裁判字號：
高雄高等行政法院 89年度訴字第1225號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 06 月 12 日
案由摘要：
贈與稅退稅事件
高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二二五號
原 告 林重光
訴訟代理人 陳文欽律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 杜森隆
右當事人間因贈與稅退稅事件，原告提起給付之訴。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於七十九年三月十六日將其所有坐落臺南市○○區○○段二八之二地號土地移
轉予訴外人林明忠，林明忠復於七十九年三月十六日將系爭土地移轉予訴外人林重訓
、林重榮、陳三惠三人，涉嫌以三角移轉方式轉讓，以逃漏贈與稅，案經被告查獲，
通知原告申報贈與稅，原告乃於八十二年三月十五日申報贈與稅，經被告核定贈與稅
額九、九九二、○四○元，稅款已於八十三年四月二十七日全部繳納完竣。林重訓、
林重榮、陳三惠等三人嗣於八十八年九月十七日，以渠等於七十九年間代原告償還鼎
盛玻璃纖維股份有限公司（下簡稱鼎盛公司）向臺灣省合作金庫所負債務本金及利息
計新臺幣（下同）二六、二六五、二四二元，該負擔未於核定贈與稅時扣除，申請退
還溢繳贈與稅九、六八五、三二五元，經被告於八十八年十一月三日以南區國稅審二
字第八八○七八九三八號函覆，略以林重訓、林重榮、陳三惠等三人非該贈與稅之納
稅義務人，且已逾五年之申請期限，核與稅捐稽徵法第二十八條規定不合等語，否准
所請。林重訓、林重榮、陳三惠等三人不服，向財政部提起訴願，未獲變更，原告與
林重訓、林重榮、陳三惠等四人遂向行政院提起再訴願，再訴願決定以原告未經提起
訴願，不得提起再訴願為由，駁回原告再訴願之請求，原告乃提起本件給付之訴。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）被告應返還原告九百六十八萬五千三百二十五元整暨自八十三年四月二十七日
起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。遺產及贈與稅法第
二十一條著有明文。被告以原告於七十九年三月十六日將坐落臺南市○○區○
○段二八之二地號土地，贈與移轉予訴外人林重訓、林重榮及陳三惠等三人，
核定原告應納贈與稅額九、九九二、○四○元（於八十三年四月廿七日繳納完
竣），惟受贈人林重訓等三人，雖受贈與系爭土地，然須代贈與人原告清償以
系爭土地向臺灣省合作金庫抵押借款之本金及利息，計二六、二六五、二四二
元，此部分負擔，應自贈與額中扣除，扣除後及減除免稅額，其課稅贈與淨額
為三、七八○、九五八元，再以課稅贈與淨額乘以百分之十二稅率，減累進差
額（一四七、○○○元），應納贈與稅額應只有三○六、七一五元，多餘為溢
繳之贈與稅款，依法自應予退還。
（二）依財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六函釋意旨：稽徵機關發現錯
誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受稅捐稽徵法第二十八條
五年期間之限制云云，其所謂「本於職權自動更正者」，當包括稽徵機關主動
查覽，或依人民聲請更正之情形在內。本件原告於申報贈與財產時，因不諳法
令未將受贈人負擔部分，自贈與額中扣除，事後發現向被告聲請更正，並退還
溢繳之稅款，依上開函釋意旨，自不受五年期間之限制，且應依法退還，實符
公平課稅原則。爰本於公法上不當得利請求權、類推適用民法不當得利請求權
規定及前揭財政部函釋意旨提起本訴，請求判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽
徵法第二十八條所明定。
（二）原告於七十八年九月二十三日將其所有坐落臺南市○○區○○段二八之二地號
土地移轉予林明忠，嗣林明忠復於七十九年三月十六日將系爭土地移轉予林重
訓、林重榮、陳三惠等三人（原告之胞弟、弟媳），涉嫌以三角移轉方式逃漏
贈與稅，經被告函知原告上開交易涉及三親等財產移轉應申報贈與稅，原告乃
於八十二年三月十五日申報贈與稅，經被告核定贈與總額三八、九五七、九二
二元、贈與淨額三○、○四六、二○○元，贈與稅額九、九九二、○四○元。
