裁判字號：
高雄高等行政法院 105年度訴字第168號 行政判決
裁判日期：
民國 106 年 01 月 11 日
案由摘要：
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 105年度訴字第168號
民國105年12月21日辯論終結
原 告 林重良
訴訟代理人 王健安 律師
複代理人 陳昱嵐 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 柳秀英
施佩君
謝錦華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2
月23日台財法字第10413958670號、105年2月24日台財法字第104
13957960號、第10413959090號、第10413958810號、第10413958
870號、10413959080號及105年2月25日台財法字第10413959060
號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山
，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准
許。
二、事實概要：
緣原告民國96至102年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林
商號合板股份有限公司（下稱林商號公司）營利所得各為新
臺幣（下同）7,171,434元（含可扣抵稅額1,434元）、2,87
6,888元（含可扣抵稅額6,888元）、14,461,768元（含可扣
抵稅額141,768元）、15,110,976元（含可扣抵稅額190,976
元）、16,275,810元（含可扣抵稅額855,810元）、17,734,
221元（含可扣抵稅額1,914,221元）、8,985,273元（含可
扣抵稅額980,575元）及99年度漏報其他所得100元，經被告
查獲，審理違章成立，乃歸課核定原告96至102年度綜合所
得總額分別為9,769,868元、3,336,645元、15,099,900元、
15,679,810元、16,840,075元、17,804,178元、9,907,864
元，應補徵稅額分別為2,714,704元、545,114元、4,974,36
9元、5,094,803元、4,891,558元、4,221,444元、1,795,23
7元，並按所漏稅額分處0.5倍及0.2倍之罰鍰分別為1,357,3
52元、269,074元、2,487,184元、2,545,120元、2,430,579
元、2,109,608元、879,681元。原告不服，申請復查，獲追
減102年度營利所得106,298元及罰鍰15,459元，其餘復查駁
回，原告就各年度漏報營利所得部分(不含99年度漏報其他
所得部分）猶未甘服，均提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提
起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函（下稱財政
部98年函釋）所列之「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不
當為他人或自己規避或減少納稅義務」範圍，為欠缺母法授
權之例示，顯違反租稅法律原則，而無適用之餘地。按憲法
第19條揭櫫：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租
稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租
稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關
本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及
相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾
越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法
第19條規定之租稅法律主義所許。次按，司法院大法官釋字
針對「租稅法律主義」之意涵，迭作成各號解釋在案，例如
第705號解釋理由書所揭示者，即為其一：「憲法第19條規
定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之
義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客
體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及
納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法
規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，
始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第65
0號、第657號解釋參照）。……上級機關為協助下級機關或
屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解
釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第15
9條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事
項為必要之規範。系爭令……攸關列舉扣除額得認列之金額
，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，
而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法
律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分
與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起
不予援用。」爰此，財政部98年函釋係就所得稅法第66條之
8租稅規避之個別防杜條款，進一步以「例示」之方式，就
「租稅客體對租稅主體之歸屬」增加其「構成要件」，已非
僅就執行法律之細節性、技術性等次要事項為解釋。然而，
綜觀所得稅法，並無任何授權主管機關得就個別防杜條款予
以類型化、例示化之規定，是以，財政部98年函在欠缺法律
明文授權下，逕就影響人民財產權之租稅構成要件作成解釋
，即非適法，不得援用之。
(二)由於所得稅法第66條之8未就何謂「虛偽之安排」形式予以
明文定義，復參相關稅法對於渠等形式所涉概念內涵亦付之
闕如，則本件要非不得援引民法上有關「通謀虛偽」之概念
，作為原告行為該當虛偽與否之判斷標準。按最高法院50年
台上字第2675號民事判例、最高法院62年台上字第316號民
事判例：「民法第87條第2項所謂虛偽意思表示隱藏他項法
律行為者，適用關於該項法律行為之規定，係指為虛偽意思
表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱
藏之行為當無及於他人之效力。」、「所謂通謀為虛偽意思
表示，乃指表意人與相對人互相故意為非真意之表示而言，
故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表
示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思
表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為
通謀而為虛偽意思表示。」查有關所謂「虛偽安排」此一要
件，依前揭最高法院判例之意旨，應可歸納出以下判斷要件
：「（一）須為通謀虛偽意思表示之當事人間，有隱藏他項
真實法律行為、(二)須為通謀虛偽意思表示之當事人間，均
明知且互相故意為非真意之表示。」惟查，原告與其母黃素
琴設立大林投資有限公司（下稱大林投資公司）之目的，係
有鑑於林商號公司股權龐雜，遂以大林投資公司之形式，整
合母子所持之林商號公司股份，且同時就林商號公司之股份
為管理及持有。此由大林投資公司商業登記之營業項目僅列
有「H201 010一般投資業」乙項，尚有買受其他林商號公司
股東之股份（例如101年10月22日交割林商號公司股東謝秀
鴻之股份19,000股）等客觀事實，即可證明原告與其母黃素
琴設立大林投資公司之行為，並無隱藏其他真實法律行為之
情。次查，大林投資公司係由原告及其母黃素琴以各出資半
額之方式成立之，原告等二人對於公司之成立、營運方式，
從未故意向對方為任何虛偽之意思表示。指此，被告若執意
指摘原告等二人之行為乃虛偽安排，則請被告進一步具體指
出：原告等二人虛偽意思表示之內容為何？又如何證明二人
間有故意為非真意表示之合意？申言之，任何合法之私法行
為，均或多或少會影響稅捐定性、範圍大小等核課結果，倘
率爾以此倒果為因指摘私法行為必屬虛假而藏有規避稅捐之
真實，則將大開「以嗣後空泛之稅法評價，行濫權課稅之實
，限縮人民私法自治權利」之惡果。是以，所得稅法第66條
之8所稱之「虛偽之安排」為何，除須在個案中由稽徵機關
舉證以為證明外，尚須衡諸相關法理，以明確之判斷標準審
視之。原告等二人成立大林投資公司之行為有其私法目的之
考量，復有客觀事實可證此目的並非虛假，故被告稱本件有
虛假安排等語，即屬無稽。
(三)由其他客觀事證，更可徵原告成立大林投資公司並無規避稅
捐之意圖。按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之
報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」為公司法第184條第1
項所明定。爰此，盈餘分派之決議既係股東會之權責，在股
東會決議前，股東對於公司並無任何盈餘分派之請求權存在
。查林商號公司為林家之派下企業，幾代繼承下來，股份數
與股東人數眾多，原告等二人所執之股份甚少，加以原告等
二人亦非林商號公司管理階層，故無從控制、預見林商號公
司之營運策略（例如出售土地）與盈餘分派與否，遑論有特
別成立大林投資公司以規避稅捐之可能。被告空以原告為林
商號公司管理階層之親屬，即認定原告對於盈餘分配有控制
權，卻未考量林商號公司已經傳承多代，繼承人繁多，此由
林商號股東總人數龐大即可知悉，認事用法，即有可議。故
其負責人雖為原告親屬，但實際上與原告已不甚熟悉，自無
從僅以原告與林商號公司董事為親屬為由，即率斷原告有此
規避意圖。甚且，林商號公司於102年度有分派盈餘，然原
告當年度卻無出售持股予大林投資公司，倘原告得控制、預
見林商號公司盈餘分派結果，又豈會未於當年度為被告所稱
之移轉股權規避行為？次查，原告等二人成立大林投資公司
若為避稅使然，則一次性之大規模轉讓，豈不更能有效達成
目的？然從原告等二人以非定期、非固定股數之方式轉讓股
份予大林投資公司，即可徵大林投資公司並非作為原告等二
人規避稅捐所用。況且，大林投資公司至101年5月18日止，
已全數以現金轉帳之方式清償黃素琴股票款51,137,000元，
倘原告等二人欲設立大林投資公司係屬虛偽，又何須為價款
之如實收付？尤有甚者，就林商號公司決議分配股利與原告
出售股份至大林投資公司之時間點對照可知，原告移轉股份
與林商號公司決議分配股利毫無關連，自不足以說明原告有
租稅規避之意圖。
(四)綜觀所得稅法第66條之8要件，本件原處分認事用法顯有違
誤，自應予以撤銷。按「個人或營利事業與國內外其他個人
或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，
