裁判字號：
臺中高等行政法院 105年度訴字第200號 行政判決
裁判日期：
民國 105 年 09 月 01 日
案由摘要：
土地增值稅事件
臺中高等行政法院判決 105年度訴字第200號
105年8月18日辯論終結
原 告 巫本添
訴訟代理人 周金城 律師
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 邱森輝
訴訟代理人 洪紹倫
林千惠
王彰祺
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
105年4月12日府法訴字第1050090312號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國104年7月10日與訴外人張月娥訂立
買賣契約，約定出售移轉原所有坐落彰化縣員林市○○段00
5-1、006-1地號土地2筆（面積分別為341平方公尺、82平方
公尺，權利範圍均為全部，下稱005-1地號、006-1地號土地
）及地上建物（門牌：彰化縣員林市○○路000號）所有權
，並於同年月13日向被告申報土地移轉現值及申請按自用住
宅用地優惠稅率核課土地增值稅。嗣經被告查認結果，其中
005-1地號土地，其地上建物使用面積為14.75平方公尺，按
自用住宅用地稅率核課，其他326.25平方公尺部分則屬空地
經劃設停車格，而於出售前1年內有供作收費停車場營業使
用，不符合自用住宅用地條件，應按一般稅率核課，遂核定
課徵系爭005-1地號土地之土地增值稅額計新臺幣（下同）4
,543,638元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告未依職權調查系爭 005-1 地號土地遭他人無權不法
使用，原告確係於出售前 1 年供作自用住宅用地使用：
1.稽徵機關於調查證據時，自應就有利及不利納稅義務人之事
證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。土
地稅法第34條第1項所定自用住宅用地土地增值稅優惠稅率
之適用，旨在保障土地所有權人自行使用土地，以達平均地
權之目的，故以土地所有權人確屬實際自行使用土地為前提
。最高行政法院97年度判字第776號、76年度判字第377號判
決參照。
2.原告數年前雖曾將系爭005-1地號土地出租與第三人張福，
租期至102年5月30日，原告先後於101年11月及12月以存證
信函向張福表示租期屆至不再續租，102年5月15日原告至現
場瞭解狀況，竟遭張福及不名人士圍堵限制自由，原告乃於
102年5月27日委請律師發函，除譴責張福不理性舉措外，再
次通知屆期應搬遷回復原狀後返還。期限屆至張福拒絕返還
，原告乃起訴請求返還，並經臺灣彰化地方法院以102年度
重訴字第108號案審理，嗣於法官協調下，於102年11月29日
成立訴訟上和解，條件為張福應於103年3月31日前拆除地上
物並回復原狀後返還土地予原告，且無條件同意原告設置圍
籬，否則應給付原告懲罰性違約金100萬元，此有土地租賃
契約書、歷次存證信函三份、和解筆錄等佐證。原告為加速
處理該土地，於102年10月2日與和旺不動產經紀公司簽訂委
託銷售契約書，委託銷售005-1、005-2、006-1地號等3筆土
地及其上建物，該公司則由楊睿淵代書負責。從而原告與張
福達成和解後，一併由楊睿淵協助處理拆除地上物及回復返
還土地事宜。爾後，楊睿淵表示張福業已自行拆遷返還，但
設圍籬乙事則屢加阻撓，而未施作。因其一直未能順利覓得
買主，原告於104年1月19日委請律師發函終止銷售之委託。
直至同年6月25日原告始與住商不動產簽訂委託銷售契約書
，順利於7月3日簽訂正式買賣契約書。原告為履行契約約定
之鑑定義務，委請住商不動產黃泳瑝協助處理。黃泳瑝於7
月28日到現場處理施作圍籬、鑑界及協助地政、稅捐機關人
員勘查過程中，張福夥同不明人士，惡言辱罵及恐嚇，並向
稅捐機關人員表示有權租用，甚至地政人員完成鑑界程序後
，更限制黃泳瑝行動，其為避免衝突而未施作圍籬。原告經
黃泳瑝轉述後，始悉張福將上揭土地返還原告後，竟趁機不
法使用該筆土地。為此，原告旋於104年7月31日委請律師發
函制止，張福始撤離，原告則完成圍籬作業，以杜絕後患。
是該土地於103年3月31日後業已供原告自用住宅用地之經濟
使用狀態，且未有再供營業使用或出租之事實，不因張福前
