裁判字號：
臺中高等行政法院 103年度訴字第201號 行政判決
裁判日期：
民國 103 年 07 月 31 日
案由摘要：
申請重開行政程序事件
臺中高等行政法院判決 103年度訴字第201號
103年7月17日辯論終結
原 告 顏明善
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 鄭中睿 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 詹淳惠
上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國
103年3月25日台財訴字第10313912370號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報
，列報土地捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）24,261,768元。
經被告按該等土地公告現值之16%核定捐贈扣除額為3,881,8
83元，嗣依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通
報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情
事，改按實際取得成本核定為4,852,354元（該土地公告現
值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額19,409,414元，連同
漏報本人、配偶租賃及執行業務等所得計113,188元，核定
綜合所得總額29,769,570元，綜合所得淨額24,361,201元，
扣除前次補徵稅額5,786,987元，本次應退稅額388,189元，
並按所漏稅額5,353,837元處1倍罰鍰5,353,837元。原告不
服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰處分，申請復查，未獲變
更，循序提起訴願、行政訴訟，案經本院100年度訴字第174
號判決駁回，及最高行政法院100年度裁字第2604號裁定駁
回，而告確定在案。原告復表不服，向本院對100年度訴字
第174號判決提起再審之訴，經該院101年度再字第52號裁定
駁回，原告不服，提起抗告，經最高行政法院102年度裁字
第926號裁定駁回。嗣原告於102年2月21日主張依司法院釋
字第705號解釋及行政程序法第128條規定，申請重開94年度
綜合所得稅及罰鍰事件程序，經被告以102年11月13日中區
國稅員林綜所字第1020805376號函（下稱原處分）復，否准
其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行
政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告94年補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分
作成之依據，已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故原
告援引行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行
政訴訟所定再審事由且足以影響行政處分者」之規定申請程
序重新再開，與法並無不合。再審事由係依行政訴訟法第27
3條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」之規定。
㈡依司法院釋字第185號解釋理由書：「確定終局裁判於裁判
時所適用之法規或判例，經本院依人民聲請解釋認為與憲法
意旨不符時……是項確定終局裁判，即有再審或非常上訴之
理由，其受不利確定終局裁判者，如以該解釋為理由請求再
審，受訴法院自應受其拘束，不得再以其係法律見解之歧異
，認非適用法規錯誤，而不適用該解釋。」及最高行政法院
97年判字第360號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款
所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然
不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有
效之判例顯然違反者而言。」財政部92年6月3日台財稅字第
0920452464號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令
（下稱財政部92年6月3日令及95年2月15日令），業經司法
院釋字第705號解釋宣告違憲後，即屬遭確認為違法違憲，
並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯
及失效，故被告原補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤，原
告申請罰鍰處分之行政程序重開應屬有理由。且財政部98年
7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋司法院解釋
效力範圍，蓋司法院釋字第177號解釋並未揭示「司法院解
釋效力，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應
自公布當日起發生效力」之文義。又司法院釋字第188號解
釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發
生見解歧異，司法院依中央或地方機關聲請所為之同一解釋
，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故
文義上不涉及人民聲請大法官釋憲之效力範圍，與由人民聲
請之司法院釋字第705號解釋無關。財政部所為之上開函令
，已違反權力分立原則，應不得援用。
㈢被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值：
1.按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就
租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律
定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者
，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解
釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違，故
有關租稅之重要要件，皆應以法律規定之。
2.關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有
絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，
不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳
納之多寡，更涉及漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會
影響到人民憲法上之權利及義務，關於認定之標準應由法律
定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行
政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法所保
障之權利與義務。
3.本件因財政部上揭函釋已不再援用，所得稅法並未明文規定
捐贈土地價額應如何認列，自應先參酌同為稅法性質之遺產
及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各
級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土
地現值為準予以認列。又從立法解釋、法律歷史解釋方法與
後法優於前法解釋原則予以適用法律。查所得稅法係於32年
2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制
定及修正時，皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故立法
者為彌補此漏未規定之處，於遺產及贈與稅法及土地稅法中
訂有詳細規定，以達法律之完整性。且遺產及贈與稅法係於
62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月
13日再修訂為目前之條文；又土地稅法第30條之1於78年10
月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所
得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適
用原則即應與所得稅法搭配適用。
4.又按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定
而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數
