裁判字號：
高雄高等行政法院 103年度訴字第6號 行政判決
裁判日期：
民國 103 年 04 月 29 日
案由摘要：
貨物稅事件
高雄高等行政法院判決 103年度訴字第6號
民國103年4月15日辯論終結
原 告 乾佑工業股份有限公司
代 表 人 李張瓊文
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 彭玉櫻
翁順衍
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月4
日台財訴字第10213954020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告為貨物稅廠商，民國96年度受託為新竹物流股份有限
公司（原名新竹貨運股份有限公司，下稱新竹物流公司）打
造貨櫃架式半拖車30輛、大村交通事業股份有限公司（下稱
大村公司）打造平板半拖車2輛、東亞運輸倉儲股份有限公
司（下稱東亞公司）打造40呎三用貨櫃式半拖車20輛、群勤
工程企業有限公司（下稱群勤公司）打造平板半拖車1輛及
建新國際股份有限公司（下稱建新公司）打造框式傾卸半拖
車4輛，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，經被告
查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵貨物稅新台幣（下同
）483,167元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰483,167元。原告
不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定，將原
處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核復查
決定結果，追減貨物稅9,680元及罰鍰變更為473,487元。原
告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告為手工打造拖車廠，因汽車與拖車定義不同（詳道路
交通安全規則第2條），故原告並無財政部80年11月8日台
財稅第801260675號函釋之適用。
（二）被告核定原告單位銷售價格與合約載明完全不符（詳合約
書），且原告所申報應稅貨物完稅價格（含東亞、群勤、
建新3家公司）均高於財政部所頒之通常價格，原告銷售
東亞、群勤、建新3家公司之貨物稅完稅價格並無偏低之
情事。另銷售並承造新竹物流及大村公司之車輛不包括鋼
圈，且貨物稅條例第15條規定產製廠商代製應稅貨物之完
稅價格之計算，須產製廠商及委託廠商為同營業性質之製
造廠方有適用（如飲料廠委託同業飲料廠代製），本件委
託原告打造車身均為運輸公司，運輸公司並無半拖車之銷
售價格，法條適用顯有違悖。
（三）被告以臆測實際銷售價格依貨物稅條例第13條及第15條規
定計算之完稅價格與原申報完稅價格並不相符，並指摘原
告「核其情節有應注意、能注意而不注意之過失，且係同
時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8款規定」為理
由，補徵原告貨物稅473,487元，並處本稅罰鍰1倍473,48
7元，顯與行政程序法第9條及第36條規定相違悖。另貨物
稅條例第13條應稅貨物之完稅價格，應以買賣雙方之銷售
價格為計算貨物完稅價格基礎，其他因素皆不應列入考量
，被告應審斟原告96年度承造並銷售拖車之東亞、群勤、
建新3家公司所申報貨物稅之價格均高於財政部頒布之該
業通常價格，且同年度承造並銷售拖車之新竹物流及大村
公司不包括鋼圈之零件，故無漏報或短報之情事等情。並
聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含被告102年6月
18日南區國稅法二字第1020006153號重核復查決定）均撤
銷。
三、被告則以︰
（一）系爭半拖車貨物稅之計算，依貨物稅條例第12條第1項第1
款第2目規定，從價徵收15%，所謂從價，係指按完稅價格
計算，而完稅價格之計算，依貨物稅條例第13條規定，應
稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨
物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計
算之。次依財政部98年7月23日台財稅字第09804549890號
令（下稱98年令釋），打造車身廠商打造半拖車，如輪胎
部分係由客戶自行採購並提供予供應商安裝者，其貨物稅
完稅價格仍應按整車（含輪胎）價格計課貨物稅，並准扣
除輪胎已完納之貨物稅。上開令釋係財政部基於中央財稅
主管機關之職權，就應稅貨物之完稅價格如何計算所為核
釋，用以闡明法規原意，依司法院釋字第287號解釋，應
自法規生效之日起有其適用。準此，原告於96年間受託打
造系爭半拖車，縱其鋼圈及輪胎等零件係由客戶自行採購
後提供原告安裝，而未包含於合約書銷售價格，仍應按整