林重訓、林重榮、陳三惠等三人嗣於八十八年九月十七日申請退還溢繳贈與稅
九、六八五、三二五元，案經被告於八十八年十一月三日以南區國稅審二字第
八八○七八九三八號函覆，略以林重訓、林重榮、陳三惠等三人非該贈與稅之
納稅義務人，且已逾五年之申請期限，核與稅捐稽徵法第二十八條規定不合等
語，否准所請。
（三）原告起訴主張：其於八十二年三月十五日申報贈與稅時，未將林重訓、林重榮
、陳三惠代原告償還鼎盛玻璃纖維股份有限公司向臺灣省合作金庫所負債務本
金及利息總計二六、二六五、二四二元列報為負有負擔，致被告核定贈與稅時
無從審酌，尚無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情
事，類推自無稅捐稽徵法第二十八條申請時效之限制；又本件若無稅捐稽徵法
第二十八條之適用，則應由被告本於職權自動更正，或類推適用民法不當得利
之規定將超徵稅款退還納稅人云云。然依前揭規定，納稅義務人應自繳納之日
起五年內提出退還因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之申請。本件贈與稅額
九、九九二、○四○元，原告於八十二年八月二十四日至八十三年四月二十七
日分六期繳納該項稅款，卻遲於八十八年九月十七日始行申請退還溢繳稅款，
顯已逾五年之申請期限，不符稅捐稽徵法第二十八條之規定，被告否准所請，
並無違誤。
（四）另原告於申報該贈與稅時，並無申報或揭露林重訓、林重榮、陳三惠等三人有
承擔其債務之情事，被告於核定該稅款時自無從審酌，尚無適用法令錯誤或計
算錯誤致稅款溢繳之情事，自無類推適用民法不當得利之問題，被告亦無從本
於職權自動更正。嗣原告申請退還溢繳稅款，自應依稅捐稽徵法第二十八條規
定之五年期限內提出；逾期未申請者，自不得再行申請，爰請判決駁回原告之
訴等語。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年
內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。為稅捐稽徵法第二
十八條所明定。揆諸首揭規定，本於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之特殊公
法上不當得利為由，申請退還溢繳稅款，須向稅捐機關申請之，當事人倘對稅捐
稽徵機關之否准處置如有不服，此時應視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的
爭執而定，如涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一
行政處分（即確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），應提起課與義務之訴
，以茲救濟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則
稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），當事人
如有不服，可提起一般給付訴訟，以茲救濟，此參酌八十九年最高行政法院暨臺
北、臺中、高雄高等行政法院行政訴訟法研討會決議，亦同此見解。又若申請退
稅之理由，以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」以外事由，即以申報事實錯誤等
一般公法上不當得利為由，申請退還溢繳稅款，法律上既無須先向稅捐機關為申
請之規定，且現行行政訴訟法第八條第一項復規定：人民與中央或地方機關間，
因公法上原因發生財產上之給付．．，得提起給付訴訟，自得非經訴願前置程序
，逕行提起給付之訴，合先敘明。
二、本件原告起訴主張，訴外人林重訓、林重榮、陳三惠等三人於七十九年間，代原
告償還鼎盛公司向臺灣省合作金庫所負債務本金及利息計二六、二六五、二四二
元，該負擔未於申報書記載，於核定贈與稅時未予扣除，致溢繳贈與稅九、六八
五、三二五元，爰本於公法上不當得利請求權、類推適用民法不當得利請求權規
定及財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋「稽徵機關發現錯誤
或溢繳之案件，而本於職權更正退還．．」意旨，訴請被告退還溢繳之稅款等語
。核其主張退稅之事由，係以其申報贈與稅時，漏載可扣除之負擔之事實錯誤為
