裁判字號：
高雄高等行政法院 107年度訴字第196號 行政判決
裁判日期：
民國 108 年 01 月 31 日
案由摘要：
土地增值稅
高雄高等行政法院判決 107年度訴字第196號
民國108年1月10日辯論終結
原 告 宋邱柏元
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 沈逸群
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國○
○年○○月○○日○○市府○○字第○○號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要:
原告所有坐落高雄市○○區○○段○○地號土地（下稱系爭
土地）係農業用地，於民國103年11月26日遭高雄地方法院
（下稱高雄地院）民事執行處拍賣，經改制前高雄縣稅捐稽
徵處旗山分處（下稱旗山分處）按一般用地稅率核徵土地增
值稅4,548,425元，並由高雄地院民事執行處代扣匯撥入庫
。嗣原告於106年4月10日申請被告適用土地稅法第39條之2
第4項規定重新核徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2
項規定退還溢繳之稅款。案經被告核認系爭土地於89年1月2
8日當時未整筆土地作農業使用，爰以106年7月19日高市稽
旗地字第1068411717號函（下稱原處分）否准原告申請。原
告不服，就原處分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟
。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠、主張要旨︰
1、原告於89年5月10日訂約將系爭土地出售與訴外人蕭宋榮娣
，就系爭土地之所有權移轉行為（下稱系爭89年移轉行為）
依法申報土地增值稅，經被告採認改制前高雄縣美濃鎮公所
（下稱美濃鎮公所）於89年6月1日核發之農業用地作農業使
用證明書（系爭89年農用證明書），審認符合土地稅法第39
條之2第4項規定，而准予依89年1月28日當期之公告土地現
值2,080元為原地價核算漲價總額為0元，應課徵土地增值稅
0元，而於89年6月5日製發土地增值稅不課徵證明書（下稱
系爭89年土增稅不課徵證明書）以供辦理移轉登記。雖系爭
89年移轉行為經高雄地院93年度重訴字第259號判決（下稱
系爭民事判決）認定係通謀虛偽意思表示而判決移轉登記應
予塗銷，惟不影響系爭89年農用證明書、系爭89年土增稅不
課徵證明書之處分效力。又原告於98年11月間再次申請系爭
土地之作農業使用證明書，亦經美濃鎮公所核發98年11月13
日美鎮農字第○○○○○號農業用地作農業使用之證明書（
下稱系爭98年農用證明書）。依行政程序法第110條第3項規
定，系爭89年土增稅不課徵證明書、系爭89年農用證明書、
系爭98年農用證明書均具有行政處分實質存續力及構成要件
效力，在未遭撤銷之前，被告自應受其拘束而不得為相反之
認定。被告所為原處分，認定系爭土地於89年1月28日基準
時點未作農業使用，未適用土地稅法第39條之2第4項規定核
算土地增值稅，顯已違背上開各證明書處分之實質存續力、
構成要件效力。
2、美濃鎮公所依原告之申請，先後核發系爭89年農用證明書、
系爭98年農用證明書，可見系爭土地於89年1月28日之基準
時點，應係作農業使用。至於被告所指行政院農業委員會林
務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月2日拍攝之航照
圖（下稱88年航照圖）、89年5月13日拍攝之航照圖（下稱8
9年航照圖）上，在原告自有農舍之西南側，另有一構造物
存在（下稱系爭構造物），實係原告以竹子搭建之遮陽棚，
供作培育種苗之農業設施。再對照航測所98年、99年間拍攝
之航照圖，系爭土地上之農舍建物、系爭構造物之本體，均
無更動，可見系爭土地於89年1月28日時與系爭98年農用證
明書核發當時之使用狀況相同，可據以判斷系爭土地於89年
1月28日當時確作為農業使用。
㈡、聲明︰
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應依原告之申請，作成退還溢繳之土地增值稅4,548,42
5元，由高雄地院101年司執心字第85011號清償債務強制執
行事件重作分配表之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠、答辯要旨︰
1、依航測所65年12月1日、73年8月23日、88年航照圖、89年航
圖、96年9月2日、98年3月17日航照圖所示，系爭土地上除
部分作農業使用及原告辦理保存登記之自用農舍乙棟外，於
自用農舍西南側尚有未辦保存登記之系爭構造物乙棟。經函
請提供系爭構造物之容許使用證明書，惟原告逾期未能提示
，可見該部分土地未依法作農業使用，核與土地稅法第39條
之2第4項規定要件不符。又系爭89年移轉行為既遭系爭民事
判決判決塗銷移轉登記，則系爭土地前次移轉現值自應回復
至66年10月取得時之每平方公尺67元，而非以89年1月當期
之公告土地現值為原地價。
2、系爭89年土增稅不課徵證明書所針對之系爭89年移轉行為，
業經系爭民事判決認係通謀虛偽意思表示而無效，自始不發
生效力。又旗山分處既明知並有意作成與系爭89年土增稅不
課徵證明書內容相衝突之原處分，應係以默示之方式撤銷系
爭89年土增稅不課徵證明書。
3、系爭89年農用證明書之內容，與航測所之航照圖顯示之事實
情形不符，應非可採。至於系爭98年農用證明書核發時，系
爭土地上除原告之自有農舍外，系爭構造物已消滅不存在，
故不能用以證明系爭構造物於89年1月28日當時並不存在。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅
法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？被告有無稅
捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實︰
1、原告於89年5月10日訂約將系爭土地出售與訴外人蕭宋榮娣
，復於89年6月5日檢附系爭89年農用證明書，申報土地增值
稅，經被告適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月2
8日當期之公告土地現值2,080元為原地價，核算漲價總額0
元，據以核課土地增值稅為0元，並於89年6月5日製發系爭8
9年土增稅不課徵證明書，由原告於89年6月26日持以辦理所
有權移轉登記完竣。嗣原告與蕭宋榮娣間之系爭89年移轉行
為，經系爭民事判決認定屬通謀虛偽意思表示，判決塗銷所
有權移轉之登記，經地政機關於96年5月29日將系爭土地回
復登記為原告所有。
2、系爭土地遭高雄地院民執處101年度司執字第85011號執行事
件實行拍賣，於103年11月26日由訴外人蔡世珍拍定取得。
被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，據以核算漲價總
額，而按一般用地稅率核徵土地增值稅為4,548,425元，併
請高雄地院民執處代為扣繳，於105年6月22日匯撥繳入國庫
在案。