車價格計課貨物稅。另貨物稅條例第15條係規範產製廠商
接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，應以委託廠商
之銷售價格計算其完稅價格，並未限制產製廠商及委託廠
商須為同營業性質之製造商，方可適用；及原告訴稱被告
係依財政部80年11月8日台財稅第801260675號函釋核課，
均係誤解，合先陳明。
（二）原告96年間受託為新竹物流公司等5家公司打造車身，分
述如下：
1、原告96年8月至9月間受託為新竹物流公司打造貨櫃架式半
拖車30輛，申報每輛完稅價格298,480元。惟系爭半拖車
每輛售價377,200元（未含5%營業稅），及新竹物流公司
同年9月間向新欣輪胎有限公司（下稱新欣公司）購買鋼
圈240個計907,200元，提供原告裝配系爭半拖車，有採購
合約書、新竹物流公司回復之調查表、應付憑單、固定資
產新增明細表、101年2月17日（101）新物財字第9號函、
原告開立予新竹物流公司發票及新欣公司開立予新竹物流
公司發票可稽。又原告提示之系爭半拖車材料分析表並無
鋼圈，益證新竹物流公司購買之鋼圈為系爭半拖車之零件
，被告乃按整車計算完稅價格及扣除中間批發商毛利，核
定系爭半拖車每輛完稅價格321,270元〔（377,200元÷11
5%×91%）＋（907,200元÷30輛÷105%÷115%×91%）〕
，應補徵貨物稅102,555元〔（321,270元－298,480元）
×15%×30輛〕。
2、原告96年11月間受託為大村公司打造平板半拖車2輛，申
報每輛完稅價格421,330元。惟系爭半拖車每輛售價559,
073元，及大村公司同年11月間向禾新輪胎有限公司（下
稱禾新公司）購買輪胎及鋼圈各16個計220,080元，提供
原告裝配系爭半拖車，有大村公司回復之調查表、新車領
牌登記書、財產目錄、大村公司101年2月20日村財字第10
10220001號函、原告開立予大村公司發票及禾新公司開立
予大村公司發票可稽，被告乃按整車計算完稅價格及扣除
中間批發商毛利，核定系爭半拖車每輛完稅價格504,259
元〔（559,073元÷105%÷115%×91%）＋（220,080元÷2
輛÷105%÷115%×91%）〕，應補徵貨物稅24,878元〔（
504,259元－421,330元）×15%×2輛〕。
3、原告96年11月至12月間受託為東亞公司打造40呎三用貨櫃
架式半拖車20輛，申報每輛完稅價格209,300元。系爭半
拖車每輛單價340,800元（不含貨物稅及營業稅），惟原
告開立予東亞公司發票合計7,821,301元，是系爭半拖車
每輛售價為391,065元（7,821,301元÷20輛），有合約書
、東亞公司回復之調查表、財產目錄、原告開立予東亞公
司發票及發票明細表可稽，被告乃按實際銷售價格核定系
爭半拖車每輛完稅價格294,715元（391,065元÷105%÷11
5%×91%），應補徵貨物稅256,245元〔（294,715元－209
,300元）×15%×20輛〕。
4、原告96年10月間受託為群勤公司打造平板半拖車1輛，申
報完稅價格245,480元。惟原告開立2張發票予群勤公司合
計405,743元，上開發票均備註有車號00-00，顯屬同一車
身之發票，是系爭半拖車售價為405,743元，有群勤公司
回復之調查表、財產目錄及發票可稽，被告乃按實際銷售
價格核定系爭半拖車完稅價格305,777元（405,743元÷10
5%÷115%×91%），應補徵貨物稅9,044元〔（305,777元
－245,480元）×15%×1輛〕。
5、原告96年11月間受託為建新公司打造框式傾卸半拖車4輛
，申報每輛完稅價格482,300元。惟系爭半拖車訂購書記
載總價為3,200,000元，而原告開立予建新公司發票合計
3,360, 000元，有建新公司回復之調查表、訂購單、原告
開立予建新公司發票可稽，被告乃按實際銷售價格核定系
爭半拖車每輛完稅價格633,043元（3,360,000元÷4輛÷1
05%÷115%×91%），應補徵貨物稅90,445元〔（633,043
元－482,300元）×15%×4輛〕。
（三）被告初查核定補徵貨物稅計483,167元，原非無據，惟原
告受託為大村公司打造平板半拖車2輛部分，大村公司自
行向禾新公司採購輪胎16個提供原告安裝，依財政部98年
令釋意旨，該輪胎所含貨物稅，應予扣除。上開輪胎係禾
新公司向台灣普利司通股份有限公司（下稱台灣普利司通
公司）進口，依貨物稅條例規定，以其距禾新公司96年7
月31日購買系爭輪胎之最近一期進口同品名輪胎，核算上
開輪胎貨物稅為9,680元〔（進口輪胎完稅價格2,805,217
元×110%×10%）×16/510個〕，有禾新公司102年3月5日
說明書、橋通輪胎股份有限公司（99年3月2日變更名稱為
普利司通輪胎販賣股份有限公司）營業稅年度資料查詢進
項來源明細、台灣普利司通公司102年3月21日說明書、台
中關102年4月3日中普業一字第1021004749號函及進口報
單（號碼：DA/00/0000/0000）可稽，被告重核復查決定