由，換言之，原告係本於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」以外之事由提起本訴
，揆諸首揭說明，自得提起一般給付之訴，而無須訴願前置，原告雖未經訴願程
序，逕行提起本訴，仍應認為適法。又原告所提起者為一般給付之訴，其聲明無
庸為「撤銷原處分、訴願決定、再訴願決定」，原告九十年四月十二日關於此之
聲明，係屬贅載。
三、本件原告於七十八年九月二十三日將其所有坐落臺南市○○區○○段二八之二地
號土地移轉予林明忠，嗣林明忠復於七十九年三月十六日將系爭土地移轉予林重
訓、林重榮、陳三惠君等三人，涉嫌以三角移轉方式逃漏贈與稅，經被告函知原
告上開交易涉及三親等財產移轉應申報贈與稅，原告於八十二年三月十五日申報
贈與稅，案經被告核定贈與總額三八、九五七、九二二元、贈與淨額三○、○四
六、二○○元，贈與稅額九、九九二、○四○元，原告於八十三年四月二十七日
繳納完竣等情，有前開公函、贈與稅核定通知書、贈與稅繳款書影本、戶籍謄本
等相關資料附卷可憑，堪予信實。
四、原告雖主張訴外人林重訓、林重榮、陳三惠等三人，於七十九年代原告償還鼎盛
公司向臺灣省合作金庫所負債務本金及利息計二六、二六五、二四二元，被告核
定贈與稅時未將該負擔扣除，致溢繳贈與稅九、六八五、三二五元，溢繳之稅款
及法定利息應予退還云云，並提出臺灣省合作金庫八十九年六月五日代位清償抵
押權隨同移轉證明書一件為證。然按不當得利，須以無法律上之原因而受利益，
致他人受損害為其成立要件，其因時效而取得權利，或核課確定之行政處分而受
利益之情形，即與無法律上之原因而受利益有別，不生不當得利之問題。系爭贈
與稅之核定，既係基於原告所申報之事實而予核定，核定經過並無違誤，該處分
又因原告未申請復查、訴願之程序而告確定，則被告受有稅款，係基於確定之核
課處分為其法律上原因，自非不當得利。次按行政訴訟法第八條第一項規定：人
民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付．．，得提起給付訴訟
；及九十年一月一日公布施行之行政程序法第一百三十一條第一項規定：公法上
不當得利請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。本件被告以原
告於七十九年三月十六日將坐落臺南市○○區○○段二八之二地號土地，贈與移
轉予訴外人林重訓、林重榮及陳三惠等三人，核定原告應納贈與稅額九、九九二
、○四○元，該稅額業於八十三年四月二十七日繳納完竣，此為兩造所不爭執，
自該起日起算，本件公法上不當得利請求權，亦已罹於時效消滅，被告因時效消
滅取得稅捐，實非不當得利。從而，原告依公法上不當得利請求權請求返還溢繳
稅捐，核無足取。再者，關於因公法上原因發生財產上之給付，得提起給付之訴
，已據前揭行政訴訟法所規定，自無再類推適用民法上不當得利請求權之餘地，
原告起訴主張應予類推適用云云，亦無可採。
五、末按「稅捐稽徵法第二十八條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自
繳納之日起五年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言。
如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受本條
五年期間之限制。」，固為財政部六十六年二月十六日臺財稅字第三一一八六號
函示，惟此乃被告得基於職權主動更正退還溢繳稅款，並非原告有權請求被告主
動退還。況原核定係基於原告申報之基礎事實，無從審認是否有負擔贈與之情形
，被告據此核稅並無適用法規錯誤或計算錯誤問題，本件溢繳稅款，亦非屬於稅
捐稽徵法第二十八條之適用範圍，原告基於上述函示，請求被告主動退還本件系
爭溢繳稅款，於法即有未合。其所訴各節均無足採憑，其提起本件訴訟難謂為有
理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段
、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 邱政強
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日
法院書記官 朱景臨
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第一期 90-99 頁