如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規
避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人
之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分
配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得
稅法第66條之8所明定，並為本件原處分核定之法律依據。
而細究其法律要件，必須包括以下構成要件：⑴主體：個人
、營利事業、其他機關或團體⑵行為：藉「股權移轉」或「
其他虛偽之安排」⑶目的及因果關係：不當為他人或自己⑷
效果：規避或減少納稅義務⑸調整方法：得報經財政部核准
，依照查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可
扣抵稅額予以調整。承此，本件於原告所為95至101年度將
「林商號公司股份」出售予「大林投資公司」之交易，分別
是否該當於上述要件，以及其得調整之法律效果為何，茲詳
述如下：
⒈按「再所得稅法第66條之8關於所得調整規定，係基於實
質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計
算相關納稅義務人之應納稅額。本件被上訴人因認本件有
所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經財政部
核准，按上訴人及配偶應自東鋼公司獲配之股利予以調整
所得主體，進而調增上訴人及配偶系爭年度之營利所得等
情，已經原判決認定在案。故該應調整之所得，應視原該
當所得稅法第66條之8規定之股權移轉等行為，其後續之
相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之」為最高行政
法院102年判字第280號判決意旨所揭示。而衡諸上述司法
實務見解所涉事實論之，該案投資公司購買自然人之持股
，係以「同一筆資金循環支付」而「未有實際支付事實」
，自屬於虛假交易，故投資公司與自然人間為虛假交易，
而該自然人依法仍為股份之實際所有人，故對於後續年度
予以課徵，應無疑義。此為該判決中，強調「應」判斷後
續年度相關情況是否仍符合所得稅法第66條之8情況之原
因。然而，本件原告與大林投資公司間並非虛假交易，而
係為避免林商號股權因繼承而持續分散，將來如有股權行
使、股利分配等情況，將會分散於繼承人手中，不利於資
產之管理與增值。是以，逐年移轉並計畫以大林投資公司
為主要持有家族傳承資產之管理公司，所得繼承者，充其
量僅為大林投資公司之股份，而非直接繼承林商號之股份
。此為大林投資公司設立之目的，以及原告與母親「逐年
」、「分次」出售股份予大林投資公司之原因。且大林投
資公司均有實際支付股款予原告及母親，其買賣交易自屬
真實，與上述案例為虛假循環付款之情形顯然不同。至於
，大林投資公司資本額多少、是否於價購時即有充足能力
予以支付款項，此均為系爭交易「是否符合常規」之租稅
規避考量因素，並不能因此即判斷系爭交易屬於「虛偽」
交易，而否認林商號股票業已依法出售予大林投資公司之
事實。是以，既然大林投資公司於95年購得股份後，係繼
續持有股份，其96至101年度所受分配之股利，係基於「
繼續持有」所由生，縱然認定該95年度之交易，因尚未付
款或資本額過小而被認為非常規交易，但後續年度所獲配
股利，既非「因」非常規交易所生，而是「繼續持有」而
獲得，則自無予合法以調整之可能。同理，後續各該年度
情況亦然，縱始有「非常規交易」，其效力亦不及於後續
年度繼續持有所領取之股利所得。
⒉再從最高行政法院104年判字第530號判決、最高行政法院
103年判字第721號判決、最高行政法院102年判字第824號
判決等案例事實可知，該等案例均為「信託孳息他益」課
稅案件，其所涉事實均為簽訂3年期孳息他益信託契約，
而稽徵機關本於實質課稅原則，對於該等於「董事會或股
東會後」簽訂之信託契約，認定其係明知欲發放股利後，
所為「非常規交易」。進而否認其「第一年」信託契約所
生稅捐上之效果，但同時對於第二年、第三年之契約，均
予以承認。其理由無非係後續年度中，委託人並無從預見
公司有發放股利之可能，且如受益人取得股利，為第一年
契約之延伸由受託人繼續持有而取得之股利，自無予以否
認之可能。同理可知，本件原告出售股份予大林投資公司
係真實出售，並無任何虛偽交易安排，而大林投資公司於
出售年度後「因繼續持有」而取得之股利，則顯然與原告
等該年度是否因知悉有股利分配而予以出售之行為，欠缺
因果關係。而本件被告迄今仍未能就此部分大林投資公司
因「繼續持有」而取得之股利，與「何租稅規避行為」間
具備因果關係，而得予以調整舉證說明。僅空泛以「虛偽
交易」為由，但由上述行政法院判決可知，本件顯然並非
虛為交易，而後續年度繼續持有也可由孳息他益案件可知
，並無租稅規避行為之可能。
(五)退萬步言之，本件原告縱使「假設」有租稅規避之主觀意圖
（原告否認之）。然本件原告於95年設立大林投資公司時，
依照上開司法實務見解及租稅規避之相關案件事實認定可知
，原告95年縱使於股東會後設立大林投資公司而有移轉林商
號股份之行為，被認定為有規避95年度盈餘分配之可能。但
被告既然無法認定原告與大林投資公司間為「通謀虛偽意思
表示」之無效法律行為，則被告即應就原告於95年度能預見
林商號分派盈餘之範圍予以證明，始能認定有租稅規避行為
。然本件被告既然無證據足以認定原告所為屬於「虛偽」，
僅以財政部98年函釋去擴張法律所無之構成要件，並以該函
釋內容作為認定「虛偽」之「要件」。則原告與大林投資公
司間之交易，即屬於真實交易，自不得以原告95年所為交易
，去逐年累積進行非難，而甚至原告並未與大林投資公司交
易之102年度，也遭到被告之無理調整。綜上所述，被告在
未盡舉證責任，亦未具體說明「虛偽安排」之法理下，任意
指摘原告有規避稅捐之行為，而逕以所得稅法第66條之8補
徵稅捐，除已構成適用法律違誤外，所認事實更與客觀事證
大為牴觸。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定
）均撤銷。
四、被告則以：
(一)林商號公司、大林投資公司之營業狀況及原告稅負情形如下
：
⒈林商號公司：
林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一家族型
企業，目前資本額349,072,000元，主要係經營合板及組
合木材之生產製造，所以早期購進大批土地，用以堆置木
材原料、半製品及製成品。查，該公司自76年8月以後未
再購進任何生產設備，即該公司已有20幾年未再從事生產
製造，其亦無心再經營製造事業，此有財產目錄附卷可稽
。次查，該公司最近幾年申報之營業收入均不高，主要為
租賃收入，其中95至102年度之每年營業收入僅剩1,700餘
萬元至2,100餘萬元不等，但該公司擁有為數不少之高價
值土地。再查，林商號公司於95年1月18日分別與買方楊
題銓及曹顧贏簽訂不動產買賣契約書，分別以售價179,30
1,200元及287,000,000元出售高雄市鼓山區清海段（下稱
清海段）357地號及369地號土地；又於同年8月31日與買
方陳篤鈞等2人簽訂不動產買賣契約書，以售價455,558,7
38元出售清海段401、402地號土地及坐落其上之建物，95
年度列報出售土地利益906,062,071元。另查，林商號公
司於97、98及99年度亦分別列報出售土地利益2,354,795
,837元、1,814,458元及1,888,363,760元，此有不動產買
賣契約書附卷可稽。又查林商號公司除95年度出售土地外
，又分別於97、98及99年度出售土地，且95、97、98及99
年度分別列報出售土地利益906,062,071元、2,354,795,8
37元、1,814,458元及1,888,363,760元及大額盈餘可資分
配。該公司95年度分配盈餘523,608,000元，其餘212,173
,557元加徵10%營利事業所得稅後，餘額保留未予分配；9
7年度亦僅分配盈餘666,853,207元，其餘1,281,860,513
元加徵10%營利事業所得稅後，餘額保留未予分配；99年
度又僅分配盈餘698,144,000元，其餘860,950,032元加徵
10%營利事業所得稅後，餘額保留未予分配，準此，即可
預見林商號公司帳上有為數不少之土地待出售及大額之盈
餘可資分配。又林商號公司95至102年度之股東會議決議
分配每股現金股利各為0.8元、15元、5元、20元、20元、
20元、20元、10元，益證林商號公司帳上有為數不少之盈
餘可資分配。承上可知，林商號公司已無心再從事生產製
造，又有大批市值不斐之土地（帳載金額）待出售，益見
該公司未來幾年隱含大額盈餘可資分配。
⒉大林投資公司：
原告與母親黃素琴（102年3月6日歿）於95年5月15日共同
創設大林投資公司，資本額僅1,000,000元，原告為負責
人，原告與黃素琴之持股比例各50%。原告95至102年度出
售林商號公司股份予大林投資公司計791,000股、售價59,
,463,000元【95年度：102,000股、5,967,000元，96年度
：376,000股、29,328,000元，97年度：164,000股、10,1
68,000元，98年度：104,000股、10,250,000元，99年度
：25,000股、1,750,000元，100年度：20,000股、2,000,
000元】。黃素琴95至101年度出售林商號公司股份予大林
投資公司計629,000股、售價51,137,000元【95年度：102
,000股、5,967,000元，96年度：160,000股、12,480,000
元，97年度：100,000股、6,200,000元，98年度：88,000
股、8,800,000元，99年度：73,000股、6,570,000元，10
0年度：52,000股、5,720,000元，101年度：54,000股、
5,400,000元】。大林投資公司資本額1,000,000元，根本
無資力可購買上開林商號公司股份110,600,000元（59,46
3,000元＋51,137,000元），是該公司於購買林商號公司
股份時，並未立即支付價款，均先以『其他應付款』列帳
，再以次年後獲配高額股息抵償上揭承購股票之款項，顯
違一般商業習慣及經驗法則，其形式上雖有給付價金，但
資金來源均來自原告及黃素琴原持有之林商號公司股份之
股利收入，自難謂有實際支付購買股權之價款及交易之真
實性。大林投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他
公司，且無其他營業行為，全部收入來源均係取自林商號
公司所分配之股利，該公司顯未符合一般投資公司之經營
常態，且成立目的尚非以投資賺取差額利潤為營業目的。
倘原告及黃素琴未藉由形式上股權之移轉，不當規避稅負
時，渠2人96至102年度綜合所得稅累進稅率均為40%，此
乃原告及黃素琴利用資金之安排操作，移轉鉅額林商號公
司股權予大林投資公司之主要動機，以規避渠2人之綜合
所得稅。
⒊本件經被告查獲後，報經財政部核准按所得稅法第66條之
8規定辦理，乃依實質課稅原則，將大林投資公司96至102
年度獲配自林商號公司股利，改歸課原告96至102年度營
利所得7,171,434元、2,876,888元、14,461,768元、15,1
10,976元、16,275,810元、17,734,221元及8,985,273元
，連同99年度漏報之其他所得100元，併課原告96至102年
度綜合所得稅，依法分別核定原告96至102年度應補稅額
2,714,704元、545,114元、4,974,369元、5,094,803元、