述不法使用而有異。
3.不論張福係出於何心態竊占，已侵害原告權利，若稅捐稽徵
機關無庸詳查其原因而徒以客觀狀態（假象）認定非屬自用
，將造成原告二次損害。是被告應審慎詳查確實課稅，以免
流於為不法人士侵害合法權利之工具。被告於復查決定僅因
005-1地號土地部分劃有停車格且有車輛停放，即認該筆土
地係原告提供與第三人停車場使用，實則該停車格係張福前
所遺留未塗去之地上標線。原處分顯有違行政程序法第36條
規定及前揭判決意旨，且剝奪原告依法享有優惠稅率權利。
4.復查決定另以原告於103年4月1日收回005-1地號土地後並未
施作圍籬，將該筆土地與其他供收費停車場土地區隔，且於
104年7月始發函制止張福占用等情，認定該土地出售前1年
內供營利使用云云，惟稅法並未規定適用優惠稅率之自用土
地以與鄰地設有圍籬得以區隔為限。且該土地上除原有建物
外並無其他地上物，若如被告所稱係提供作停車場使用，則
原告大可事先預作安排禁止車輛停放，故被告於現場看到停
放車輛之事實，係遭張福不法使用所致，原告已發函排除侵
害，益見原告自103年3月收回上揭土地後確實未為出租或營
業。
5.聲請調查證據：通知證人楊睿淵、黃泳瑝到庭，證明上開事
實。
（二）被告核定 005-1 地號土地僅就建物坐落位置 14.75 平方
公尺適用優惠稅率，而非 218 平方公尺，依復查決定意
旨，係依據財政部賦稅署 71 年 1 月 15 日台稅三發第
52 號函釋（下稱賦稅署 71 年 1 月 15 日函釋）。然該
函釋意旨作成之基礎事實，乃係承租人租約到期違約不遷
繼續營業之狀態，土地所有人尚未確定於供營業使用之事
實上經濟狀態中脫離。惟本件上揭土地於 103 年 3 月
31 日後，財產上法律秩序即確定回歸供原告自用，與上
揭函釋所欲規範之經濟狀態不同。是本件與上揭函釋情況
不同，應無該函釋之適用，被告適用法令顯有違誤，更將
不同事物為相同處理，與平等原則相悖。
（三）賦稅署 71 年 1 月 15 日函釋並無法律授權，卻限制土
地稅法第 34 條第 1 項規定之適用，有違司法院釋字第
705 號解釋意旨：
1.按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就
租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、
稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律
具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、
技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規
範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。」司法院釋字
第705號解釋理由書可參。
2.賦稅署71年1月15日函釋內容並未依土地稅法第34條第1項規
定之鼓勵土地所有權人自行使用土地立法意旨作成，而係縱
土地所有權人確係自行使用土地，只要有遭他人不法作營業
之用，即一概剝奪適用該條優惠稅率之權利，此結果對土地
遭不法使用之受害人民增添不利，形同懲罰渠等土地所有人
，甚至鼓勵本為自用之土地所有人營業或出租，以填補無法
適用優惠稅率之損害，與該條立法意旨追求平均地權理念悖
離。是該函釋在無法源依據下為此解釋，與前揭司法院解釋
所揭櫫之租稅法律原則相悖。
（四）按土地稅法第 34 條規定，所有權人於出售都市自用住宅
用地時，未超過 300 平方公尺部分，其增值稅按自用住
宅用地稅率課徵。系爭 005-1 地號土地面積 341 平方公
尺，扣除適用優惠稅率之 006-1 地號土地面積 82 平方
公尺後，尚有 218 平方公尺得適用優惠稅率。本件請求
被告核准原告適用土地稅法第 34 條第 1 項前段優惠稅
率規定之申請，爰依行政訴訟法第 5 條第 2 項、稅捐稽
徵法第 38 條第 1 項規定提起本件課予義務之訴等情，
並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
⑵被告應核准系爭 005-1 地號土地於 218 平方公尺部分
，適用土地稅法第 34 條第 1 項規定以 10% 之自用住宅
優惠稅率核算土地增值稅（原請求退還溢課稅款部分，已
於 105 年 8 月 10 日具狀撤回）。
