裁判字號：
臺中高等行政法院 102年度訴字第356號 行政判決
裁判日期：
民國 102 年 12 月 18 日
案由摘要：
營業稅事件
臺中高等行政法院判決 102年度訴字第356號
102年12月4日辯論終結
原 告 黃劉彩梅
訴訟代理人 黃振源 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 李玉蘭
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月
11日台財訴字第10213933860號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，經被告查獲其於
民國（下同）94年11月至95年4月間進貨，未依規定取得進
項憑證，且於92年9月至95年4月間銷售貨物，未依規定開立
統一發票，除核定補徵營業稅額及裁處罰鍰外，另併同核定
92至95年度營利事業所得稅，並就漏報94年度營利事業所得
稅部分，裁處罰鍰。嗣原告提示臺灣高等法院臺中分院（下
稱臺中高分院）101年度上更㈠字第9號刑事判決書，分別於
101年10月1日、101年11月12日及101年12月6日具文向被告
申請依行政程序法第128條規定，更正17筆核定之稅捐及罰
鍰，嗣經被告審酌結果，以102年1月21日中區國稅員林銷售
字第1020800378號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭
決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依所得稅法第3條第1項及加值型及非加值型營業稅法第2條
之規定，營業稅及營利事業所得稅之納稅義務人為營業人，
若非營業人而對其課徵營業稅及營利事業所得稅，顯然錯誤
，應予廢除。依舉證責任分配原則，被告所認之納稅義務人
如否認其為營業人，應由被告負舉證責任，原告一再否認95
年7月5日之前為營業人，且提出臺中高分院101年度上更㈠
字第9號刑事判決證明原告確實非為營業人，而被告僅以該
刑事判決為處分後始存在，非屬新證據而否准，然就認定原
告為營業人（納稅義務主體）之依據為何，卻提不出證明。
㈡關於原告101年12月26日於被告機關所製作之談話筆錄，就
管理代號：（B）N560640Z0000000000000000、95年7月至97
年8月27日營業稅罰鍰、（E）N560640Z0000000000000000、
95年11月至96年10月營業稅罰鍰、（F）Z0000000000000000
0000000、95年7月至97年8月27日營業稅部分，表示為原告
所積欠之稅捐，因上揭事實均發生於95年7月之後，原告為
營業人，故由原告負擔稅捐，此與上揭刑事判決所確定之事
實亦相符，然並無法免除被告證明原告於95年7月之前為營
業人之舉證責任。
㈢94年度綜合所得稅部分亦有違誤：
1.依該年度核定通知書所示，原告被歸課營利所得新臺幣（
下同）988,356元，惟原告95年7月前非為營業人，無銷售
貨物，有何營利所得，被告依據不當資料所核課之稅捐及
罰鍰，實有違誤。
2.該年度綜合所得稅結算申報納稅義務人應是黃銀森，非為
原告，依所得稅法第15條規定，納稅義務人一經選定，未
於該年度申報期間屆滿後6個月內申請變更，不得再為變
更，故該年度對原告發單補徵及裁處罰鍰，亦有違誤。
3.為證明該年度納稅義務人為黃銀森，請鈞院向被告調取94
年度綜合所得稅結算申報及核定等相關資料等情，並聲明
求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡請求被告作成撤
銷下列管理代號分別為（1）N560535Z0000000000000000-
00年度營利事業所得稅、（2）N560640Z000000000000000
0-00年9月至95年4月營業稅罰鍰、（3）N56064069209186
105034131-92年9月至95年4月營業稅、（4）N560615R940
0059910126928-94年度綜合所得稅罰鍰、（5）N560615N9
401056000018975-94年度綜合所得稅、（6）N560535J930
1011500743358-93年度營利事業所得稅、（7）N560535J9
201011501286242-92年度營利事業所得稅、（8）N560615
Z0000000000000000-94年度綜合所得稅罰鍰、（9）N5606
15Z0000000000000000-94年度綜合所得稅、（10）N56063
5Z0000000000000000-94年度營利事業所得稅罰鍰、（11
）N560535Z0000000000000000-94年度營利事業所得稅、
（A）N560535Z0000000000000000-95年度營利事業所得稅
等稅捐及罰鍰之處分，並變更為零元之行政處分。
三、被告則以：
㈠原告未依規定申請營業登記，於94年11月至95年4月間進貨