十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成
自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件，以土地公告現值
予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，現今因系
爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。被告
對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不
同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合
理化之理由，違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
惟財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可
知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告
相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時
以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然查92年度之
前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土
地公告現值申報捐贈扣除額卻屬違法，此判斷及認定標準已
違反法律保留原則，實質侵害人民之財產權。
5.另查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現
值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地
節稅（有財政部臺北市國稅局印製之「節稅秘笈」可稽），
人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣
例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地
捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規
劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否
則即有違信賴保護原則等情，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願
決定及原處分。⑵被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅及
罰鍰之處分。
三、被告則以：
㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈予澎湖縣望安
鄉公所（下稱望安鄉公所）之臺北市南港區○○段000段000
地號等持分土地（下稱系爭土地）捐贈扣除額24,261,768元
，經被告所屬員林稽徵所依原告於97年1月3日所出具之同意
書，按系爭土地之公告現值24,261,768元之16%計算，核定
土地捐贈扣除額3,881,883元；嗣澎湖地檢署通報原告有利
用實物捐贈方式，以取得不實成本虛列捐贈扣除額之情事，
乃改依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第141
號）所載系爭土地之實際交易價格僅約契約書價金之20%，
更正核定土地捐贈扣除額4,852,354元，並經被告以其虛列
捐贈扣除額19,409,414元，併同短漏報本人及配偶之租賃及
執行業務等所得計113,188元，按所漏稅額5,353,837元處1
倍罰鍰5,353,837元。原告不服，就罰鍰申請復查，未獲變
更，循序提起訴願遞遭駁回，提行政訴訟，分別經鈞院100
年度訴字第174號判決及最高行政法院100年度裁字第2604號
裁定駁回而告確定。原告以鈞院另案判決（98年度訴字第16
5號）所適用之財政部92年6月3日令釋，有違憲之虞，向司
法院聲請解釋，業經該院大法官會議作成釋字第705號解釋
，原告遂主張基於平等原則，應得提起再審，否則會造成相
似案件認事用法之矛盾，而提起再審之訴，亦經鈞院101年
度再字第52號及最高行政法院102年度裁字第928號裁定駁回
，原告不服復對鈞院101年度再字第52號裁定提起抗告，經
最高行政法院102年度裁字第926號裁定抗告駁回。嗣原告於
102年2月21日就94年度綜合所得稅暨罰鍰事件，向被告提出
程序重開申請書，經被告否准，原告仍不服，提起訴願，經
財政部持與被告相同論見遞予駁回。
㈡查行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已
發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之
權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行
政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，
且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，
是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之
爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行
政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇（參照最高
行政法院102年度判字第29號判決）。原告已踐行之救濟程
序已如前述，依上揭最高行政法院判決意旨，顯不符程序重
開之本旨，是今原告復以再審之訴中已主張之理由申請程序
重開，自無行政程序法第128條所定程序再開之適用。
㈢次查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係
指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之
標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部
核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年6
月3日令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確
實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據
方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈
取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，
財政部92年6月3日令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政
部核定之標準認定土地捐贈扣除額之情形，合先陳明。原告
94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，係被告依原告於澎湖地
檢署檢察官偵查時坦白承認之事實－其實際取得系爭土地之
價格僅約契約書價金之20%，卻由巫國想或其指使之人在所
簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款等為核定基礎，是被
告並非依財政部核定之16%標準認列原告94年度土地捐贈扣
除額，該補徵稅捐處分與司法院釋字第705號解釋宣告財政
部92年6月3日令釋有部分違憲無涉，原處分並無任何違法情
事，原告援引前開解釋，據以申請程序再開核無可採。
㈣又個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀所得稅法第17
條第1項所定各項列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費
、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出
者，始得列報自明，且財政部92年6月3日令釋關於已提出土
地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第70
5號解釋並未宣告違憲，是原告主張購入成本並非實物捐贈
價值認定之標準，應以土地公告現值為準等節，並無可採。
況且個人綜合所得稅以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法
、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院
99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定
下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告
現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本