三、被告則以：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住
宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市
土地面積未超過 3 公畝部分……其土地增值稅統就該部
分之土地漲價總數額按 10% 徵收之；……前項土地於出
售前 1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定
。」土地稅法第 9 條、第 34 條定有明文。次按財政部
賦稅署 71 年 1 月 15 日台稅三發第 052 號函：「土地
稅法第 34 條第 2 項規定曾供營業使用，究係出租營業
或自己營業使用，以及承租人是否履行租賃契約，均非稅
法所問。要以在出售前 1 年內，無曾供營業使用之事實
為認定依據。承租人違約逾期不遷繼續營業，雖因而涉訟
，但並不能否定該地有供營業使用之事實，自不得以之排
除稅法之適用。」、財政部 80 年 7 月 16 日台財稅第
800709156 號函：「土地稅法第 34 條第 2 項所稱『出
售前 1 年內』之期間計算，以出售日之前 1 日起往前推
算 1 年」、81 年 2 月 11 日台財稅第 801815758 號函
：「有關土地稅法第 34 條第 2 項所稱『曾供營業使用
』日期之認定原則如下：……（三）已辦理遷出或註銷登
記，或已核准暫停營業，而仍繼續營業，以及未依法辦理
營業登記而擅自營業者，以稽徵機關查得營業停止日為準
。」及 88 年 3 月 1 日台財稅第 881902400 號函：「
林○所有土地出售，其地上建物所占土地部分符合自用住
宅用地規定，空地部分出租供停車場使用，該空地出租部
分，自無優惠稅率之適用；惟其餘部分，如經查明符合自
用住宅用地相關要件者，仍得按自用住宅用地稅率課徵土
地增值稅」。
（二）又「依土地稅法第 9 條規定：『本法所稱自用住宅用地
，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登
記，且無出租或供營業用之住宅用地。』，雖未就『住宅
』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，
尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，
係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物
；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之
空間，具有高度的私密性。」司法院釋字第 460 號解釋
理由書闡述在案。可知，適用自用住宅優惠稅率課徵土地
增值稅，除須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該
地辦竣戶籍登記，且於出售前 1 年內無出租或供營業用
之要件外，尚須該土地之地上物係供人日常住居生活作息
使用之住宅用途，始屬之。次依土地稅法第 34 條第 2
項規定所謂「曾供營業使用或出租」，係事實問題，土地
稅法及其施行細則，對此事實應憑何證據認定，既無明文
規定，自應依據實際情形是否符合法定要件查核認定之，
若確認該土地確連同建築物，係供人日常住居生活作息使
用，則自屬土地稅法之「自用住宅」，亦得適用自用住宅
優惠稅率課徵土地增值稅。
（三）原告於 104 年 7 月 10 日立約出售系爭 005-1、006-1
（宗地面積分別為 341 平方公尺、82 平方公尺，權利範
圍均為全部）地號等 2 筆土地，並於同年月 13 日向被
告所屬員林分局申報土地移轉現值，同時申請適用自用住
宅用地稅率課徵土地增值稅，惟據卷附建物登記謄本、彰
化縣員林地政事務所建築改良物勘查結果通知書及建物測
量成果圖，本案自用住宅建物門牌：彰化縣員林市惠來里
○○路 000 號，建築總面積 29.5 平方公尺，坐落於
005-1、006-1 地號等 2 筆土地。經被告所屬員林分局於
104 年 7 月 21 日派員實地調查其使用情形，系爭建物
前門未開啟（臨員林市○○路，坐落於 006-1 地號土地
），遂改由系爭土地後方員林市○○街進入，惟須經過收
費停車場入口（且為唯一出入口），方可進入系爭建物後
門，該後門亦無開啟，無法勘查房屋內使用情形，並發現