3、原告分別於106年4月10日、5月22日及6月30日檢具申請書，
主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定情形，應以
89年1月28日當期公告土地現值2,080元為原地價，重新課徵
土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定將溢繳之土
地增值稅退還予高雄地院民事執行處重行分配。案經被告比
對航測所88年、89年航照圖，審認系爭土地於89年1月28日
當時除存有合法農舍乙棟外，尚有系爭構造物乙棟，不符合
土地稅法第39條之2第4項規定，爰以原處分否准原告之申請
。原告不服，循序提起行政爭訟，致生本件行政訴訟。
4、以上事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地建物查詢資料
（第43頁）、系爭89年農用證明書（第96頁）、89年6月5日
土地增值稅申報書及系爭89年土增稅不課徵證明書（第95頁
）、系爭民事判決書（第89頁）、高雄地院民事執行處103
年11月26日雄院隆101司執心字第85011號函（第31頁）、10
3年12月3日土地增值稅申報書及繳款書（第33頁）、原告之
歷次申請書（第11、15、19頁）、航測所88年及89年航照圖
（第75-77頁）、原處分（第9頁）附處分卷，及訴願決定書
附本院卷為證，可信為真實。
㈡、系爭土地於89年1月28日基準時點，不符合土地稅法第39條
之2第4項規定「作農業使用」之要件，被告並無稅捐稽徵法
第28條第2項規定之適用法律錯誤情形：
1、應適用之法令︰
(1)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯
誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日
起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」
(2)土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地
，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或
依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法
應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現
值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
2、依89年1月28修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法
理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政
策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差
異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之
必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之
2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於
該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增
值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第
39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值
為準。參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當
期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第
1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受
租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷
，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，
而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。又財政部89年11月8日
台財稅第0890457297號函釋：「二、土地稅法第39條之2第4
項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年
1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為
適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未
作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
」亦有相同見解之闡釋，可資參照。
3、基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地
」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用
管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅
優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。又農業發
展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供農作
、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等
使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修
正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法
」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計
畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「
依法」之文義。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須
以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1
月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正
之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用
地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違