乃追減貨物稅9,680元（即應補徵貨物稅473,487元），並
無不合。
（四）另原告訴稱其申報之價格高於財政部頒布該業通常價格乙
節，按貨物稅稽徵規則第44條規定，依通常價格核定其完
稅價格者，係指產製廠商打造車身，其申報之價格低於通
常價格者，且無相關帳簿、憑證或主管稽徵機關未查得其
有關之成本及銷售資料，始有依通常價格核定完稅價格之
適用，本件既已查得整車（含零件）銷售價格，自應按此
銷售價格計課貨物稅，原告所稱，亦有誤解。
（五）原告於96年度受託為新竹物流公司等5家公司打造半拖車
，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，違章事證明
確，已如前述，核其行為，有應注意、能注意而不注意之
過失，且係同時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8
款規定，應處行為罰15,000元暨按漏稅額處1倍罰鍰483,1
67元，經擇一從重處罰，原處罰鍰483,167元，固非無據
，惟如前述，有關原告受託為大村公司打造平板半拖車之
短漏報貨物稅既經追減9,680元，被告重核復查決定乃按
重行核算補徵稅額473,487元處1倍之罰鍰473,487元（即
追減罰鍰9,680元），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明
求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有嘉義縣貨物稅廠商計算稅
額申報書、被告貨物稅核定稅額通知書、稅額繳款書、101
年4月25日101年度財貨物字第1E101180004號函、違章案件
罰鍰繳款書、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書等
附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩
造之爭點為被告就原告受託為新竹物流及大村公司打造半拖
車部分，按整車計算完稅價格，及原告為東亞、群勤、建新
公司打造半拖車部分，按實際銷售價格核定完稅價格，並補
徵貨物稅及裁處罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，
除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅
於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一
、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，
為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提
貨單或貨物持有人。前項第2款委託代製之貨物，委託廠
商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委
託廠商為納稅義務人。」「應稅貨物之完稅價格應包括該
貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之
銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法
如左：完稅價格＝銷售價格/（1＋稅率）」「前條所稱銷
售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格
；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高
低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形
之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格
銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者
。前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。」「產
製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託
廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」「產
製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定
計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅
價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨
物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得
暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後
再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」貨物稅條例
第1條、第2條、第13條、第14條、第15條、第16條分別定
有明文。由上可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對
國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，
間接由消費者負擔之租稅。故貨物稅亦為銷售稅族系之一
種，雖與其他銷售稅一樣，係對商品買賣價額所課徵之稅
，惟在實質上，仍與其他銷售稅有所區別，以營業稅為例
，營業稅係為多階段銷售稅，且並未限制貨品種類；反之
，貨物稅僅係單一階段之銷售稅，且僅就特定貨品之交易
予以課徵。是以，貨物稅具有出廠稅與出產稅之特質，本
質上為一物一稅，且屬內地消費稅（參見學者李金桐著，
租稅各論，第450至452頁）。是貨物稅既係最終轉嫁由消
費者負擔之稅捐（如原告與第三人新竹物流公司簽訂之採
購合約書即清楚表明銷售價格包含15％之貨物稅，見原處
分卷第90頁），並於貨物出廠時一次性對生產廠商課徵，
則生產廠商所產出組裝成分、原料均相同之應稅貨物時，
自應課徵相同之貨物稅，當不得因該應稅貨物部分組裝零
件或材料係由消費者提供，致使生產廠商及消費者藉由控
制銷售價格之方式而縮減貨物稅稅額，並將造成相同應稅
貨物卻有不同貨物稅基之情事。故為控制貨物之出廠狀況
，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠
商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅
義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況。又貨物稅條例所
稱之完稅價格，係指能完整反應該貨物之製造成本及利潤
者，此觀貨物稅條例第13條前段規定應稅貨物之完稅價格
應包括該貨物之包裝從物價格，第15條規定以委託廠商終
端之銷售價格計算代製應稅貨物之完稅價格，及第16條後
段規定新製貨物得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完
稅價格等規定自明。依此，財政部80年11月8日台財稅字
第801260675號函謂：「主旨：汽車製造廠或汽車裝配廠
所產銷之汽車，裝置冷暖氣機或音響出廠者，自81年1月1
日起應按整車價格（包括冷暖氣機及音響）計課貨物稅。
說明：二、汽車製造廠或汽車裝配廠所產汽車，自81年1
月1日起，裝有冷暖氣機或音響出廠者，應按主旨計課貨
物稅，其所使用之冷暖氣機或音響，自即日起可依貨物稅
稽徵規則第75條規定，辦理免稅採購。三、汽車不裝置附
暖氣機及音響（俗稱陽春車）出廠，於廠外設廠再加裝冷
暖氣及音響銷售者，該裝配工廠應依貨物稅條例第19條辦
理廠商及產品登記，並就裝有冷暖氣機及音響之整車價格
計課貨物稅。四、汽車產製廠商，接受其他廠商委託加裝
冷暖氣機、音響出廠者，應依貨物稅條例第15條規定辦理
。」等語（下稱財政部80年函釋），此即說明汽車音響及
冷暖氣機已被視為汽車組裝上之重要零件，不論該項零件
係由生產廠商、消費者或其他委託廠商所提供，均應計入
整車價格計課貨物稅，而此一函釋與前揭法規意旨相符，
本院自得予以援用。是此，汽車音響與冷暖氣機尚且被視
為汽車之重要零組件，依舉重明輕法則，汽車鋼圈及輪胎
相較於音響等物，更屬汽車組成不可或缺之物。從而，委
託人提供鋼圈或輪胎等原料，委託產製廠商於廠區內生產
汽車（應稅貨物）出廠，則鋼圈與輪胎之成本自應計入汽
車整車之完稅價格範圍，始得完整反應汽車本身之全部製
造成本及利潤。
（二）次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義
務人如左：．．．二、委託代製之貨物，為受託之產製廠
商。」「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各
種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車
均屬之。．．．（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵
收15%。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦
或改正外，處新臺幣9,000元以上30,000元以下罰鍰：．
．．二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。
」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補
徵稅額處1倍至3倍罰鍰：．．．八、短報或漏報銷售價格
或完稅價格。」分別為貨物稅條例第2條第1項第2款、第
12條第1項第1款第2目、第28條第2款及第32條第8款所明