系爭土地除系爭建物坐落外，其餘土地面積劃有停車格，
並有車輛停放，係供收費停車場使用。為審慎計，復於同
年月 28 日配合原告再次現勘，系爭土地除自用住宅建物
坐落外之其餘面積仍供停車場使用；另 006-1 地號土地
除自用住宅建物坐落外，其餘面積為空地，此有土地位置
圖、空照圖及自用住宅勘查紀錄表等資料可稽。準此，
006-1 地號土地，核與土地稅法第 34 條規定相符，全部
面積 82 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
；另 005-1 地號土地面積 341 平方公尺，其中自用住宅
建物所占基地面積 14.75 平方公尺，符合土地稅法第 34
條規定，准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘
326.25 平方公尺供停車場使用部分，按一般用地稅率課
徵土地增值稅，於法並無不合。
（四）至原告主張被告未依職權調查系爭土地遭他人無權不法使
用，出賣前 1 年係供自用住宅用地等事實，稽徵機關於
調查證據時，應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注
意乙節，查所謂「曾供營業使用或出租」，係事實問題，
土地稅法及其施行細則，對此事實應憑何證據認定，既無
明文規定，自應依據實際情形是否符合法定要件查核認定
之。員林分局於 104 年 7 月 21、28 日 2 次派員實際
勘查，現場除建物坐落外，土地部分面積有供作收費停車
場營業使用之情事，而原告主張於 103 年 3 月 31 日即
收回自用，惟遲至 104 年 7 月 31 日方由律師發函制止
該無權占有人行為，堪認系爭土地部分面積於出售 1 年
以內曾供營業使用，故按一般用地稅率課徵土地增值稅，
於法並無不合，被告已善盡職權調查之責任。至原告因訴
外人張福之無權不法使用系爭土地，造成經濟上受有不利
之損失，自當依民法相關規定向其主張侵權行為損害賠償
。
（五）原告主張 005-1 地號使用情形與賦稅署 71 年 1 月 15
日函釋情況完全不同，當無該函釋之適用，且該函釋無法
律授權卻限制土地稅法第 34 條第 1 項規定之適用乙節
，按憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠
時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸
屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之
規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚
非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職
權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的
、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律
主義尚無牴觸（司法院釋字第 420 號、第 460 號、第
496 號、第 519 號、第 597 號、第 625 號、第 700 號
解釋意旨參照）。次按行政主管機關就行政法規所為之解
釋，應以法條固有之效力為其範圍，並自法律生效之日有
其適用，為行政院 61 年 6 月 26 日台財第 6282 號令
、財政部 61 年 8 月 2 日台財稅第 36510 號令所明釋
，故上開賦稅署 71 年 1 月 15 日函釋，係財政部本於
財稅最高主管機關之職權，而訂頒之解釋性規定，其係在
闡明租稅公平原則及法規之原意，使條文得為正確之適用
，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，核與土地稅法
相關法規原意相符。本案系爭土地供收費停車場使用之事
實既已存在，核與適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
之要件不符，依賦稅署前揭函釋，按一般用地稅率課徵土
地增值稅，於法並無不合，且與該函釋所適用之課稅原則
並無二致，亦與司法院釋字第 705 號解釋理由書無違，
原告顯有誤解法令等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回
