
捐稽徵法第44條第2項規定，處以罰鍰，因進貨未依規定取
得進貨憑證，與銷貨時未依規定開立銷貨發票及申報銷售額
，並非一行為，且進貨未依規定取得進貨憑證與銷貨時未依
規定申報銷售額間，亦無同時構成漏稅行為之一部或屬漏稅
行為之方法結果情事，不生從一重處罰之問題（最高行政法
院101年度判字第633號及103年度判字第36號判決意旨參照）
。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行
為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521
號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為
營業人，於前開期間承攬系爭工程，銷售額21,392,448元，
營業稅額1,069,631元，而未依規定開立統一發票予富成公
司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同期間進貨金
額17,327,882元，未依規定取得進項憑證，而均構成違章，
其縱非故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。另查本件
原告並未於被告裁罰處分核定前補繳稅款，被告依修正稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,069,62
2元處1.5倍罰鍰1,604,433元，關於原告未依規定取得進項
憑證元部分，依稅捐稽徵法第44條規定，原處罰鍰1,000,00
0元，嗣因原告本件係經營其他土木工程業，依同業利潤標
準毛利率19%，核算其進貨成本17,327,882元，以該金額認
定未依規定取得進項憑證，變更核定按該金額處5%行為罰86
6,394元，合計處罰鍰2,470,827元，亦屬正當。
十、綜上所述，本件原告之訴，已有非適法之情形，另其實體爭
執各節之部分，亦無可取，原處分核無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定對其不利部分
及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及
主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 103 年 6 月 23 日
書記官 許 騰 云
附件：
最高行政法院裁定 103年度裁字第1315號
上 訴 人 黃柔蟬即柔蟬企業社
訴訟代理人 甘逸偉 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年6月18日臺
中高等行政法院102年度訴字第122號判決，提起上訴，本院裁定
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第
1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依
同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者
，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由
並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項
第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法
第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所
違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之
具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或
適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法
規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項
所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體
事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者
顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合
法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被上訴人所屬竹山稽徵所初查以上訴人係經營不動產買賣
及租賃業，民國97年3月至98年2月承攬富成金屬科技股份有
限公司（下稱富成公司）啟富廠廠房修建工程（下稱系爭工
程）銷售額新臺幣（下同）21,392,448元，營業稅額1,069,
631元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦
未列入申報，暨同時期進貨金額，未依規定取得進項憑證，
乃核定補徵營業稅額1,069,631元，並經被上訴人以上訴人
違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第
1項第3款規定，按所漏稅額1,069,622元處1.5倍罰鍰1,604,
433元，另就未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條
規定處行為罰1,000,000元，合計裁處罰鍰2,604,433元。上
訴人不服，申經復查決定，經追減罰鍰133,606元，其餘復
查駁回。上訴人仍不服，於101年9月4日提起訴願，經財政
部以訴願逾期而為訴願不受理之決定，遂提起行政訴訟。經