定。第按「產製廠商當月份出廠之應稅貨物，應於次月15
日以前，按銷售價格計算完稅價格，並依規定格式填具完
稅價格計算表，向主管稽徵機關申報。前項計算完稅價格
所應用之資料及計算底稿，產製廠商應妥慎保存備查。」
「產製廠商打造車身、產製特殊型式車輛或冷暖氣機之主
要機件，其申報之價格低於通常價格者，主管稽徵機關應
查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示
有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理
由者，應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標
準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之。」及
「產製廠商依本條例第23條第1項規定填具計算稅額申報
書，申報當月份出廠應稅貨物之應納稅額，應一併檢附下
列書表：一、繳款書證明聯。二、完稅價格計算表。三、
產銷月報表。四、各項照證使用情形月報表。五、採購免
稅原料使用情形月報表。六、其他財政部規定之書表。」
貨物稅稽徵規則第40條、第44條及第47條分別定有明文。
復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於
各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規
定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰
相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（五）納稅義
務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第
32條第1款規定者，．．．應擇一從重處罰。」「主旨：
公告貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利。
依據：86年5月7日修正貨物稅條例第14條第2項。公告事
項：一、貨物稅產製廠商，其無中間批發商者，銷售價格
得扣除批發商之毛利，各業批發商毛利之比率訂定如下：
橡膠輪胎業8%、飲料品業8%、平板玻璃業8%、電器業8%、
車輛業9%。二、前述得扣除批發商之毛利，自貨物稅條例
修正條文施行之日起適用。」及「一、打造車身廠商打造
半拖車，如輪胎部分係由客戶自行採購並由供應商在打造
車身廠商處安裝者，其貨物稅完稅價格仍應按整車（含輪
胎）價格計課貨物稅，並准扣除輪胎已完納之貨物稅．．
．。」分別為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號
函、90年12月21日台財稅字第0900457162號公告及98年令
釋所釋示。
（三）關於補徵貨物稅部分：查原告96年間受託為第三人新竹物
流、大村、東亞、群勤、建新等5家公司打造車身，其應
補徵貨物稅情形分述如下：
1、原告96年8月至9月間受託為新竹物流公司打造貨櫃架式半
拖車30輛，申報每輛完稅價格298,480元（計算式：377,2
00元÷115%×91%＝298,480元），總計繳納30輛拖車之貨
物稅共1,343,160元【雖原告開立予新竹物流公司之發票
記載單價328,000元，每輛貨物稅為49,200元（見原處分
卷第75至83頁），但實際係以前揭完稅價格298,480計算
每輛貨物稅44,772元，見原處分卷第72頁】。然查，原告
出售予新竹物流公司之拖車每輛售價377,200元（包含15
％貨物稅，但未含5%營業稅）雖有包含240條輪胎費用在
內，但不含鋼圈及其拆裝工資，亦即新竹物流公司向原告
訂製之拖車所需之鋼圈零件，係由新竹物流公司於同年9
月間向第三人新欣公司購買（數量240個，加計拆裝工資
及營業稅後共計907,200元）後，提供與原告裝配於上開
訂製之拖車零件等事實，有原告與新竹物流公司簽訂之採
購合約書、新竹物流公司回復之調查表、應付憑單、固定
資產新增明細表、新竹物流公司101年2月17日（101）新
物財字第9號函、原告開立予新竹物流公司發票及新欣公
司開立予新竹物流公司發票附於原處分卷（第4、74至92
頁，其中第88頁採購合約書附件「40呎三用貨櫃半拖車材
料分析表」亦無鋼圈零件）可稽。揆諸前揭貨物稅課稅意
旨之說明，委託人新竹物流公司提供之鋼圈既為原告受託
訂製拖車不可或缺之零件，從而，被告按整車計算完稅價
格及扣除中間批發商毛利，核定上開訂製拖車每輛完稅價
格應為321,270元〔計算式：（377,200元÷115%×91%）
＋（907,200元÷30輛÷105% ÷115%×91%）〕，並命原
告應補徵貨物稅102,555元〔計算式：（321,270元－298,
480元）×15%×30輛，亦即應納稅額共計1,445,715元，
減除原告已繳納之貨物稅額1,343,160元，尚須補繳102,5
55元〕，自屬適法。雖原告主張伊係拖車製造廠商，依道