，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地
之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不
僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要
求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成
行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含
違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前
提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重
複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例
參照）是原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之
規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十
年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並
無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等
行為云云，亦無可據。
㈤末查原告明知取得系爭土地實際價格僅約契約書價金20%之
事實，竟以高於土地實際價格之公告現值全額申報土地捐贈
扣除額，確有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額
19,409,414元，原處分乃予核課稅捐及裁處罰鍰，並無不合
。綜上，本案核無行政程序法第128條所定程序再開之適用
，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為
判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告認定原告申請就上開已確定之補稅及裁罰
處分重開行政程序，不符行政程序法第128條規定要件，而
以原處分否准所請，認事用法有無違誤？
五、經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或
變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程
序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效
力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關
係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經
斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政
訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應
自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知
悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後
已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有
理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖
有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之
。」為行政程序法第128條及第129條所明定。又「司法院大
法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋
公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不
符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效
日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官
依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效
力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上
訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司
法院釋字第592號解釋理由參照）。……所謂『得以該解釋
為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指
聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原
確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於
解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應
受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法
令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系
爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處
分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用
之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適
用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確
定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張
原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重
開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申
請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100年度判字第183
6號判決參照）。另「非經實體判決確定之行政處分，符合
上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經
行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害
關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之
列。」（最高行政法院100年度判字第2094號判決參照）。
再「基於『訴訟經濟』及『避免法院判決之既判力與行政處
分之存續力產生衡突』兩大原則，目前實務上多數見解，均
將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，限於『未於
法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序
重開，固與行政程序法第128條第1項但書『未能在行政程序
或救濟程序中主張其事由者』之文義未盡相符，惟為防止濫
訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法
第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開
之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。」（最
高行政法院100年度判字第2163號判決參照）。準此，如系
爭行政處分於解釋公布時已經確定，則祇有曾對系爭行政處
分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用
之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適
用法規顯有錯誤而提起再審之訴。故非經實體判決確定之行
政處分，符合上開規定者，固得依上開規定申請重新進行行
政程序，惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分
，相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重
新進行行政程序之列，其他於解釋公布時已經確定之行政處
分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決
適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序