4,891,558元、4,221,444元及1,795,237元。復查階段，
因林商號公司截至102年5月15日除息日止，大林投資公司
持有林商號公司之股票計1,437,000股，其中屬原告移轉
部分計791,000股，是大林投資公司102年度獲配自林商號
公司股利總額16,130,325元中，改歸課原告102年度營利
所得重新計算應為8,878,975元【（16,130,325元/1,437,
000股）×791,000股】，乃追減102年度營利所得106,298
元（8,985,273元-8,878,975元），並重新計算102年度應
補稅額1,764,318元，並無不合，請予維持。
(二)至稱財政部函釋欠缺母法授權之例示，有違租稅法律原則乙
節。查所得稅法第66條之8之規定，係透過法律之明文規定
，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩
稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅
原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情
形進行調整之制度，為防止稅捐稽徵機關無限制地擴大其稅
捐核課權利，並達到對人民權利最小侵害之原則，特以「財
政部」及「報經財政部核准」之「組織」與「程序」之相對
應立法。次查財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號
函（下稱財政部97年函釋）及98年7月7日台財稅字第098002
97860號函，乃係財政部基於稅捐主管機關職權，為執行所
得稅法第66條之8非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避
或減少納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處
理、核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項所為
之釋示，僅重申該規定之立法意旨，歸納類此案件之行為態
樣，核與稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違
，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡
明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字
第287號解釋意旨參照），上開財政部97年函釋及98年函釋
雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院10
1年度判字第4號判決意旨參照），是本件未違反租稅法律原
則，且符合所得稅法立法意旨及租稅之公平，原告所訴，核
無足採。
(三)至稱原告並非林商號公司之董事或監察人，對林商號公司何
時會分派及分配多少股利之事實，無從預先得知。被告未就
本件該當「租稅規避」之構成要件，予以調查及說明。又林
商號公司股東名簿上之投資人為大林投資公司，而非原告，
是其所配發之股利自屬大林投資公司之利益，而非原告之營
利所得乙節。
⒈大林投資公司為原告與黃素琴於95年5月15日共同設立（
由原告擔任負責人），以經營有價證券投資為業務。又原
告與黃素琴均為林商號公司股東，原告自95年5月18日至
100年12月12日止，逐年出售所持有之林商號公司股份予
大林投資公司，出售股份合計791,000股，價款合計59,46
3,000元；另黃素琴君自95至101年間，亦陸續將名下林商
號公司股份出售予大林投資公司，出售股份合計629,000
股，價款合計51,137,000元，有特定人交易清單資料附案
可稽。而林商號公司設立於46年1月1日，係林氏家族企業
，主要係經營合板及組合木材之製造，本業營業收入不高
（95至102年度之每年營業收入約1,700餘萬元至2,100餘
萬元不等），歷年幾乎均無盈餘可資分配，迄至95、97、
98及99年度分別列報出售土地利益906,062,071元、2,354
,795,837元、1,814,458元及1,888,363,760元，該公司於
獲取鉅額處分土地利益後，乃有大額盈餘可資分配。再查
林商號公司負責人林人文、董事林人茂、董事林人芽、監
察人林人明與原告為堂兄弟關係，與黃秀琴有親屬關係，
有營業稅籍查詢資料、全戶戶籍資料查詢清單及林商號公
司94至102年度資產負債表、95至102年度營利事業所得稅
結算申報書等資料附卷可稽。準此，原告與黃素琴對林商
號公司之營運狀況，尚難謂無所知悉。
⒉再查，原告與黃素琴於95至101年間與大林投資公司間之
之股權交易及償付股款情形如下：①原告95年度與黃素琴
於95年5月15日共同籌資設立大林投資公司，每人出資500
,000元。渠2人旋於同年月18日，將持有之林商號公司股
份出售予大林投資公司，出售股份合計204,000股（原告
102,000股+黃素琴102,000股），價款合計11,934,000元
，惟該公司當年度僅償付價款1,195,802元【依分類帳摘
要欄記載：大林投資公司分別於95年5月18日償付價款35,
802元、990,000元及同年6月20日償付價款170,000元予原
告，惟未償任付價款予黃素琴】。而大林投資公司於95年
6月14日（除息日：同年月12日）自林商號公司獲配現金
股利163,200元，截至95年底資產負債表帳列之其他應付
款為10,738,198元。②原告與黃素琴於96年5月8日及同年
月30日出售股數合計536,000股（原告376,000股+黃素琴
160,000股），金額41,808,000元，該公司則於96年5月8
日、5月30日及6月25日分別償付股款113,490元、11,934
元、11,000,000元，96年償付渠2人股款合計11,125,424
元（113,490元+11,934元+11,000,000元）。而大林投資
公司於96年6月20日（除息日：同年月15日）自林商號公
司獲配現金股利計11,100,000元，截至96年底資產負債表
之其他應付款為41,420,774元（95年度累積之應付未付股
款10,738,198元＋96年度購入股票應付股款41,808,000元
－96年度償付應付未付股款11,125,424元）。③原告與黃
素琴於97年3月17日及同年10月29日出售林商號公司股份
合計264,000股（原告164,000股+黃素琴100,000股）予大
林投資公司，價款計16,368,000元，該公司除於交易當日
(97年3月17日及10月29日)給付股款36,456元及12,648元
外，餘於同年5月21日給付股款4,500,000元，97年度償付
2人股款合計4,549,104元（36,456元+12,648元+4,500,00
0元）。而大林投資公司於97年5月16日（同日為除息日）
自林商號公司獲配現金股利計4,680,000元，截至97年底
資產負債表帳列之其他應付款為53,239,670元（96年度累
積之應付未付股款41,420,774元＋97年度購入股票應付股
款16,368,000元－97年度償付應付未付股款4,549,104元
）。④原告與黃素琴於98年3月25日及同年11月11日出售
林商號公司股份合計192,000股（原告104,000股+黃素琴
88,000股）予大林投資公司，價款計19,050,000元，該公
司除於交易當日（即98年3月25日及同年11月11日）分別
償付股款48,600元及8,550元外，餘於98年6月10日分3筆
金額合計23,300,000元（其中償付黃素琴2筆金額各為10,
000,000元及7,000,000元，另償付原告1筆金額為6,300,
000元），98年度償付2人股款合計23,357,150元。而大林
投資公司係於98年6月8日（除息日：同年月5日）自林商
號公司獲配現金股利23,320,000元，截至98年底資產負債
表帳列之其他應付款為48,932,520元（97年度累積之應付
未付股款53,239,670元＋98年度購入股票應付股款19,050
,000元－98年度償付應付未付股款23,357,150元）。⑤原
告與黃素琴於99年4月6日及同年10月18日出售林商號公司
股份計98,000股（原告25,000股+黃素琴73,000股）予大
林投資公司，價款計8,320,000元，該公司除於交易當日(
即99年4月6日及同年10月18日)償付股款19,710元及5,250
元外，餘於99年5月14日償付股款25,317,000元(7,517,00
0元＋17,800,000元)，99年度償付2人股款計25,341,960
元。而大林投資公司係於99年5月12日（除息日：同年月
10日）自林商號公司獲配現金股利計25,380,000元，截至
99年底資產負債表帳列之其他應付款為31,910,560元（98
年度累積之應付未付股款48,932,520元＋99年度購入股票
應付股款8,320,000元－99年度償付應付未付股款25,341,
960元）。⑥原告與黃素琴於100年3月7日及同年12月12日
出售林商號公司股份合計72,000股（原告20,000股+黃素
琴52,000股）予大林投資公司，價款計7,720,000元，該
公司除於交易當日，即100年3月7日及同年12月12日）給
付股款17,160元及6,000元外，餘於100年5月24日償付股
款26,920,000元（5,720,000元＋21,200,000元），100年
度償付2人股款合計26,943,160元。而大林投資公司係於
100年5月20日（除息日：同年月19日）自林商號公司獲配
現金股利計26,920,000元，截至100年底資產負債表帳列
之其他應付款為12,687,400元（99年度累積之應付未付股
款31,910,560元＋100年度購入股票應付股款7,720,000元
－100年度償付應付未付股款26,943,160元）。⑦黃素琴
於101年4月5日出售股份54,000股予大林投資公司，價款
計5,400,000元，同年5月18日大林投資公司給付股款5,40
0,000元予黃素琴，又該公司於交易當日（即101年4月5日
）另償付股款16,200元予原告，嗣同年5月18日再償付股
款12,671,200元予原告，合計18,071,200元（5,400,000
元＋12,671,200元)，101年度償付2人股款合計18,087,40
0元。而大林投資公司係於101年5月17日（除息日：同年
月16日）自林商號公司獲配現金股利計28,400,000元；至
此，大林投資公司於101年度，將購自原告與黃素琴持有
之林商號公司股份未付股款全數清償（100年度累積之應
付未付股款12,687,400元＋101年度購入股票應付股款5,
400,000元－101年度償付應付未付股款18,087,400元=0元
）。至大林投資公司雖101年底資產負債表尚帳列其他應
付款947,150元，惟該筆應付未付款係大林投資公司於101
年10月23日向原告借款950,000元，並於同日清償2,850元
所致。由上述情形可見，大林投資公司向原告與黃素琴購
入林商號公司股份，均僅於交易當日給付少許價款，餘未
付價款即暫先以「其他應付款」列帳，嗣於取得林商號公
司配發高額現金股利，旋即轉付予原告與黃素琴，衡諸上
開股權交易及價款償付情形，實難謂渠等2人與大林投資
公司間之股權交易有實際收付情事。另一方面，大林投資
公司資本額僅1,000,000元，卻於95年5月18日購入原告與
黃素琴股份204,000股（成交價11,934,000元）時，給付
原告價款1,025,802元，逾資本額1,000,000元，衡諸公司
資本額係原告與黃素琴於95年4月26日為設立大林投資公