路交通安全規則第2條，汽車與拖車定義不同，伊當無財
政部80年函釋之適用，況伊根本未出售鋼圈，如強令伊應
將鋼圈價格計入完稅價格，豈非令伊偽造銷售發票云云，
惟查，原告產製之拖車係屬前揭貨物稅條例第12條第1項
第1款「汽車」類第2目所指之「貨車、大客車及其他車輛
」，且原告歷年來均以15％之稅率計算貨物稅乙節，為兩
造所是認，並有卷附之原告申報書（見原處分卷第26至27
、33至34、62至63、72至73、97至98頁）可證，則原告製
造之拖車，當屬貨物稅條例第12條應稅貨物所指之汽車，
乃原告逕以規範行車守則之道路交通安全規則欲取代貨物
稅條例對課稅對象之定義，不僅對既存之規範置之不理，
並有意藉此脫免財政部80年函釋適用之範圍，實無足取；
且查，從原告與新竹物流公司簽訂採購合約（見原處分卷
第87至91頁）觀之，雙方所簽訂者類似採購承攬契約，亦
即原告為新竹物流公司量身採購拖車個別特製零組件後，
再為之組裝成形之包工包料契約，雖拖車零件中之鋼圈係
由訂製人新竹物流公司提供，但大多數零組件都由原告負
責向各進口商採購後，連同鋼圈等全部零組件均在原告工
廠內組裝完成後，出廠交貨予訂製人，則原告自是前揭訂
製拖車完成出廠之最後一道製程，揆諸前揭貨物稅條例規
範說明，原告自屬訂製拖車貨物稅之納稅義務人，並應就
該拖車整車價格核計貨物稅（包含鋼圈在內），且貨物稅
廠商本應就完稅價格與貨物稅分項開立後轉嫁與消費者負
擔，則貨物稅既非內含於完稅價格之內，當無不能獨立計
算之理，更何況原告開立與新竹物流公司之每輛拖車統一
發票（見原處分卷第75至83頁）上，均記載每輛貨物稅為
49,200元，卻與其實際向被告申報之該等拖車貨物稅單價
（44,772元）顯然矛盾，乃原告主張被告逼使其偽造文書
云云，亦屬無據。
2、其次，原告96年11月間受託為大村公司打造平板半拖車2
輛，每輛售價532,450元（含貨物稅，但不含營業稅，見
原處分卷第69頁），向被告申報每輛完稅價格421,330元
（計算式：532,450元÷115%×91%＝421,330元），總計
繳納貨物稅126,399元（計算式：421,330×15%×2輛＝12
6,399，見原處分卷第62至63頁原告申報書）。惟查，大
村公司除向原告訂製上開拖車外，同時向第三人禾新公司
購買輪胎及鋼圈各16個計220,080元，再由大村公司提供
前揭購入之輪胎及鋼圈交付予原告裝配於其所訂製之拖車
等事實，有大村公司回復之調查表、新車領牌登記書、財
產目錄、大村公司101年2月20日村財字第1010220001號函
、原告開立予大村公司發票及禾新公司開立予大村公司發
票附卷（見原處分卷第64至71頁）可稽；次查，禾新公司
銷售予大村公司之上開輪胎係禾新公司向台灣普利司通公
司進口，依貨物稅條例第6條、第18條規定，以其距禾新
公司96年7月31日購買系爭輪胎之最近一期進口同品名輪
胎，核算上開輪胎貨物稅為9,680元〔（進口輪胎完稅價
格2,805,217元×110%×10%）×16/510個〕乙節，亦有禾
新公司102年3月5日說明書、橋通輪胎股份有限公司（99
年3月2日變更名稱為普利司通輪胎販賣股份有限公司）營
業稅年度資料查詢進項來源明細、台灣普利司通公司102
年3月21日說明書、台中關102年4月3日中普業一字第1021
004749號函及進口報單（號碼：DA/00/0000/0000）在卷
（見原處分卷第218至251頁）可證。揆諸前揭貨物稅課稅
意旨及財政部98年令釋之說明，委託人大村公司提供之輪
胎及鋼圈既為原告受託訂製拖車不可或缺之零件，從而，
被告重核復查決定先按整車計算完稅價格及扣除中間批發
商毛利，核定上開訂製拖車每輛完稅價格應為504,259元
〔計算式：（559,073元÷105%÷115%×91%）＋（220,08
0元÷2輛÷105%÷115%×91%）〕，應徵貨物稅151,277元
（計算式：504,259元×15%×2輛），扣除上開輪胎已完
納之貨物稅9,680元，實際應徵貨物稅為141,597元，惟原
告就大村公司訂製之拖車已繳納貨物稅126,399元，故命
原告尚應補繳貨物稅15,198元，亦屬適法。雖原告主張本
件貨物稅申報日期在96年12月間，自無可能使財政部98年
令釋溯及適用於本件貨物稅之核課，亦即本件不應按財政
部98年令釋意旨按整車（含輪胎、鋼圈等物）價格計課貨
物稅，而應按產製廠商實際銷售價格計課貨物稅云云，惟
查，汽車本應按整車（含裝配汽車所需之必要零件）價格
計課貨物稅，已為前揭貨物稅條例規範意旨及財政部80年
函釋所指明，至於財政部98年令釋僅係重申上旨，並額外
准許同為貨物稅條例應稅貨物之輪胎，於整車價格計課貨
物稅後，再行扣除輪胎已完納之貨物稅，亦即上開令釋係
在不改變納稅義務人、稅捐計算基礎之條件下，避免消費
者就輪胎部分重複負擔貨物稅，而例外容許於既有之稅基
上另行扣減，因而產生有利於納稅義務人之結果。而被告
原核定（即被告101年度財貨物字第1E101180004號裁處書
）既係於101年4月25日作成，自應有財政部98年令釋之適