，未依規定取得進項憑證，且於92年9月至95年4月間銷售貨
物，未依規定開立統一發票，經被告所屬員林稽徵所查獲，
核定補徵營業稅額1,364,755元，並裁處罰鍰2,311,678元。
原告不服，以實際營業人為其夫黃銀森（95年7月5日死亡）
為由，申請復查，經被告復查決定仍認定原告為納稅義務人
，惟准予追減營業稅額286,599元及罰鍰1,078,156元。原告
未依限提起訴願，而告確定。另被告所屬員林稽徵所依上開
查獲事實，併同核定92年度營利事業所得稅40,476元、93年
度營利事業所得稅154,954元、94年度營利事業所得稅231,4
40元、5,649元及95年度營利事業所得稅132,343元，並就漏
報94年度營利事業所得稅部分裁處罰鍰277,728元。原告除9
4年度營利事業所得稅罰鍰案件，申請復查，尚未確定外，
其餘案件均未申請復查，而告確定。嗣原告提示臺中高分院
101年度上更㈠字第9號刑事判決書，分別於101年10月1日、
101年11月12日及101年12月6日具文被告所屬員林稽徵所，
以95年7月5日前營業人為其夫黃銀森，其於95年7月5日後始
有營業行為為由，申請依行政程序法第128條規定，更正17
筆核定之稅捐及罰鍰（管理代號：（1）N560535J940101150
0616369-94年度營利事業所得稅、（2）N560640R920918990
0105396-92年9月至95年4月營業稅罰鍰、（3）N5606406920
9186105034131-92年9月至95年4月營業稅、（4）N560615R9
400059910126928-94年度綜合所得稅罰鍰、（5）N560615N9
401056000018975-94年度綜合所得稅、（6）N560535J93010
11500743358-93年度營利事業所得稅、（7）N560535J92010
11501286242-92年度營利事業所得稅、（8）N560615R94000
50110016024-94年度綜合所得稅罰鍰、（9）N560615N94010
56000019376-94年度綜合所得稅、（10）N560635R94001800
00145467-94年度營利事業所得稅罰鍰、（11）N560535J940
1011500614567-94年度營利事業所得稅、（A）N560535J950
1011501274770-95年度營利事業所得稅、（B）N560640R950
7189800108780-95年7月至97年8月27日營業稅罰鍰、（C）N
560615R9500050010147737-95年度綜合所得稅罰鍰、（D）N
560615N9501056000026186-95年度綜合所得稅、（E）N5606
40R9511189900021494-95年11月至96年10月營業稅罰鍰、（
F）N56064069507186105012020-95年7月至97年8月27日營業
稅），經被告所屬員林稽徵所以101年12月18日中區國稅員
林三字第1016071316號函，請原告到被告所屬員林稽徵所說
明，原告於101年12月26日談話筆錄，表示其中3筆（即管理
代號：（B）N560640R9507189800108780、（E）N560640R95
11189900021494、（F）N56064069507186105012020）確屬
其所積欠稅捐。案經被告所屬員林稽徵所審酌結果，以102
年1月21日中區國稅員林銷售字第1020800378號函復略以：
「說明……二、台端以臺中高分院101年度上更㈠字第9號刑
事判決作為『新證據』申請程序重開，惟參酌98年9月3日最
高行政法院98年度判字第1015號判決認為行政程序法第128
條第1項第2款所謂『新證據』係指處分當時該證據已經存在
，但未經斟酌者而言。三、綜上，『新證據』須於行政處分
當時已存在，然臺中高分院101年度上更㈠字第9號刑事判決
係於行政處分『後』始存在，爰非屬『新證據』，台端依據
行政程序法第128條第1項第2款申請程序重開，核與所規定
之『新證據』要件不合，所請歉難照准。」等語，否准其申
請。原告猶表不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，
遂提起本件訴訟。
㈡行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於法
安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟基於人民權
利之保護，乃就特定事由，准予行政程序重新進行。而人民
申請行政處分之行政程序重新進行，依行政程序法第128條
規定，須具備1.行政處分已不可爭訟；2.須有重新進行程序
之事由；3.當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或
法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；4.