司而籌資，大林投資公司卻於設立後3日內即用訖，實難
謂符合一般公司經營之常態。又上揭承購股票之價款百倍
於其資本額，實有違一般交易常情，顯係為租稅規避所作
之蓄意安排。
⒊又查大林投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他公
司，且無其他營業行為。再審酌大林投資公司95至102年
度資產負債表之「業主（股東）往來」，分別為300,000
元、8,891,876元（較前1年度增加8,591,876元）、12,43
1,876元（較前1年度增加3,540,000元）、30,169,914元
（較前1年度增加17,738,038元）、49,571,113元（較前1
年度增加19,401,199元）、70,538,405元（較前1年度增
加20,967,292元）、82,140,000元（較前1年度增加11,60
1,595元）及79,197,380元（較前1年度減少2,942,620元
），其中除95年度係大林投資公司設立之第1年度，無前1
年度數據可資比較，及102年度未再向原告與黃素琴購入
股票外，其餘96至101年度之業主(股東)往來金額均有大
幅增加。另參據大林投資公司95至102年度營利事業所得
稅核定通知書之「營業成本」，除101年度列有155,040元
外，其餘95至100及102年度均為0元。綜上，被告就前開
情節進行查核，並就實質經濟事實及其所生實質經濟利益
之歸屬與享有為依據，審認原告與其母親黃素琴，係利用
移轉所持有林商號公司股權，將原應獲配自該公司之股利
（即營利所得），藉股權移轉予大林投資公司，轉由大林
投資公司獲配，俟獲配股利再將資金以支付應付股票股款
方式回流個人，規避綜合所得稅。原告將該等股利所產生
之個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔
，達成減少納稅義務之效果，涉有所得稅法第66條之8規
定之情事，經報財政部以103年7月3日台財稅字第1031600
3650號函核准，按林商號公司96至102年度分配予大林投
資公司之股利，核增原告96至102年度系爭營利所得，併
課原告96至102年度綜合所得稅，並無不合，原告所訴，
核無足採。
(四)原告稱出售林商號公司股份予大林投資公司絕非「虛偽交易
」且無規避稅捐之意圖等節。
⒈查，財政部98年7月7日函釋發布之所得稅法第66條之8規
定之認定原則，個人或營利事業之股權交易，其價款之收
付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行
為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付
款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳
列股東往來(或應付帳款)未實際收付價款，俟股權移轉後
始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款
項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權
交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支
付形式，實質上未收付價款者。查本件大林投資公司資本
額僅為1,000,000元，根本無資力可資購買上開林商號公
司股份110,600,000元（59,463,000元＋51,137,000元）
，是該公司購買林商號公司股份時，並未立即支付價款，
均先以「其他應付款」列帳，再以次年後獲配高額股息抵
償上揭承購股票之款項，形同分文未為支付，依上開財政
部98年7月7日函釋意旨，已然構成虛偽之交易行為，原告
訴稱本件無「虛偽交易」乙節，核無足採。
⒉次查，林商號公司歷年列報營業收入不高，幾乎無盈餘可
資分配，迄至95年1月18日分別以售價179,301,200元及28
7,000,000元出售清海段357地號及369地號土地；同年8月
31日，再以售價455,558,738元出清海段401、402地號土
地及其地上之建物，並列報95年度出售土地利益906,062,
071元，即有大額盈餘可資分配。而原告與黃素琴旋於同
年5月15日設立大林投資公司，並於同年月18日各出售移
轉林商號公司股份102,000股予大林投資公司，又陸續於
96至101年度再分別出售移轉林商號公司股份689,000股及
527,000股予大林投資公司，時間上甚為巧合。再查大林
投資公司資本額僅1,000,000元，實無資力可支付上開股
票價款110,600,000元，該公司乃先以應付股款列帳，再
以次年後獲配高額股息抵償上揭承購股票之款項，衡諸上
開股權交易及價款償付情形，實難謂渠等2人與大林投資
公司間之股權交易有實際收付情事，又上開承購股票之價
款百倍於其資本額，亦有違一般商業之交易常情，原告與
黃素琴蓄意安排非常規交易之股權移轉等操作，計規避或
減少渠2人綜合所得稅43,305,557元，縱扣除大林投資公
司營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%之所得稅後，仍然
規避稅捐40,623,226元（43,305,557元-2,682,331元），
原告稱無規避稅捐之意圖，核無足採。
⒊再查，虛偽行為之背後所隱藏或秘匿之事實或法律關係存
在時，則其隱匿之事實或法律關係，即構成課稅之基準，
倘該項隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐罪之構成要件
時，即成立違法逃漏稅捐行為。原告故意違反租稅法之立
法意旨，透過出售股份之交易形式，將「可預期將來一定
會發生」的「潛在性」應稅營利所得，轉換為免稅的「證
券交易所得」及「公司之投資收益」，透過上開股權移轉
，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所
得，轉換為證券交易所得及免稅之公司投資收益，無須繳
納任何所得稅，其濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製
造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具
備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明，
被告依所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，改歸
課原告系爭營利所得，尚無違誤。
(五)原告復稱：大林投資公司於95年購得股份後，係繼續持有股
份，而其96至101年所受分配之股利，係基於「繼續持有」
所由生，自無予合法調整之可能；同理，後續各該年度情況
亦然，縱始有「非常規交易」，其效力亦不及於後續年度繼
續持有所領取之股利所得。又縱認原告每年移轉有規避意圖
，亦不得以「大林投資公司累積股數」為據等節。查，財政
部97年函釋發布之所得稅法第66條之8規定調整數額之處理
原則中之回復原狀之處置規定：納稅義務人利用股權移轉及
虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復
原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申
請回復原狀。即納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰後，可
將其透過股權移轉及虛偽安排之所有股票，改回自己之名義
持有。次查，原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形
式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或
法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納
之租稅等刻意規劃，透過成立大林投資公司，將其所持有之
林商號公司股份移轉予大林投資公司，再透過完全掌控大林
投資公司方式，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，不當
規避逃漏其原應負擔之綜合所得稅，經被告按所得稅法第66
條之8規定，依實質課稅原則予以調整課稅，並將原告於95
至100年度移轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000股
，回復原狀視為原告所有，縱原告迄未將其95至100年度移
轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000股，申請回復
原狀至其名下，仍難據以否認上開林商號公司股權791,000
股非屬原告所有。從而，原告於95至100年度藉股權移轉及
虛偽安排所移轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000
股【102,000股（95年度）+376,000股（96年度）+164,000
股（97年度）+104,000股（98年度）+25,000股（99年度）+
20,000股（100年度）】於各年度所配發之股利（營利所得
），仍屬原告所有，原告所訴，礙難採據。再查倘「非常規
交易之效力僅及於當年度調整，而不及於後續年度繼續持有
所領取之股利所得」時，則更容易使人利用該方式規避稅捐
，因為只要在林商號公司無盈餘可資分配之當年度一次移轉
該公司大額股權予大林投資公司，因該年度林商號公司無盈
餘分配，則原告當年度亦無營利所得，又基於「不及於後續
年度繼續持有所領取之股利所得」，則以後年度大林投資公
司獲自林商號公司之股利所得，將因所得稅法第42條之故，
而無受配股利之稅負。如此做法，已然違背所得稅法第66條
之8之立法意旨及精神，且違反租稅公平，是原告所稱，核
難採據。
(六)原告又稱：依最高行政法院102年判字第824號、103年判字
第721號及104年判字第530號等判決事實可知，信託贈與案
件否認「第1年」信託契約所生稅捐之效果，惟對第2年及第
3年之契約，均予承認，其理由無非係後續年度中，委託人
並無從預見公司有發放股利之可能。同理，本件原告對林商
號公司以後年度要分配多少股利，並無從知悉，從而，應承
認原告出售林商號公司股份予大林投資公司乃係屬真實之事
乙節。惟查：
⒈林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一家族型
之企業，主要係經營合板及組合木材之製造，早期為堆置
木材原料、半製品及製成品，乃購進大批之土地，迄至95
年該批土地之市值已不斐。次查該公司自76年8月以後未
再購進任何生產設備，即該公司已有20幾年未再從事生產
製造，亦未見其轉型經營，顯見該公司已無心再經營事業
，但因該公司擁有為數不少的土地，且市值不斐，原告及
母親黃素琴係林商號公司家族之一員，且為林商號公司股
東，渠2人因預見該公司未來幾年均隱含大額出售土地利
益及盈餘可資分配，乃在林商號公司於95年1月間出售土
地後，旋即於同年5月15日成立大林投資公司，而大林投
資公司因所得稅法第42條之故無受配股利之稅負。再查大
林投資公司之股東除原告及母親黃素琴2人外，別無他人
，實為原告所能完全掌握，而大林投資公司取得股權均以
帳記應付帳款之方式取代應實際支付對價之義務，形同分
文未為支付。本件就大林投資公司之成立時點、林商號公
司股權移轉時點、股權交易價金之支付流程、交易雙方之
關係、大林投資公司之營業活動及該公司獲配股利後之資
金流向等情觀之，均已該當所得稅法第66條之8之要件，
被告據以呈報財政部獲准（103年7月3日台財稅字第10316