用。是以，被告原復查決定經訴願機關撤銷發回後，其重
核復查決定即依財政部98年令釋追減本件輪胎已完納之貨
物稅9,680元，並無違誤，乃原告主張伊亦無財政部98年
令釋適用情事云云，實屬無稽。
3、再查，原告96年10月至12月間先後受託為東亞、群勤、建
新等公司打造拖車（東亞公司部分為40呎三用貨櫃架式半
拖車20輛、群勤公司部分為平板半拖車1輛、建新公司部
分為框式傾卸半拖車4輛），向被告申報每輛完稅價格分
別為209,300元、245,480元、482,300元（至原告申報單
位銷售價則分別為264,500元、266,822元、609,500元，
均見原處分卷第33至34、26至27、97至98頁）。然查，原
告實際銷售拖車予上述三家之單位銷售價格實為391,065
元、405,743元、840,000元乙節，有原告與東亞公司合約
書、東亞公司回復之調查表、財產目錄、原告開立予東亞
公司發票、發票明細表、群勤公司回復之調查表、財產目
錄及發票、建新公司回復之調查表、訂購單、原告開立予
建新公司發票附於原處分卷（第10至61頁）可稽，從而，
被告依貨物稅條例第13、14條規定，按實際銷售價格核定
東亞、群勤、建新訂製之拖車每輛完稅價格應分別為294,
715元（計算式：391,065元÷105%÷11 5%×91%）、305,
777元（計算式：405,743元÷105%÷115%×91%）、633,0
43元（計算式：840,000元÷105%÷115%×91%），總計應
納貨物稅額分別為884,145元、45,866元、379,825元，扣
除原告就前揭三家訂製拖車已繳納貨物稅627,900元、36,
822元、289,380元，遂命原告尚應補繳貨物稅256,245元
、9,044元、90,445元，自屬妥適。雖原告對上開三家訂
製拖車實際銷售價格並無爭執，但主張伊所申報者乃通常
交易價格，並無故意低報貨物完稅價格情事，亦符合貨物
稅稽徵規則第44條規定云云。惟按，依前揭貨物稅稽徵規
則第44條規定觀之，此係產製廠商申報價格偏低，但又未
能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無
正當理由時，始得依通常價格核定其完稅價格。然從前揭
證據資料觀察，原告係將有帳簿憑證資料之銷售價格，有
意地壓低申報，因而達到減免實際應納貨物稅之稅額，此
與貨物稅稽徵規則第44條規範對象及目的顯然不同，故原
告前揭主張，亦無足取。
4、綜此，被告以重核復查決定命原告應補徵貨物稅473,487
元（即前揭新竹物流公司部分102,555元＋大村公司部分
15,198元＋東亞公司部分256,245元＋群勤公司部分9,044
元＋建新公司部分90,445元），並無不合，乃原告主張伊
已誠實申報云云，要無足取。
（四）關於罰鍰部分：原告於96年度受託為新竹物流公司等5家
公司打造半拖車，未依規定計算完稅價格，致短漏報貨物
稅，違章事證明確，已如前述，且從原告陳述主張觀察，
原告明確知悉財政部80年函釋之規範，但其逕以道路交通
安全規則第2條規定自認其產製之拖車並非該函釋所指之
汽車，而意欲規避函釋之適用；抑且，本件初為被告查核
第三人新竹物流公司及大村公司另行購置之輪胎及鋼圈等
物是否裝配於渠等分別向原告訂製之車輛上，原告甚且以
100年12月26日書函堅詞否認，陳稱彼等訂製之拖車早已
交貨，渠所自行購置之輪胎、鋼圈等物，僅係作為日後維
修備用品，不應計入貨物稅基云云（見原處分卷第8頁）
，待至被告再次函詢新竹物流公司及大村公司，經彼二公
司發函表明其所購置之輪胎及鋼圈確實作為原告裝配及打
造該等車身時使用之零件等語（見原處分卷第2至5頁）後
，原告始不再爭執，足見原告對汽車應以整車價格計算貨
物稅乙節，難謂毫無所悉，是核其前揭短漏報貨物稅行為
，至少可肯認有應注意、能注意而不注意之過失責任，且
係同時觸犯貨物稅條例第28條第2款及第32條第8款規定，
從而，被告擇一從重按漏稅額處1倍罰鍰473,487元，即屬
有據，乃原告主張伊就前揭漏報貨物稅並無任何故意或過
失云云，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告為貨物稅廠商
，於96年間為第三人新竹物流公司等5家公司打造拖車，未
依規定計算完稅價格，致短漏報貨物稅，經重核復查決定核
定應補徵貨物稅473,487元及按漏稅額處一倍罰鍰473,487元
，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨
求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩
造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由
書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
書記官 洪 美 智
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（103年版）第 108-127 頁