，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變
更之甚明。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈列舉扣
除額24,261,768元。經被告按該等土地公告現值之16%核定
捐贈扣除額為3,881,883元，嗣依澎湖地檢署通報原告有利
用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，改按實
際取得成本核定為4,852,354元（該土地公告現值20%），並
就其虛列土地捐贈扣除額19,409,414元，連同漏報本人、配
偶租賃及執行業務等所得計113,188元，核定綜合所得總額
29,769,570元，綜合所得淨額24,361,201元，扣除前次補徵
稅額5,786,987元，本次應退稅額388,189元，並按所漏稅額
5,353,837元處1倍罰鍰5,353,837元。原告不服，就虛列土
地捐贈扣除額之罰鍰處分，申請復查，未獲變更，循序提起
行政訴訟，案經本院100年度訴字第174號判決駁回，及最高
行政法院100年度裁字第2604號裁定駁回，而告確定在案。
原告仍表不服，以司法院釋字第705號解釋公布，原確定判
決適用法規有誤等由，向本院對100年度訴字第174號判決提
起再審之訴，經本院101年度再字第52號裁定駁回，原告不
服，提起抗告，經最高行政法院102年度裁字第926號裁定駁
回。嗣原告於102年2月21日繕具申請書主張略以：被告所為
處分依據之財政部92年6月3日令及95年2月15日令釋，僅准
按土地公告現值16%認列捐贈扣除額，惟上揭令釋業經司法
院釋字第705號解釋宣告違憲，應自該解釋之日起不予援用
，原課稅處分違憲。被告應依土地公告現值認列捐贈土地價
值等，申請依行政程序法第128條規定重開94年度綜合所得
稅及罰鍰事件行政程序，經被告102年11月13日中區國稅員
林綜所字第1020805376號函復略以：「說明：……三、台端
94年度綜合所得稅罰鍰事件既經臺中高等行政法院100年度
訴字第174號判決駁回、最高行政法院100年度裁字第2604號
裁定駁回、臺中高等行政法院101年度再字第52號再審之訴
駁回及最高行政法院102年度裁字第926號抗告駁回而告確定
在案，依前揭規定不得再依行政程序法第128條申請重新進
行行政程序。……」等語，否准原告程序重開之申請等情，
有各該判決書、裁定書、申請書及原處分書等件附卷可稽，
堪信為真實。
㈢查行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已
發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之
權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行
政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，
且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，
是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之
爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行
政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇（最高行政
法院102年度判字第29號判決參照）。關於本件原告罰鍰部
分，原告既已踐行通常之救濟程序，並經行政法院實體判決
確定，已如前述，依上揭最高行政法院判決意旨，顯不符程
序重開之本旨。是原告復以再審之訴中已主張之理由申請程
序重開，自無行政程序法第128條所定行政程序重開之適用
。依前開說明，其依行政程序法第128條規定申請行政程序
重新進行，自不應准許。
㈣關於本稅補稅部分，依原告102年2月21日「程序重新再開申
請書」所載：「為94年度綜合所得稅及罰鍰事件，依行政程
序法第128條之規定，申請程序重開及撤銷原罰鍰處分事：
事實與理由，壹、本件原補稅及罰鍰處分所適用之財政部函
釋，業經司法院大法官解釋第705號宣告違憲在案：……貳
、申請人依行政程序法第128條之規定，申請原處分機關撤
銷、廢止、變更原補稅及罰鍰處分：……二、查關於申請人
94年補稅及罰鍰之救濟期間均經過，且原補稅及罰鍰處分做
成之依據已因司法院大法官解釋第705號解釋宣告違憲，故
申請人援引上揭規定申請程序重開與法並無不合。」等語（
原處分卷第80-87頁）。惟依前開說明，若經行政法院實體
確定判決予以維持之行政處分，行政處分相對人或利害關係
人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列
，且「如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾
對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對
該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張
原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋
公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分
人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴
外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法
令錯誤，而申請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100
年度判字第1836號判決參照）。本件關於本稅部分，原經被
告於97年1月7日依系爭土地公告現值16%核定原告捐贈列舉
扣除額為3,881,883元（原處分卷第65-68頁），該核定通知
書及繳款書並於97年1月10日送達原告，有被告所屬員林稽
徵所97年1月8日中區稅員林二字第0970000341號函及徵銷明
細檔查詢等件附卷可稽（本院卷第56-58頁）。嗣被告依澎
湖地檢署檢察官97年度偵字第141號緩起訴處分書更正原告
捐贈列舉扣除額，改按實際取得成本更正為4,852,354元（
系爭土地公告現值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額19,40
9,414元，連同漏報本人、配偶租賃及執行業務等所得計113
,188元，核定綜合所得總額29,769,570元，綜合所得淨額24
,361,201元，扣除前次補徵稅額5,786,987元，本次應退稅
額388,189元（因第2次更正對捐贈認列20%比第1次認列16%
對原告較有利，故部分退稅），並按所漏稅額5,353,837元
處1倍罰鍰5,353,837元，該核定通知書及裁處書於99年1月7
日送達原告，有核定通知書、裁處書、繳款書及掛號郵件收
件回執等件附卷可憑（本院卷第59-64頁）。而原告當時僅
對罰鍰部分提起行政救濟，有本院100年度訴字第174號判決
、最高行政法院100年度裁字第2604號裁定、本院101年度再
字第52號裁定、最高行政法院102年度裁字第926號裁定等裁
判影本附卷可按，並未對本稅部分提起行政救濟，復為原告
所不爭。則關於本稅之核定，原告於101年5月18日就罰鍰部
分提起本院100年度訴字第174號行政訴訟時（本院卷第22頁
），原告未就本稅部分提起行政救濟，即早已確定，並於本
稅確定時即可知悉該本稅處分適用法規有無錯誤，乃原告遲
至102年2月21日始向被告申請行政程序重開，有申請書附原
處分卷可佐（原處分卷第80-87頁），其已逾行政程序法第
128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個
月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時
起算。」之3個月內申請之規定，於法不合。又如其係主張
因司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，其事由發
生在後，自發生時起算，並未逾期等情，惟其就本稅部分，
原即未提起行政救濟程序，其在該號司法院解釋公布之前早
已確定，又非提起釋憲之案件，亦均如前所述，自無該事由
發生在後之情事。況對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐
贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則
並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之
土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高
所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地
公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地
之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得
稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，而所得稅法第17
條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防
止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋
租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及
生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付
金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列
報，自應以土地之取得成本為準，被告以原告實際取得成本
（土地公告現值20%）予以認列，自無適用法規顯有錯誤之
情形。原告主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與
稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定乙節，惟所得稅法
與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相
同，自難比附援引。又被告並非依財政部核定之16%標準認
列原告94年度土地捐贈扣除額，該補徵稅捐處分與司法院釋
字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋有部分違憲無涉
，被告就本稅部分之處分並無任何違法情事，原告援引前開
解釋，據以申請程序再開，委無可採。
㈤又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事
件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係
指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者
，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予
人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院
93年判字第1392號判例參照）是原告認為應優先適用遺產及
贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例
，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認
定並予以扣除，並進而表示其係因信賴上開行政慣例，始有
購置土地捐贈等行為云云。揆諸上開規定及說明，亦無可採
。
㈥綜上所述，原告之主張俱無可採。本件原核課稅捐及罰鍰之
處分，核無行政程序法第128條所定程序再開之適用。從而
，被告原處分否准原告程序再開之申請，核無違誤，訴願決
定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並請求被告應
准予重開行政程序及撤銷原補稅及罰鍰處分，為無理由，應
予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張和舉證，於本
件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
書記官 蔡 逸 媚
附件：
最高行政法院裁定 103年度裁字第1438號
上 訴 人 顏明善
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國103
年7月31日臺中高等行政法院103年度訴字第201號判決，提起上
訴，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第
1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而
判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24
3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不
當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該
法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法
則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解
之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情
形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之
事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者
與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之
違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈
列舉扣除額新臺幣（下同）24,261,768元。經被上訴人按該
等土地公告現值之16%核定捐贈扣除額為3,881,883元，嗣改
按實際取得成本核定捐贈扣除額為4,852,354元（即該土地
公告現值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額19,409,414元
，連同漏報本人、配偶租賃及執行業務等所得計113,188元
，按所漏稅額5,353,837元處1倍罰鍰5,353,837元。上訴人
不服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰處分，循序提起行政訴
訟，經臺中高等行政法院100年度訴字第174號判決駁回，並
經本院100年度裁字第2604號裁定駁回上訴確定。嗣上訴人
於102年2月21日主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序
法第128條規定，申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰事件，
經被上訴人102年11月13日中區國稅員林綜所字第102080537
6號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審
判決駁回，乃對原判決上訴，主張：（一）上訴人94年補稅
與罰鍰處分所依據之財政部92年6月3日台財稅字第09204524
64號令、95年2月15日台財稅字第09504507680號令，業經司
法院釋字第705號解釋宣告違憲。上訴人依行政程序法第128
條規定申請程序重開，於法並無不合。行政程序法第128條
並無限制得提起再審者不得重開程序，亦未限制已確定案件
不得申請，原判決增加行政程序法第128條規定所無之限制
，違反法律保留原則，其判決違背法令。（二）上揭財政部
令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，即非單純法律上
見解歧異，應溯及失效，故原核課處分適用法令錯誤，上訴
人申請行政程序重開應屬有理由，原判決應依遺產及贈與稅
法第10條、土地稅法第30條之1規定，准上訴人依土地公告
現值列報土地捐贈列舉扣除額云云。雖以原判決違背法令為
由，惟核其上訴理由，無非對本件按上訴人實際取得成本核
定之捐贈扣除額，進而所為之原補稅及罰鍰處分，援引已經
原判決論述與申請重開行政程序之本件無影響、且與原補稅
及罰鍰處分無涉之司法院釋字第705號解釋（按，本號解釋
係謂：財政部令「所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財
政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊
得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分
，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日
起不予援用。」），再執為原審所不採之陳詞為爭議；及據
其主觀意見對原判決所為與結論無影響之論述泛稱原判決違
背法令；暨就與原判決駁回理由無涉之關於應如何認列系爭
捐贈扣除額一節，再泛為爭執，而非具體說明原判決有何不
適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其
內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難
認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及
說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 張 雅 琴
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（103年版）第 443-463 頁