003650號函）依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利
、盈餘或可扣抵稅額予以調整，並對其逃漏之稅額予以補
徵，於法有據。
⒉其次，個人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為
他人或自己規避或減少納稅義務者，報經財政部核准，即
可按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按實際
應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。如
前所述，林商號公司未來幾年隱含大額盈餘可資分配係可
預見之事，縱林商號公司當年度無盈餘可資分配，並不會
影響原告之權益，惟於林商號公司分配盈餘時，原告即享
有規避稅捐之利益。又個人藉股權移轉或虛偽安排，不當
為他人或自己規避或減少納稅義務者之規劃期間並未限縮
為短期，亦可從事中長期稅捐規避之規劃，是原告所訴，
核難採據。
⒊再查最高行政法院102年判字第824號、103年判字第721號
及104年判字第530號等判決，乃係有關個人簽訂孳息他益
之股票信託，經國稅局依實質課稅原則課徵贈與稅之案件
，與本件之案情有別，尚難資為比附援引。末查租稅規避
與合法的節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式
，合法減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅
捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少
稅捐負擔之行為。原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用
法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在
之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減
輕或免除其應納租稅，即藉由私法上之形式上股權之移轉
，成立一小資本額之大林投資公司，再利用其他應付股款
，取巧安排林商號公司股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅
率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額
課稅之投資收益，不當規避稅捐，至臻明確。被告按所得
稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將大林投資公司
96至102年度獲配自林商號公司股利，回歸改課原告96至
102年度營利所得，並無不合，併予敘明。
(七)罰鍰部分：
⒈查，原告係大林投資公司負責人，其母親黃素琴係該公司
股東，渠2人利用資金之安排操作，移轉鉅額股權予大林
投資公司，不當規避渠2人綜合所得稅，案經被告查獲，
報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定辦理，乃依實
質課稅原則，將大林投資公司96至102年度獲配自林商號
公司股利，改歸課原告96至102年度營利所得7,171,434元
、2,876,888元、14,461,768元、15,110,976元、16,275,
810元、17,734,221元及8,985,273元，連同99年度漏報之
其他所得100元，併課原告96至102年度綜合所得稅，除依
法核定96至102年度應補稅額外，並按96至102年度漏稅額
2,714,704元、538,149元、4,974,369元、5,090,262元、
4,861,159元、4,219,210元及1,795,237元，依漏報所得
有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍，96至102年度分
別裁處罰鍰1,357,352元、269,074元、2,487,184元、2,5
45,120元、2,430,579元、2,109,605元及897,618元。復
查階段，因追減102年度營利所得106,298元，乃重新計算
核定102年度漏稅額1,764,318元及罰鍰882,159元（1,764
,318元×0.5倍），並追減罰鍰15,459元（897,618元－88
2,159元），揆諸前揭規定，並無不合。
⒉次查，所得稅法第66條之8立法理由第1點後段載明：營利
事業或相關納稅義務人之行為及漏稅罰及行為罰部分，依
本法或稅捐稽徵法相關規定處罰；是納稅義務人如有藉投
資所得適用稅率高低不同，而為不當逃避或減少納稅義務
情形者，該法條除授權財政部按原實際情形進行調整外，
若其事實合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應
按該條規定處以罰鍰。本件原告藉由形式上之股權移轉，
將林商號公司應分配予其本人之現金股利，轉換成大林投
資公司當年度之投資收益，導致其96至102年度綜合所得
稅結算申報，短漏報營利所得，其規避個人綜合所得稅稅
負之行為，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐
樣態。準此，本件規避課稅構成要件該當，其不當減輕或
免除其應納租稅之情形，業如前述，就其規劃行為及隱匿
事實之手段，足認原告有短漏報96至102年度系爭營利所
得之違失，為求租稅公平，除以其實質上已具備課稅構成
要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦
符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。參據
行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，
經審酌上開違章情節及同法第18條規定之事由，及參據稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表
），本件分別按96至102年度所漏稅額，依漏報所得有無
扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，業已考量原告
違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切
裁罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告96至101年度綜合所
得稅核定通知書、103年度財高國稅法違字第83103101652號
至第83103101657號及第83103102404號裁處書、復查決定書
及訴願決定書等影本附卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵
堪認定。則本件兩造之爭議厥為：被告依所得稅法第66條之
8規定，核定林商號公司96至102年度應分配予原告如附表所
示之營利所得，歸課原告96至102年度如附表所示之綜合所
得總額，並按96至102年度如附表所示之所漏稅額依裁罰倍
數參考表分別處以0.5及0.2倍如附表所示之罰鍰，是否適法
？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得
稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所
得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各
類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配
之股利總額……皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他
個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互
間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自
己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義
務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際
應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為
行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類及
第66條之8所明定。次按憲法第19條規定「人民有依法律納
稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務
或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。前開法
律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前
開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主
義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認
定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實
質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予
以指明。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、
第2項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意
義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅
之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經
濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照
上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。而租稅規避行
為因有違課稅公平原則，且租稅規避之效果既是以與其經濟
實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法
規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違
租稅法定原則。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載
：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規
定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之
不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩
稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關
得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別
予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文