法使用時，仍與該條項規定不符（參照最高行政法院107年
判字第627號判決意旨）。
4、依土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合
法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅
法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整
筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之
適用（參照最高行政法院100年判字第2112號判決、100年判
字第2099號判決意旨）。又財政部93年4月21日台財稅字第0
930450128號函釋：「……土地稅法第39條之2第4項有關『
作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1
月28日土地稅法修正生效時，『整筆』土地均作農業使用為
要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中
若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割
後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時
『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地
之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定
。」上開函釋意旨乃係主管機關本於職權所作成之解釋性行
政規則，核與土地稅法第39條之2第4項立法意旨及租稅法定
主義無違，且未創設法律所未規定之權利限制，自得予以適
用。
5、按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定行為
時（88年6月29日修正發布）「非都市土地使用管制規則」
第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，
由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，
依本規則規定管制之。」第6條規定：「經編定為某種使用
之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或
限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目
如附表一。非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。
附表一各種使用地容許使用項目表：……五、農牧用地。容
許使用項目：㈠農作使用（包括牧草）。㈡農舍（工業區除
外）。㈢農業設施（工業區除外）。㈣畜牧設施（工業區除
外）。㈤養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業
區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者
不在此限）。㈥水源保護及水土保持設施。㈦採取土石（限
於採取當地土石）。㈧林業使用。㈨休閒農業設施。㈩公用
事業設施（限於點狀或線狀使用）。」又內政部依據「非都
市土地使用管制規則」第6條第3項規定之授權，於88年10月
5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定：「使
用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更
地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。
」第16點規定：「各級目的事業主管機關受理土地所有權人
或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書一式三份
（格式如附件三）」，依附件三申請書附註二㈠所載，申請
人應依申請格式檢附使用計畫書及相關證件以供審查。綜合
上開規定，可知在89年1月28日當時之法規狀態（依臺灣省
政府88年8月4日88府法字第157924號函令，臺灣省政府訂定
之相關行政規定溯自88年7月1日起已停止適用），於非都市
土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為
合法使用。又雖在上開容許使用之項目範圍所施作之設施，
仍須未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者
，始得免辦理容許使用手續。倘涉及建築行為或變更地形地
貌者，依非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定
意旨，則應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即
有違反土地管制規定，自屬「非合法」使用。
6、經查，系爭土地屬非都市土地，土地使用分區編定為「特定
農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有土地建物查詢資
料為證，合於行為時土地稅法施行細則第57條及農業發展條
例第3條規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正施行時，
核屬農業用地。又兩造就航測所88年航照圖、89年航照圖顯
現之系爭構造物，究屬何性質，各依其目視結果推論89年1
月28日基準時點之土地使用情況，而有不同之解讀。惟兩造
均非測量或農業航空攝影之專家，亦無專業儀器，渠等自行
目視判讀之結果，信憑性甚低，自應以本院囑請專業機構之
判斷結果較為可採。經查：
(1)經本院檢送88年、89年航照圖函詢航測所，就坐落系爭土地
上之系爭構造物，究為建築物或為農用遮陽設施，其判讀結
果認：「紅框圈繪處（按：系爭構造物）之地物由組織細緻
且均質的影像區塊所組成，並具有明顯邊界、形狀及線性結
構等特徵，另經調閱連號航照（圖）進行立體觀測，為一具
有高度之物件，由以上特徵形象可判斷系爭地物為人為構造
物。至於於究為建築物或農用遮陽棚等用途別，因航照固為
自2千公尺以上高空對地拍照之影像紀錄，並無足夠資訊據
以判別推斷」等語，有航測所107年8月1日農測調字第10791
00619號函為證（本院卷第119-123頁），足信系爭構造物核
屬具有一定高度之人為構造物，且於89年1月28日之基準時
點，確實存在於系爭土地上。
(2)又參照航測所歷年之航照圖，系爭構造物所在位置出現構造
物之影像者，除航測所88年、89年航照圖外，尚包括73年8
月23日、74年4月24日、76年3月27日、77年11月22日、96年
9月2日、98年3月17日航照圖等情，此經航測所107年12月18
日農測調字第1079101074號函說明暨所附航照圖（本院卷第
151-157頁以下）在卷為證。又依該函所附航照圖（本院卷
第155-157頁）之標示，經本院合議庭檢視，可知系爭構造
物自76年3月27日航照圖起，迄於98年3月27日航照圖止，已