原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭005-1地號土地其中326.25平方公尺部分
，是否有土地稅法第34條規定自用住宅用地優惠稅率之適用
？
五、經查：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住
宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市
土地面積未超過 3 公畝部分或非都市土地面積未超過 7
公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按
百分之十徵收之；超過 3 公畝或 7 公畝者，其超過部分
之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地
於出售前 1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項
規定。」土地稅法第 9 條、第 34 條定有明文。次按「
查土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用
自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，為土地稅法第 34 條
第 2 項所明定。本案林××君出售之××地號土地，既經查
明空地部分出租供停車場使用，該空地出租部分，自無優
惠稅率之適用；惟其餘部分，如經查明符合自用住宅用地
相關要件者，仍得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
」財政部 88 年 3 月 1 日台財稅字第 881902400號函釋
在案，核屬主管機關基於權責，就法令執行所為之解釋，
與立法本旨並無違背，本院自得援用。
（二）本件原告於 104 年 7 月 10 日立約出售系爭 005-1、
006-1 （宗地面積分別為 341 平方公尺、82 平方公尺，
權利範圍均為全部）地號等 2 筆土地，並於同年月 13
日向被告所屬員林分局申報土地移轉現值，同時申請適用
自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告分別於 104
年 7 月 21 日、7 月 28 日現場勘查結果，認系爭
005-1 地號土地面積計 341 平方公尺，除地上建物基地
坐落面積 14.75 平方公尺外，餘 326.25 平方公尺部分
經劃設停車格供作收費停車場營業使用。另 006-1 地號
土地除自用住宅建物坐落外，其餘面積為空地。被告乃以
006-1 地號土地，核與土地稅法第 34 條規定相符，全部
面積 82 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
；另 005-1 地號土地面積 341 平方公尺，其中自用住宅
建物所占基地面積 14.75 平方公尺，符合土地稅法第 34
條規定，准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘
326.25 平方公尺供停車場使用部分，按一般用地稅率核
定課徵系爭 005-1 地號土地之土地增值稅 4,543,638 元
。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定
駁回。此有原告 104 年 7 月 13 日土地增值稅（土地現
值）申報書、土地及地上建物之土地建物查詢資料、被告
自用住宅用地會查情形書面審查表、自用住宅實地勘查紀
錄表暨現場照片 16 張、土地位置圖、空照圖及自用住宅
勘查紀錄表等資料影本附卷可稽（訴願卷第 91-117、
88-89、134-1 44 頁），堪信為真實。揆諸土地稅法第
34 條規定，原處分並無違誤。
（三）原告雖主張曾將系爭 005-1 地號土地出租與第三人張福
，租期至 102 年 5 月 30 日止，原告先後委請律師發函
通知屆期應搬遷回復原狀後返還。期限屆至張福拒絕返還
，原告起訴請求返還，並經臺灣彰化地方法院以 102 年
度重訴字第 108 號案 10 2 年 11 月 29 日成立訴訟和
解，該土地上之停車格係原告於 103 年 3 月 31 日收回