規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利
用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課
稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經
濟利益之歸屬與享有進行調整之制度。而「租稅義務之履行
，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體
之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏
稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非
僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查
，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為
認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院
釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8
為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應
調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之。
(二)經查：
⒈大林投資公司為原告與其母黃素琴於95年5月15日共同設
立（由原告擔任負責人），資本額1,000,000元，以經營
有價證券投資為業務。又原告與黃素琴均為林商號公司股
東，原告自95年5月18日至100年12月12日止，逐年出售所
持有之林商號公司股份予大林投資公司，出售股份合計79
1,000股，價款合計59,463,000元；另黃素琴自95至101年
間，亦陸續將名下林商號公司股份出售予大林投資公司，
出售股份合計629,000股，價款合計51,137,000元，有大
林投資公司102年9月30日(102)佳高補字第0902號函暨第
一銀行灣內分行帳號711-10-086536號明細、特定人交易
清單資料附卷（96年度原處分卷第233-238、213-214頁）
可稽。而原告與黃素琴於95至101年間與大林投資公司間
之股權交易及償付股款情形如下：①95年5月18日渠2人合
計出售204,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原
告102,000股+黃素琴102,000股），價款合計11,934,000
元。大林投資公司則於95年6月14日（除息日：同年月12
日）自林商號公司獲配現金股利163,200元，惟僅償付股
款1,195,802元（95年5月18日及同年6月20日分別償付股
款35,802元、990,000元及170,000元予原告，惟未償任付
股款予黃素琴），截至95年底資產負債表帳列之其他應付
款為10,738,198元。②96年5月8日及同年月30日渠2人合
計出售536,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原
告376,000股+黃素琴160,000股），金額41,808,000元。
大林投資公司則於96年6月20日（除息日：同年月15日）
自林商號公司獲配現金股利計11,100,000元，並於同年5
月8日、5月30日及6月25日分別償付股款113,490元、11,9
34元、11,000,000元予渠2人，截至96年底資產負債表之
其他應付款為41,420,774元。③97年3月17日及同年10月
29日渠2人合計出售264,000股之林商號公司股份予大林投
資公司（原告164,000股+黃素琴100,000股），價款計16,
368,000元。大林投資公司則於97年5月16日（同日為除息
日）自林商號公司獲配現金股利計4,680,000元，並於同
年3月17日、5月21日及10月29日償付股款36,456元、4,50
0,000元及12,648元予渠2人，截至97年底資產負債表帳列
之其他應付款為53,239,670元。④98年3月25日及同年11
月11日渠2人合計出售192,000股之林商號公司股份予大林
投資公司（原告104,000股+黃素琴88,000股）價款計19,0
50,000元。大林投資公司則於98年6月8日（除息日：同年
月5日）自林商號公司獲配現金股利23,320,000元，並於
同年3月25日、6月10日及11月11日分別償付股款48,600元
、23,300,000元及8,550元予渠2人，截至98年底資產負債
表帳列之其他應付款為48,932,520元。⑤99年4月6日及同
年10月18日渠2人合計出售98,000股之林商號公司股份予
大林投資公司（原告25,000股+黃素琴73,000股），價款
計8,320,000元。大林投資公司則於99年5月12日（除息日
：同年月10日）自林商號公司獲配現金股利計25,380,000
元，並於同年4月6日、5月14日及10月18日償付股款19,71
0元、25,317,000元及5,250元予渠2人，截至99年底資產
負債表帳列之其他應付款為31,910,560元。⑥100年3月7
日及同年12月12日渠2人合計出售72,000股之林商號公司
股份予大林投資公司（原告20,000股+黃素琴52,000股）
予大林投資公司，價款計7,720,000元。大林投資公司則
於100年5月20日（除息日：同年月19日）自林商號公司獲
配現金股利計26,920,000元，並於同年3月7日、5月24日
及同年12月12日給付股款17,160元、26,920,000元及6,00
0元予渠2人，截至100年底資產負債表帳列之其他應付款
為12,687,400元。⑦101年4月5日黃素琴出售林商號公司
股份54,000股予大林投資公司，價款計5,400,000元。大
林投資公司則於101年5月17日（除息日：同年月16日）自
林商號公司獲配現金股利計28,400,000元，並於同年5月
18日大林投資公司給付股款5,400,000元予黃素琴，另於
同年4月5日及5月18日償付股款16,200元及12,671,200元
予原告。至此，大林投資公司將購自原告與黃素琴持有之
林商號公司股份未付股款於101年度全數清償，此亦有大
林投資公司96至102年度分類帳、第一商業銀行灣內分行
資金明細在卷（96年度原處分卷第239-246頁）可按，亦
為原告所不爭執（本院卷第363頁），勘信真實。且大林
投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他公司，亦無
其他營業行為，是被告就前開情節進行查核後，審認原告
與其母黃素琴，係利用移轉所持有林商號公司股權，將原
應獲配自該公司之股利（即營利所得），藉股權移轉予大
林投資公司，轉由大林投資公司獲配，俟獲配股利再將資
金以支付應付股票股款方式回流個人，規避綜合所得稅。
原告將該等股利所產生之個人綜合所得稅負，轉由營利事
業不計入所得額課稅之投資收益（所得稅法第42條第1項
參照），不當規避稅捐，達成減少納稅義務之效果，涉有
所得稅法第66條之8規定之情事，並經呈報財政部以103年
7月3日台財稅字第10316003650號函核准後，按林商號公
司96至102年度分配予大林投資公司之股利，核增原告96
至102年度系爭營利所得，併課原告96至102年度綜合所得
稅，揆諸前揭規定，並無不合。
(三)原告雖主張所得稅法第66條之8未就何謂「虛偽之安排」形
式予以明文定義，且財政部98年函所列之「藉股權之移轉或
其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」
範圍，為欠缺母法授權之例示，顯違反租稅法律原則，而無
適用之餘地云云。惟按：
⒈法律之解釋，係為探求及闡明法律文義，其解釋方法，理
論上固有文理解釋、邏輯解釋、歷史解釋及目的解釋等不
同，惟法律解釋既在解釋法律文義，自不能逸脫法律之文
句。又法條之立法理由，為立法原意之闡明，固得作為法
律解釋之資料，惟社會現象複雜萬端，故立法者自不能以
抽象立法文字規範所有具體行為類型，因而立法理由非法
律解釋之唯一依據，亦不得限縮法律明文規定。所得稅法
第66條之8所表示之情況，僅是透過立法理由之文字，更
具體表明該法規意旨，自不得遽謂所得稅法第66條之8規
範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明。且依法條規定
文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛
偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；而所
稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之
限制，僅需其不當股權移轉結果造成「為他人或自己規避
或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並不
限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安
排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規
範事由（最高行政法院96年度判字第1374號判決意旨參照
）。至所謂「虛偽之安排」，依稅法上實質課稅之原則，
乃就實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為
依據，則若納稅義務人行為安排之背後有隱藏或秘匿之事
實或法律關係存在，且其隱匿之事實或法律關係係用以逃
漏稅捐為目的，縱若該行為之安排合乎法形式，乃難謂該
行為非「虛偽之安排」，核與民法之通謀之虛偽意思尚有
程度不同，故倘該項隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐
之構成要件時，即成立違法逃漏稅捐行為。
⒉次按，「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉
或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義
務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以
下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之
股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。…
…㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或
其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅
義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之
審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸
屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交
易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，
屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.