大致呈現固定之長方形狀，足認該具有明顯邊界、形狀及線
性結構之系爭構造物，已存續於系爭土地上至少20餘年以上
，應屬具有頂蓋、樑柱、固定基礎之人為構造物，較為符合
事實之可能性。原告陳稱，系爭建物係將竹子固定於土地，
再以鉛線圍綁竹子，其上搭建遮雨塑膠棚，用以培養種苗之
簡易農業設施云云，核與上開證據資料顯示之客觀事實不符
，尚難採信。
(3)綜上調查所得結論，系爭構造物應屬定著於土地上20餘年以
上具有頂蓋、樑柱，並供個人使用之人為構造物，合於89年
1月28日當時建築法第4條所稱建築物。而原告主張係竹製遮
雨棚之農業設施乙節，既不可採信，已如前述，又無法查明
系爭構造物之用途，實難認合於上開「非都市土地使用管制
規則」附表一關於「五、農牧用地」容許使用項目範圍內之
何一種設施，亦即原告有從事非容許使用項目而違反區域計
畫法管制規定之違規使用情形。是以，系爭土地於89年1月2
8日之基準時點，並非整筆土地「合法」作農業使用，不符
合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件。
(4)再者，縱認系爭構造物性質上為原告所稱之簡易農用遮陽棚
，係供作上開附表一關於「五、農牧用地」容許使用項目範
圍內之設施，惟依其「具有一定高度」「存續至少20年以上
」之特徵，足認已涉及建築行為，甚且造成地形地貌之變更
，依非都市土地容許使用執行要點第4點及第16點，應檢附
相關文件及申請書向目的事業主管機關申請土地容許使用，
始為「合法」作農業使用。然經被告以106年6月20日高市稽
旗地字第1068410716號函（原處分卷第13頁）通知原告，請
其提出於89年1月28日前曾經目的事業主管機關獲准土地容
許使用之相關證明文件，惟原告逾期未能提示，且於訴訟程
序進行中，未曾主張或舉證曾辦理容許使用之手續，足證原
告未依法向目的事業主管機關申請系爭土地容許使用，其逕
為系爭構造物之施設，即難謂屬「合法」作農業使用，即有
不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件
。
7、原告雖主張依美濃鎮公所就系爭土地核發之系爭89年農用證
明書、系爭98年農用證明書，可見系爭土地於89年1月28日
之基準時點確實作農業使用。又上開農用證明書具有行政處
分之存續力、構成要件效力，被告所為原處分應受其拘束而
不得相反之認定云云。惟查：
(1)農業用地作農業使用證明書係就符合農業使用之農業用地予
以核發，供作核發後6個月內證明之用，此觀之系爭89年農
用證明書、系爭98年農用證明書，其上均載有「附註：本證
明書之有效期間為6個月」等語，可資證明。故系爭89年農
用證明書（核發日89年6月1日）、系爭98年農用證明書（核
發日98年11月13日），至多僅能證明各該核發日以後6個月
期間之使用情況，而不能回溯用以證明系爭土地於89年1月2
8日是否作農業使用。
(2)土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」，係土地增值
稅應如何課徵之要件事實，依土地稅法之整體規範意旨，稅
捐稽徵機關應有事實認定之行政權限。又關於農業土地是否
作農業使用之認定，法無明文專屬某一行政機關管轄。是以
，美濃鎮公所就系爭土地作農業使用狀態之認定，據以核發
之上開農用證明書，被告不受其拘束。原告主張被告應受上
開農用證明書所生處分存續力、構成要件效力所拘束，並無
可採。
8、原告主張被告就系爭89年移轉行為，適用土地稅法第39條之
2第4項規定，核算應課徵土地增值稅0元，據以製發之系爭8
9年土增稅不課徵證明書，具有行政處分之存續力、構成要
件效力，被告所為原處分應受其拘束而不得相反之認定云云
。惟查：
(1)按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢
止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。……。」
依此規定意旨，行政處分除非具有無效之事由而無效外，在
未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，具有存續力，行政
處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束力，
故原處分機關不能作出與前處分內容相抵觸之處分。又行政
處分具有構成要件效力，係指於行政處分（前行政處分）之
存在及內容，成為作成其他行政處分（後行政處分）之法規
範基礎構成要件之一部時，則後行政處分應承認及接受前行
政處分之內容，不得為相反之認定。反之，前行政處分之內
容，不構成後行政處分之前提要件或先決問題時，即不生構
成要件效力之問題。
(2)被告製發系爭89年土增稅不課徵證明書，係針對原告與蕭宋
榮娣間之系爭89年移轉行為，所為課徵土地增值稅0元之核
課處分。本件原處分則係針對源於高雄地院民事執行處103
年11月26日拍定行為所生之原告與拍定人間之土地移轉行為
，所為課徵土地增值稅4,548,425元之核課處分。前後兩次
土地增值稅核課處分（分別為89年6月及103年12月），分別
源自不同之原因事實，其稅捐客體之土地所有權移轉行為並
不相同，彼此間不生處分內容或效力相抵觸之情形，故原處
分自無違反系爭89年土增稅不課徵證明書之實質存續力之違
誤。又系爭89年土增稅不課徵證明書就系爭89年移轉行為，
課徵土地增值稅0元之處分內容，並非原處分之前提要件事
實或先決問題，故原處分亦無違反系爭89年土增稅不課徵證
明書之構成要件效力之違誤。
9、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之
必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴
請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由
書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟
代理人之情形
所 需 要 件
（一）符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其法定代理人具備律師資
格或為教育部審定合格之大學或獨
立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代
理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代
理人具備專利師資格或依法得為專
利代理人者。
（二）非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當者
，亦得為上訴
審訴訟代理人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者
。
3.專利行政事件，具備專利師資格或
依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關
、公法上之非法人團體時，其所屬
專任人員辦理法制、法務、訴願業
務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（ 108 年版）第 54-68 頁