應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起
，3個月內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂其行政
處分之重新進行為有理由。
㈢依行政程序法第128條規定，申請撤銷、廢止或變更行政處
分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在
後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。經查：
1.系爭92年9月至95年4月間補徵營業稅及罰鍰【即編號（3
）繳納期限展延至100年5月30日、編號（2）繳納期限展
延至100年8月30日】，原告不服，申請復查，獲追減營業
稅額286,599元及罰鍰1,078,156元，因原告未依限提起訴
願，而告確定。
2.系爭92至95年度營利事業所得稅【即編號（7）繳納期限1
00年2月25日、編號（6）繳納期限100年3月15日、編號（
1）繳納期限101年1月15日、編號（11）繳納期限99年8月
25日、編號（A）繳納期限100年6月25日】，原告未依限
申請復查，而告確定，惟原告遲至101年10月1日方提出程
序重開之申請，顯已逾上開申請期間。又原告持臺中高分
院101年度上更㈠字第9號刑事判決，主張系爭期間營業人
係其夫黃銀森，惟查原告對92年9月至95年4月間補徵營業
稅及罰鍰案件，申請復查時，即已提出該項主張，尚難認
原告所主張之事由係知悉在後，故原告已逾申請重開行政
程序之法定不變期間，如上所述，自無行政程序法第128
條第1項規定之適用。
㈣行政程序法第128條之規定，係以「已發生形式確定力之行
政處分」為規範對象，此觀法務部97年6月16日法律字第097
0016884號函釋：「按行政程序法第128條規定……所稱『行
政處分於法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟
期間經過，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而
發生形式確定力而言……」意旨可知，系爭94年度營利事業
所得稅罰鍰即編號（10），原告不服，申請復查，程序尚未
終結，即屬尚未確定之案件，自無行政程序法第128條規定
之適用餘地。
㈤至原告以行政程序法第128條第1項第2款作為其申請重開行
政程序之依據，惟該款所稱「新事實或新證據」者，係指於
作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言
，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因原告之重大過失
而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行
政法院94年度判字第762號判決意旨參照）。本件原告持臺
中高分院101年度上更㈠字第9號刑事判決書作為新證據，主
張其夫黃銀森為系爭營業期間之營業人，惟查被告對該項主
張，曾於補徵92年9月至95年4月營業稅及罰鍰案件，以100
年4月26日中區國稅法字第1000020316號復查決定論述綦詳
，仍核認原告為營業人，則該項主張已於復查程序中提出，
亦經被告予以審酌，與行政程序法第128條所稱之新證據，
須於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用，顯有未合
，且原告主張其夫黃銀森為營業人之資料屬能掌握之範圍，
而其未能於前開稅捐案件之行政救濟程序當中提出新證據，
亦難謂無重大過失。況刑事判決與行政處分原可各自判斷事
實，尚難認該判決屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之
「新證據」。
㈥原告主張94年度綜合所得稅部分亦有違誤乙節，查綜合所得
稅及罰鍰部分，其提起亦已逾法定不變期間。另原告及其夫
黃銀森94年度個人綜合所得稅結算係由其女黃詔娥列為扶養
親屬辦理申報，其女嗣於99年12月6日申請放棄扶養原告及
黃銀森，被告所屬員林稽徵所按財政部97年4月23日台財稅
字第09700072190號函意旨「綜合所得稅納稅義務人申報扶
養父母，惟漏報其父所得，於稽徵機關裁罰前其父死亡，始
申請放棄扶養父母而由父母另為一申報戶核定，稽徵機關可
予受理，並應以生存之其母為納稅義務人及違章主體依法補
稅處罰。」受理黃詔娥之申請，乃將接獲通報原告及黃銀森
之營利所得、利息、財產交易及租賃等所得另為一申報戶核
定，並以生存之母（即原告）為納稅義務人及違章主體依法
補稅處罰，原告未依限申請復查，而告確定，是原告上揭主
張，核不足採。
㈦綜上，原告上開申請顯已逾行政程序法第128條規定之法定
不變期間，程序自有未合，且經審酌亦無原告所訴行政程序
法第128條第1項第2款之適用，是被告以原告不符合行政程
序法第128條規定，否准其申請，經核並無不合等語，資為
抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告依行政程序法第128條規定，請求撤銷或
變更系爭17筆稅捐及罰鍰處分，是否符合程序重開之要件？
是否有理？
五、經查：
㈠按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵
機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復
查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，
納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅
義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」
為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。次按「行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害
關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或
利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張
其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據
之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、
發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之
處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由
且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過
後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或
知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申
請。」行政程序法第128條定有明文。而所稱「行政處分於
法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過
，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式
確定力而言。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於94年11月至95年4月間
進貨，未依規定取得進項憑證，且於92年9月至95年4月間銷
售貨物，未依規定開立統一發票，經被告查獲，核定補徵營
業稅額1,364,755元，並裁處罰鍰2,311,678元，原告不服，
以實際營業人為其夫黃銀森（95年7月5日死亡）為由，申請
復查，經被告復查決定仍認定原告為納稅義務人，惟准予追
減營業稅額286,599元及罰鍰1,078,156元。原告未依限提起
訴願，而告確定。另被告依上開查獲事實，併同核定92年度
營利事業所得稅40,476元、93年度營利事業所得稅154,954
元、94年度營利事業所得稅231,440元、5,649元及95年度營
利事業所得稅132,343元，並就漏報94年度營利事業所得稅
部分裁處罰鍰277,728元。原告除94年度營利事業所得稅罰
鍰案件，申請復查，尚未確定外，其餘案件均未申請復查，
而告確定。嗣原告提示臺中高分院101年度上更㈠字第9號刑
事判決書，分別於101年10月1日、101年11月12日具文（見
原處分卷第181、191頁）被告，表明95年7月5日前營業人為
其夫黃銀森，其於95年7月5日後始有營業行為，經被告以10
1年11月26日中區國稅員林三字第1018023262號函請其補正
法令依據後，其於101年12月6日申請依行政程序法第128條
規定，更正17筆核定之稅捐及罰鍰【管理代號：（1）N5605
35J9401011500616369-94年度營利事業所得稅、（2）N5606
40R9209189900105396-92年9月至95年4月營業稅罰鍰、（3
）N56064069209186105034131-92年9月至95年4月營業稅、
（4）N560615R9400059910126928-94年度綜合所得稅罰鍰、
（5）N560615N9401056000018975-94年度綜合所得稅、（6）
N560535J9301011500743358-93年度營利事業所得稅、（7）
N560535J9201011501286242-92年度營利事業所得稅、（8）
N560615R9400050110016024-94年度綜合所得稅罰鍰、（9）