土地自用前張福所劃設遺留，並提出土地租賃契約書、歷
次存證信函三份、和解筆錄等佐證云云，惟查：
1.被告所屬員林分局於104年7月21日派員實地調查其使用情形
，系爭建物前門未開啟（臨員林市○○路，坐落於006-1地
號土地），遂改由系爭土地後方員林市○○街進入，惟須經
過收費停車場入口（且為唯一出入口），方可進入系爭建物
後門，該後門亦無開啟，無法勘查房屋內使用情形，並發現
系爭005-1地號除系爭建物（14.75平方公尺）坐落外，其餘
土地面積劃有停車格，並有車輛停放，係供收費停車場使用
。被告復於同年月28日配合原告再次現勘，系爭005-1地號
土地除自用住宅建物坐落外之其餘面積仍供停車場使用，此
有土地位置圖、二次勘查紀錄表及照片、○○街Google照片
地圖等附卷可稽（本院卷第78-86頁、訴願卷第180頁），足
認系爭005-1號土地確供營業使用，並無疑義。
2.原告所為主張，無非基於其就系爭005-1號土地提供停車場
經營使用並不知情，自無故意或過失等語。然查土地稅法第
9條已就自用住宅用地立法界定為「本法所稱自用住宅用地
，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記
，且無出租或供營業用之住宅用地。」，因此土地「無出租
或供營業」乃係適用同法第34條自用住宅優惠稅率之前提條
件，此項前提條件係屬土地使用之客觀狀態，核與土地所有
權人之主觀意思無涉。蓋土地是否符合土地稅法第34條之自
用住宅優惠稅率，並非行政處罰，自與土地所有人之故意或
過失無涉。
3.退步言之，依原告於書狀載明：「其於102年10月2日與和旺
不動產經紀公司簽訂委託銷售契約書，委託銷售005-1、005
-2、006-1地號等3筆土地及其上建物，由楊睿淵代書負責。
從而原告與張福達成和解後，一併由楊睿淵協助處理拆除地
上物及回復返還土地事宜。爾後，楊睿淵表示張福業已自行
拆遷返還，但設圍籬一事則屢加阻撓，而未施作。因其一直
未能順利覓得買主，原告於104年1月19日委請律師發函終止
銷售之委託。」等語（本院卷第157頁），顯見原告就系爭
土地銷售及返還土地事宜均一併委託由楊睿淵處理，亦有銷
售契約可佐（本院卷第167頁）。復據楊睿淵於本院證稱：
「因為原告人在外國，雖然委託是原告本人委託，但要聯絡
都只能跟周律師聯絡」、「問：（提示本院卷附照片），是
停車場內的土地，005-1地號土地當停車場在使用？答：我
當初看的時候沒有這些設備。問：你接受委任時的情形是否
如照片所示？答：不是。102年去看時，尚有承租人張福的
鐵皮屋在上面，後來張福把鐵皮屋遷走」、「問：張福是否
依和解筆錄履行拆除建物？答：有。問和解筆錄第3項設置
圍籬部分有無設置？答：沒有鋪設圍籬。問：（原處分卷第
82頁104年7月31日律師函指證）（起訴狀原證二）張福每個
月支付16,000元租金給楊代書？答：我確實有收張福這筆錢
，收10個月，是張福說要做迴轉車道，我就同意，這筆錢，
我有還給張福，還16萬元。」、「問：楊代書同意讓張福使
用，且每月收16,000元，原告或其他代理人是否知情？答：
原告與其他代理人均不知情。問：原地主發現你擅自收租金
有無向你求償或提出告訴？答：沒有。」另張福於本院證稱
：「問：103年3月31日已經依和解筆錄拆除，何以之後又付
錢給楊代書每月16,000元？張：我已經拆掉鐵皮屋，但因停
車場確實有迴轉車道的使用必要，所以向楊代書表明繼續使
用繼續支付租金或費用，一旦地主出賣，就會返還，103年
和解之前地主有回國，我也告訴他，他也說要賣。」綜合上
述楊睿淵、張福之證詞及其提出收取張福之租金之收據所載
「茲收到代理巫本添月租員林鎮○○段005-1地號……租賃
費」等語（本院卷第194頁）。可知，原告除委託楊睿淵銷
售系爭土地外，亦委託其處理收回土地相關事宜，張福雖已
依約於103年3月31日前拆除土地上之鐵皮屋後返還，惟楊睿
淵並未依和解筆錄第3項設置圍籬，以區隔張福所經營之停
車場，此為原告所明知。嗣後張福為使其經營之停車場有迴
車空間，而與原告代理人楊睿淵租賃系爭土地，租金每月16
,000元，並約定於原告出售土地後即返還，核其情形已有表
見代理之情事，楊睿淵亦收取租金長達10個月（103年4月至
104年1月，本院卷第194頁）。原告雖稱並未授權楊睿淵收
取租金，惟其知悉上揭租賃情事後，並未向楊睿淵及張福求
償或提出刑事告訴，是為原告所不否認，則原告主張並未授