安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.
股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價
款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款
或辦理現金增資款項等清償應付股款者。……。（二）相
關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴
經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配
被投資公司鉅額股利者。……。2.股權買賣雙方關係：股
權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經
營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景
：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶
資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他
營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處
分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴
藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，
規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式
法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後
所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政
部98年98年7月7日台財稅字第09800297860號函所明定；
該函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級
機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8規定之
適用範圍及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細
節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨與實質
課稅原則無違，稽徵機關執行查核稅捐時予以援用，自無
不合。又該函釋之內容僅闡明重申所得稅法第66條之8規
定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民
法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第287號解釋意
旨，應自該法規生效之日起有其適用（最高行政法院101
年度判字第4號判決意旨）。
⒊本件原告並不否認設立大林投資公司係用以移轉其所持有
之林商號公司股票，而大林投資公司除購買林商號股票外
並無其他營業投資及收入，且該公司向原告購買林商號公
司股票之資金流程，如前所述，僅為帳面移轉，待獲取林
商號公司之股利收入時始償還應付之股款，大林投資公司
並無資力購入林商號股票。是以，本件股權交易之安排及
移轉過程，不論系爭股權交易價款之收付、股權轉讓時機
及股權承買公司背景等節，均與財政部98年函釋列舉歸納
類之行為態樣相符，依上述所得稅法第66條之8規定及其
立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。被告本於實質課稅
原則，報請財政部核准後，援據所得稅法第66條之8規定
進行調整歸課，自屬有據。原告主張何謂「虛偽之安排」
形式未明文定義且上開財政部函釋欠缺母法授權之例示，
顯違反租稅法律原則，而無適用之餘地且云云，尚無可採
。
(四)原告復主張對林商號公司以後年度要分配多少股利，並無從
知悉，原告與母親黃素琴係「逐年」、「分次」出售股份予
大林投資公司，且大林投資公司均有實際支付股款予原告及
其母黃素琴，其買賣交易自屬真實；及原告95年縱使於股東
會後設立大林投資而有移轉林商號股份之行為，被認定為有
規避95年度盈餘分配之可能，但大林投資公司於95年購得股
份後，係繼續持有股份，而其96至101年所受分配之股利，
係基於「繼續持有」所由生，自無予合法調整之可能，同理
，後續各該年度情況亦然，縱使有「非常規交易」，其效力
亦不及於後續年度繼續持有所領取之股利所得。又縱認原告
每年移轉有規避意圖，亦不得以「大林投資公司累積股數」
為據云云。惟按：
⒈投資人在進行股票投資時，其在買入股票時點，從稅捐規
劃的觀點做決策，到底是要用自己投資而可操控之營利事
業名義購買，抑或以個人名義購買，存在著一個權衡取捨
之關係。其以營利事業購買者，其稅上之利為：被投資之
公司以配發股票之方式分配盈餘時，因營利事業對轉投資
公司配發之股票盈餘，不僅在會計上不影響該營利事業之
稅後盈餘，而且其可利用所得稅法第42條轉投資收益免稅
，配合所得稅法第66條之9稅後所得僅加徵10％之較低營
利事業所得稅額（一般而言，個人綜合所得稅之累進稅率
均較10％為高，特別是對富人而言），以及所得稅法第24
條混合計算盈虧之規定等相對稅捐優勢，形成節稅效果。
但其稅上之弊則是：將該等股票之盈餘配股及或將來之出
售獲利，一旦移轉予股東，即會使股東面臨課徵營利所得
稅負之結果，除非其能設法以出售該控制公司股份之方式
，將存留在控制公司之保留獲利，轉換為證券交易所得。
其以個人名義購入，其利弊情況則反之。是以稅捐稽徵實
務上常見之現象即是，由個人投資股票，事後面臨該被投
資公司配發股票股利時，即先將投資股票轉售予自己設立
、控制之另一投資公司，使本來之應稅營利所得，變為免
稅之證券交易所得，而投資公司之股利所得，則可藉由製
造投資公司虧損或低價出售除權後之股票，形成證券交易
損失等方式，再利用所得稅法第24條混合計算盈虧之方式
予以消除，因此無課稅稅基存在（最高行政法院98年度判
字第921號判決意旨參照）。又在稅法上被評價為「稅捐
規避行為」之「關鍵」必要條件，主要取決於「買賣雙方
主體間主從關係之有無及其程度高低」，交易標的（包括
股票及價金）之損益風險是否真實移轉，已屬次要地位（
僅是判斷稅捐規避行為之輔助因素）。因為若自然人與投
資公司效用函釋相同，就算交易之主體已各自將金錢及股
票之損益風險完全移轉予對方，但如果自然人之一方對投
資公司之另一方仍有完全之掌控權限，並且可以實質支配
使用其投資公司之獲利。則股票之損益風險雖然已完全由
投資公司承受，但承受之損益最終仍由自然人終局承擔者
，該等移轉即無意義（最高行政法院101年度判字第742號
判決意旨參照）。故租稅法上並無限制個人將持股移轉予
投資公司持有，只要不涉及租稅規避或逃漏行為之正常合
法移轉，基於私法自治，乃尊重其經濟行為之安排。是以
所得稅法第66條之8所欲防杜者，為利用不同身分納稅義
務人，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度
，而不當獲致租稅利益情事，非謂買賣價款確實交付或不
知悉當年度有發放股利，即得謂買賣交易真實，非虛偽安
排而無租稅規避行為之可能。否則將限縮所得稅法第66條
之8規範功能。
⒉經查，林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一
家族型企業，目前公司負責人林人文、董事林人茂、董事
林人芽、監察人林人明與原告為堂兄弟關係，實收資本額
349,072,000元，主要係經營合板及組合木材之生產製造
，並擁有數十筆土地，自76年8月以後即未再購進任何生
產設備，且該公司最近幾年申報之營業收入均不高，以租
賃土地為主，其中95至102年度之每年營業收入僅1,700餘
萬元至2,100餘萬元不等，幾乎無盈餘可資分配，此有林
商號公司營業稅稅籍資料查詢、全戶戶籍資料查詢、95-1
02年度之營利事業所得稅結算申報書及財產目錄附卷（96
年度原處分卷第275、72-101、313-320頁及本院卷第437-
439頁）可稽。又該公司95年後陸續出售所持有之土地，
95年1月18日分別以售價179,301,200元及287,000,000元
出售清海段357地號及369地號土地；同年8月31日，再以
售價455,558,738元出清海段401、402地號土地及其地上
之建物，並列報95年度出售土地利益906,062,071元，另
於97、98及99年度亦分別列報出售土地利益2,354,795,83
37元、1,814,458元及1,888,363,760元，此亦有不動產買
賣契約書及各年度資產負債表在卷（本院卷第441-463頁
及96年度原處分卷第321-329頁）可按。原告縱非於林商
號公司擔任管理階層，然就其家族長期經營林商號公司觀
之，要難謂對該公司營運狀況及持有上開待出售土地等事
宜無所知悉。況查，大林投資公司為原告及其母黃素琴所
完全掌控，不論林商號公司股權由原告及其母持有或轉由
大林投資公司持有，承受之損益最終仍由原告及其母終局
承擔，其效用函數同一，因此原告持有之林商號股票及取
得金錢對價損益風險，形式上雖然有移轉，但實質上仍無
改變。復參酌大林投資公司之分類帳，其於95年成立迄10
1年底，只有購入林商號公司股份，無買賣其他公司的股
票，此等情況下，大林投資公司向原告借款購買系爭股票
，實難謂為「常態形式之商業行為」，從行為客觀面觀察
，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。又原告於林商
號公司95年度除息日（95年6月12日）前之95年6月15日籌
資設立大林投資公司，並隨即由大林投資公司於同年月18
日以帳列其他應付款方式，取得原告所持有之林商號公司
股票，再以大林投資公司事後自林商號公司獲配之股利償
付原告前開借款，並使原應由原告取得之林商號公司股利
透過大林投資公司再回流至原告處，觀其價款收付情形，
自與一般公司與股東借錢而不涉及租稅規避之股東往來有
間，顯非商業常態性行為，亦有違一般股權交易常情；且
大林投資公司除受配股利外並無其他營業收入，所有費用
亦為原告代墊支出，足認無實質營運，則原告安排此等股
票買賣之交易，適足以顯現原告藉由轉讓林商號公司股權
隱藏高額股利所得之動機，參酌前揭說明，該項私法行為