N560615N9401056000019376-94年度綜合所得稅、（10）N56
0635R9400180000145467-94年度營利事業所得稅罰鍰、（11
）N560535J9401011500614567-94年度營利事業所得稅、（
A）N560535J9501011501274770-95年度營利事業所得稅、（
B）N560640R9507189800108780-95年7月至97年8月27日營業
稅罰鍰、（C）N560615R9500050010147737-95年度綜合所得
稅罰鍰、（D）N560615N9501056000026186-95年度綜合所得
稅、（E）N560640R9511189900021494-95年11月至96年10月
營業稅罰鍰、（F）N56064069507186105012020-95年7月至9
7年8月27日營業稅】（見原處分卷第195頁、第196頁）。是
本件原告既係對系爭被告核定之17筆稅捐及罰鍰處分申請程
序重開，該17個處分自均屬被告應審究範圍。至其申請是否
合法及有無理由，係屬另一問題，合先敘明。
㈢案經被告審酌結果，以102年1月21日中區國稅員林銷售字第
1020800378號函復略以：「……說明：一、……二、台端以
臺中高分院101年度上更㈠字第9號刑事判決作為『新證據』
申請程序重開，惟參酌98年9月3日最高行政法院98年度判字
第1015號判決認為行政程序法第128條第1項第2款所謂『新
證據』係指處分當時該證據已經存在，但未經斟酌者而言。
三、綜上，『新證據』須於行政處分當時已存在，然臺中高
分院101年度上更㈠字第9號刑事判決係於行政處分『後』始
存在，爰非屬『新證據』，台端依據行政程序法第128條第1
項第2款申請程序重開，核與所規定之『新證據』要件不合
，所請歉難照准。」等語，否准其申請（下稱原處分），此
有臺中高分院101年度上更㈠字第9號刑事判決、原處分在卷
可憑。
㈣惟查系爭94年度營利事業所得稅經被告裁處罰鍰（編號：10
）後，原告不服，申請復查，現仍在復查階段，有被告101
年10月18日中區國稅法一字第1010042248號函在原處分卷（
第182頁）可稽，並經被告於本院審理時供陳明確，是該處
分之救濟期間尚未經過，即屬尚未確定之案件，依前揭說明
，自無行政程序法第128條規定適用之餘地。另其餘編號1至
9及11、（A）、（B）、（C）、（D）、（E）、（F）之處
分業已確定，並經被告移送法務部行政執行署彰化分署執行
，此有被告100年6月17日版之欠稅查詢情形表附原處分卷（
第188頁至第190頁）可憑，各該處分雖屬已確定案件，惟原
告自承其於101年3月21日收受臺中高分院101年度上更㈠字
第9號刑事判決，自可自斯日起即知悉該刑事判決內容，詎
其至101年12月6日始具體表明申請本件之程序重開，自已逾
自知悉其事由應於3個月內申請之法定不變期間。
㈤另查行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新證據」，必
須該證據係於原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟
程序）中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分時
，始足當之（最高行政法院98年度判字第1015號判決參照）
。又所謂「證據」係指證明事實之憑據，而「法令規定（包
括司法院解釋）」係規定法律關係之規範，「行政機關之解
釋函令」則為行政機關闡釋法律文義之見解，二者均非用以
證明事實之憑據，顯非此款所謂之「證據」。本件原告持臺
中高分院101年度上更㈠字第9號刑事判決書作為新證據，主
張其夫黃銀森為系爭營業期間之營業人，經核該判決非屬證
據性質，且非於原處分作成時即已存在，自非屬行政程序法
第128條所稱之新證據。
㈥綜上所述，原告上開申請顯已逾行政程序法第128條規定之
法定不變期間，程序自有未合，且經審酌亦無原告所訴行政
程序法第128條第1項第2款之適用，是被告以原告不符合行
政程序法第128條規定，否准其申請，經核並無不合。訴願
決定論述編號（4）、（5）、（8）、（9）、（B）、（C）
、（D）、（E）、（F）等9筆非本案審究範疇雖有未合，惟
其係將原告之全部訴願均駁回，與本院判決結論亦無不合，
仍應予維持。原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並
請求被告作成撤銷編號（1）至（11）及編號（A）之處分，
並變更為零元之行政處分，俱無理由，應予駁回。兩造其餘
訴辯事由及原告請求本院向被告調取94年度綜合所得稅結算
申報及核定等相關資料，經核均與判決結果無影響，爰不予
審酌及調取，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 許 巧 慧
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（102年版）第 26-39 頁