權楊睿淵出租，張福係屬無權竊佔等情，核與社會常情及經
驗法則不符，尚難採信。
4.綜上，被告二次勘查時，系爭005-1地號土地上劃有停車格
，亦有車輛停放，且其出入口與張福經營收費之停車場為同
一出入口，縱使原告於103年3月31日收回系爭土地後，並未
與光復停車場以圍籬隔開，任由他人供作停車場使用自明。
又張福嗣後承租系爭土地供作迴轉車道使用，並支付租金給
原告之代理人楊睿淵，已如前述，是被告以005-1地號土地
面積341平方公尺，其中自用住宅建物所占基地面積14.75平
方公尺，符合土地稅法第34條規定，准按自用住宅用地稅率
課徵土地增值稅，餘326.25平方公尺供停車場使用部分，按
一般用地稅率核定課徵系爭005-1地號土地之土地增值稅4,5
43,638元，核無違誤。至於楊睿淵嗣後雖於104年8月返還張
福所收取之10個月租金（見本院卷第189頁筆錄），已於本
件買賣土地之後，並不影響其不符土地稅法第34條所規定自
用住宅優惠稅率，須土地於出售前1年內，未曾供營業使用
或出租者要件之認定。
（四）原告復主張本件情形與賦稅署 71 年 1 月 15 日函相異
，被告不得適用該函，且該函亦違反法律租稅原則云云：
按財政部 71 年 1 月 15 日台稅三發字第 052 號函釋略
以：「至於曾供營業使用，究係出租營業或自己營業使用
，以及承租人是否履行租賃契約，均非稅法所問。要以在
出售前一年內，無曾供營業使用之事實為認定依據。承租
人違約逾期不遷繼續營業，雖因而涉訟，但並不能否定該
地有供營業使用之事實，自不得以之排除稅法之適用。」
查本件系爭土地係原告於收回系爭土地，復經出租予張福
供作停車場迴轉之用，與前揭函釋案情並不相同，被告不
得援引該函釋適用。惟本件事實並不符合得適用優惠稅率
之要件，是被告以一般用地稅率核定本件土地增值稅，並
無違法。
（五）末按「關於土地增值稅之核課，其程序原則上始於土地稅
法第 49 條第 1 項規定之土地移轉現值申報，至土地移
轉現值申報中併為適用同法第 34 條所規定自用住宅用地
稅率課徵土地增值稅之主張者，因所關係者仍係土地增值
稅額，且依同法第 49 條第 2 項所明定主管稽徵機關應
於申報土地移轉現值收件之日起一定期日內，核定應納土
地增值稅，並填發稅單，送達納稅義務人。足知，對申請
適用土地稅法第 34 條所規定自用住宅用地稅率課徵土地
增值稅之土地移轉現值申報，稽徵機關嗣核定按一般用地
稅率課徵土地增值稅而填發送達之稅單，雖其內容實質上
含有「否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」之意
旨，然因其係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之
，是納稅義務人對之如有不服，自應循稅捐稽徵法第 35
條及第 38 條所規定復查、訴願及行政訴訟之程序提起行
政救濟，並所提之訴訟類型應為行政訴訟法第 4 條規定
之撤銷訴訟，尚非同法第 5 條規定之課予義務訴訟。」
最高行政法院 104 年度判字第 174 號判決意旨參照。本
件原告除聲明第 1 項提起撤銷訴訟外，於第 2 項聲明並
提起課予義務訴訟，請求被告應核准系爭 575-1 地號土
地於 218 平方公尺部分，適用土地稅法第 34 條第 1 項
規定以 10% 之自用住宅優惠稅率核算土地增值稅，參照
上揭判決意旨原告於訴之聲明第 2 項部分核屬贅列，併
予說明。
（六）綜上所述，原告所述均無足採。被告所為原核定處分核無
違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲
明求為撤銷，為無理由。兩造其餘訴辯事由，與判決結果
無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴
者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表
明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情
形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
書記官 林 昱 妏
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（105年版）第 43-63 頁