之安排，無非係「虛偽之安排」，以逃漏稅捐為其終極目
的。至於96年度以後，其持續移轉股權交易之價款收付方
式亦如前述，係以帳面借款之方式先移轉股權，再藉由償
還借款名義，使大林投資公司獲配之林商號公司股利得回
流原告，將原告本可獲配林商號股利之應稅營利所得，轉
為償還借款之非課稅所得，在在顯示原告前開所為係為租
稅規避所作之蓄意安排無疑。準此，原告利用資金之安排
操作，移轉林商號公司股權予其實質掌控之大林投資公司
，已該當所得稅法第66條之8要件，縱大林投資公司與原
告間就林商號公司股票之交易為真實，且大林投資公司確
實曾買入他人所持有之林商號公司股票，仍無從為原告有
利之認定。
⒊綜上，原告藉由前述形式移轉股權之虛偽安排，已使原告
無成為林商號公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就林商
號公司之持股雖有移轉之外觀形式，然其最終結果與未移
轉無異，原告仍為林商號公司實質上股東，自應為該公司
盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持
股比率、所受利益而有差別。是原告主張本件被告既然無
證據足以認定原告所為屬於「虛偽」，僅以財政部函釋去
擴張法律所無之構成要件，以98年函釋內容作為認定「虛
偽」之「要件」。則原告與大林投資公司間之交易，即屬
於真實交易，自不得以原告95年所為交易，去逐年累積進
行非難，且大林投資公司於95年購得股份後，係繼續持有
股份，而其96至101年所受分配之股利，係基於「繼續持
有」所由生縱認原告每年移轉有規避意圖，其效力亦不及
於後續年度繼續持有所領取之股利所得，亦不得以「大林
投資公司累積股數」為據云云，要難採據。
(五)至原告所稱依最高行政法院102年判字第824號、103年判字
第721號及104年判字第530號等判決事實可知，信託贈與案
件中，委託人無從預見公司有發放股利之可能時，未認定為
非常規交易。同理，本件原告對林商號公司95年度以後各年
度要分配多少股利，並無從知悉，從而，應承認原告出售林
商號公司股份予大林投資公司乃係屬真實，並無租稅規避行
為之可能云云。惟查，原告利用資金之安排操作，移轉林商
號公司股權予其實質掌控之大林投資公司，藉由形式上股權
之移轉，不當規避稅捐之脫法行為，已如前述，被告因認本
件有所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經財政
部核准後，按原告應自林商號公司獲配之股利予以調整所得
主體，進而調增原告系爭年度之營利所得，故該應調整之所
得，應視原該當所得稅法第66條之8規定之股權移轉等行為
，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之，尚
非僅得就原移轉股權年度之所得予以調整。申言之，本件原
告須調整之所得金額，應就原告實質上欲規避之所得觀察之
（最高行政法院102年度判字第280號判決意旨參照），與原
告是否知悉林商號公司以後年度之股利分派無涉。且原告所
舉上開實務判決，係針對股東簽訂以「本金自益、孳息他益
」之信託契約，應如何依實質課稅原則認定有無稅捐規避行
為所為之解釋性行政規則，與本件之案情不同，自不得據以
比附援引，併此敘明。
(六)末按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申
報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事
者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「所得稅法（綜合
所得稅）第110條第1項……一、短漏報所得屬裁罰處分核定
前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點【按即
夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他
人名義分散所得】情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏
稅額0.5倍之罰鍰。……」、「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」為所得稅法第71條第1項
前段、第110條第1項、裁罰倍數參考表、行政罰法第7條第1
項分別所明定。而前揭所得稅法第66條之8之規定，係透過
法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而
實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為
，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排
，並按原實際情形進行調整之制度。且依所得稅法第66條之
8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租
稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅
罰，仍應按該條規定處以罰鍰。經查，原告係大林投資公司
負責人，與其母黃素琴藉由成立大林投資公司及利用資金之
安排操作，移轉林商號公司股權予大林投資公司，將直接持
有轉換為間接持有林商號公司股份，不當規避個人原應自林
商號公司獲配之營利所得及個人綜合所得稅負，已如前述，
主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。原告既
為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠
實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71
條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，
被告依行政罰法第18條之規定，審酌原告明知有所得卻漏未
申報，且本件逃漏稅捐金額非低，將影響國家稅收及有違租
稅公平，可受責難之程度較高，並考量原告相關年度之綜合
所得總額高達千萬，非無資力等情，參據裁罰倍數關於所得
稅法第110條第1項之規定，本於法定裁量權審酌結果，依漏
報所得有無填報扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，
業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範
圍內為適切裁罰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、
裁量逾越或裁量濫用之違法。
六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分(復查後，獲
追減營利所得106,298元及罰鍰15,459元）經核並無違誤，
訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷
，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主
張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文
中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由
書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
書記官 陳 嬿 如
附表 （單位：新臺幣）
年度
項目
96 年
度
97 年
度
98年度
99年度
100年度
101年度
102年度
訴願
決定
書
105 年
2 月
24 日
台財法
字第
1041
7960
號
105 年
2 月
24 日
台財法
字第
1041
9090
號
105 年 2
月 23 日
台財法字
第 1041
8670 號
105 年 2
月 25 日
台財法字
第 1041
9060 號
105 年 2
月 24 日
台財法字
第 1041
8810 號
105 年 2
月 24 日
台財法字
第 1041
8870 號
105 年 2
月 24 日
台財法字
第 1041
9080 號
漏報
營利
所得
(可
扣抵
稅額
)及
其他
所得
7,171,
(1,434
元 )
2,876,
(6,888
元 )
14,461,7
(141,768
元 )
15,110,9
(190,976
元 ) 100
元
16,275,8
(855,810
元 )
17,734,2
(1,914,2
)
8,878,97
(968,975
元 )
當年
度綜
合所
得稅
總額
9,769,
9,769,
9,769,
3,336,
3,336,
3,336,
15,099,9
15,099,9
15,679,8
15,679,8
16,840,0
16,840,0
17,804,1
17,804,1
9,052,51
9,052,51
應補
徵稅
額
2,714,
2,714,
2,714,
545,11
元
4,974,36
4,974,36
5,094,80
5,094,80
4,891,55
4,891,55
4,221,44
4,221,44
1,764,31
1,764,31
按所
漏稅
額處
0.5
倍及
0.2
倍罰
鍰
1,357,
(2,714
×
0.5)
269,07
元
(538,
腹
0.5)
2,487,18
(4,974,3
× 0.5)
2,545,12
【 5,090
262 元×
(100 元
× 0.2
＋
15,110,
10,976
元×
0.5) ÷
15,1
11,076
元）
2,430,57
(4,861,1
× 0.5)
2,109,60
(4,219,2
× 0.5)
882,159
元 (1,76
8 元×
0.5)
財政
部核
准調
整函
103 年 7 月 3 日台財稅字第 10316003650 號函（96 年度原處分卷三第
45 頁、97 年度原處分卷第 80 頁、98 年度原處分卷第 175 頁、99 年
度原處分卷第 22 頁、100 年度原處分卷第 178 頁、102 年度原處分卷
第 118 頁）
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（106年版）第 41-86 頁