原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：（一）上訴人 101 年 11 月 21 日具說
明書，於說明二載明「檢具委任書正本」，已因訴願受理機
關（財政部）及被上訴人通知補正委任書而治癒，原判決以
被上訴人對於上訴人之申請復查，於未合法委任代理人之情
形，自無庸命上訴人補正乙節，確有違誤；又上訴人客觀上
已不在原營業所營業，且已辦理撤銷登記，被上訴人主管上
訴人營業登記事務，基於行政一體原則，已確知上訴人辦妥
註銷登記，應以代表人黃柔蟬之住居所為送達處所；詎料，
被上訴人仍向上訴人營業所送達，違法行政明確，原判決即
失所據。（二）實體部分，被上訴人以事後補簽之仲介合約
書認定有銷售之事實，對於相關事證及筆錄皆不採納，將無
關於上訴人之交易僅依後補之合約加諸於上訴人身上，與事
實不合等語。然原判決已就：（1）本件復查決定書是否已
生送達之效力，而上訴人提起訴願是否逾法定不變期間；（
2）上訴人有無承作系爭工程，而有未依規定開立統一發票
，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，並未依規定取得進
項憑證之違法之主要爭點論明：（一）關於程序部分：本件
上訴人雖於復查申請書記載甘逸偉會計師為復查代理人，惟
並未於最初為復查申請時提出委任書，亦未於復查程序中補
正，難謂上訴人已合法委任甘逸偉會計師為復查代理人；被
上訴人對於上訴人之申請復查（本院按上訴人已以自己名義
申請復查，且已蓋妥印章），於未合法委任代理人之情形，
自無庸命上訴人補正。又上訴人復查申請書亦未記明甘逸偉
會計師為送達代收人，是被上訴人依行政程序法第 72 條第
1 項前段規定，以復查申請書所載營業地址（南投縣竹山鎮
中正巷 27 之 145 號 1 樓）作為送達處所，又上訴人於復
查程序中並未向被上訴人陳明變更上開復查申請書所載營業
地址，上訴人自不得事後稱該地址係業已註銷無法送達之營
業地址，而稱非其應受送達處所（本院按上訴人之訴願書、
起訴狀等均列同上地址為營業地址）。另因於該應送達處所
不獲會晤應受送達人上訴人，亦無受領文書之同居人、受雇
人或應送達處所之接收郵件人員，郵政機關乃依行政程序法
第 74 條規定，於 101 年 5 月 24 日將上開復查決定書寄
存於竹山郵局，並作送達通知書 2 份，1 份黏貼於應受送
達人營業所，另 1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置
，以為送達，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達
效力，是本件復查決定書之送達日期為 101 年 5 月 24 日
。再者，上訴人設址於南投縣，依訴願法第 16 條第 1 項
之規定，應扣除在途期間 4 日，核計其提起訴願之 30 日
不變期間，係自 101 年 5 月 25 日起算，至 101 年 6 月
27 日（星期三）屆滿，而上訴人遲至 101 年 9 月 4 日始
經由被上訴人向財政部提起訴願，顯已逾法定不變期間，經
財政部訴願決定不受理，並無不合，是本件上訴人之起訴，
已非適法。（二）關於兩造實體部分之爭執：經查，本件上
訴人與富成公司簽訂有合約書，依該合約書上所載，上訴人
雖為仲介人，惟其又負責規劃工程之設計、監工、進度及其
他變更設計使用之材料，及上訴人施工品質未依富成公司之
要求，該公司可要求上訴人改善，階段性工程完工，上訴人
向該公司申請工程款項時，須該公司驗收合格後始得請款，
工程保固期間為 1 年，如工程因施工不良造成廠房損裂、
漏水、坍塌，經該公司通知上訴人，上訴人應無條件立即處
理，即上訴人除規劃及設計工程外，亦須負監工及瑕疵擔保
責任，而工程款項亦明定由上訴人請領，是依該合約書之實
質內容，系爭工程顯由上訴人承攬而非仲介甚明。而上訴人
既有承攬系爭工程，未依規定開立統一發票予富成公司，漏
報銷售額 21,392,448 元，被上訴人核定補徵營業稅額
1,069,631 元，洵屬有據；且上訴人於申報當期銷售額時亦
未列入申報，暨同期間進貨金額 17,327,882 元，未依規定
取得進項憑證，均構成違章，其縱非故意，亦難謂無過失責
任，不得主張免罰。另查本件上訴人並未於被上訴人裁罰處
分核定前補繳稅款，被上訴人依修正稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表規定，按所漏稅額 1,069,622 元處 1.5 倍罰
鍰 1,604,433 元，關於上訴人未依規定取得進項憑證部分
，依稅捐稽徵法第 44 條規定，原處罰鍰 1,000,000 元，
嗣因上訴人本件係經營其他土木工程業，依同業利潤標準毛
利率 19%，核算其進貨成本 17,327,882 元，以該金額認定
未依規定取得進項憑證，變更核定按該金額處 5% 行為罰
866, 394 元，合計處罰鍰 2,470,827 元，亦屬正當等語，
詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別
指駁甚明。觀諸前開上訴意旨，無非執其個人主觀歧異之見
解，就原判決取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，
指摘為不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法
規或適用不當、或行政訴訟法第 243 條第 2 項所列各款之
情形，難認已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首
揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第
95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 9 月 12 日
書記官 邱 彰 德
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（103年版）第 274-309 頁