裁判字號：
高雄高等行政法院 90年度簡字第1499號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 05 月 31 日
案由摘要：
八十八年度補徵土地增值稅事件
高雄高等行政法院判決 九十年度簡字第一四九九號
原 告 佘惠美
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 辛純浩（處長）
訴訟代理人 吳佳卿
訴訟代理人 陳秀敏
右當事人間因八十八年度補徵土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國八十九
年十一月二十八日高雄縣政府八九府訴字第一八八六六○號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣訴外人佘雪枝因分割共有物事件，向被告所屬岡山分處（下簡稱岡山分處）申報岡
山鎮○○段九一四等地號土地移轉現值，經岡山分處以原告無償分割需攤負價值減少
者之稅額，而核定原告八十八年土地增值稅新台幣（下同）二九八、六六九元，惟事
後發現稅額計算錯誤，遂予以補徵該年度土地增值稅一五、三九一元。原告不服，向
被告申請復查未獲變更，遂向高雄縣政府提起訴願，亦經遭決定駁回，爰提起本件行
政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
岡山分處先於八十八年十二月九日以五八七七九號函送第七二四五九五號土地增值稅
繳款書，核定土地增值稅為二九八、六六九元，原告不服，申請復查。岡山分處於復
查期間，另於八十九年二月二十三日開立第八○九九二六號核定稅額繳款書，補徵差
額一五、三九一元，稽徵機關命補稅是否適法，有否違背行政救濟禁止不利變更之法
理。
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按訴願法第一條第一項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違
法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．」，又「．．但
於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」亦為同法第八
十一條所明定。本案岡山分處前於八十八年十二月九日八八岡稅分二字第五八
七七九函第七二四五九五號核定土地增值稅繳款書所為之處分，原告不服該處
分，已於八十九年一月三日向高雄縣政府提出訴願在案，並於同日將該訴願書
副本送達被告所屬岡山分處，依前揭訴願法規定，岡山分處於原告表示不服之
範圍內，再為更不利益之變更及處分顯有違法，故其補徵土地增值稅之處分，
依法應予撤銷，以符法制。
（二）次依增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第五條規定：「土地所有權人在持有土地
期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（按新地價核
定之稅額），每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一（
繳納半年者，抵繳百分之○．五）」。系爭岡山鎮○○段九一四地號土地，於
七十三年四月間繼承，公告地價歷經七十四年、七十七年、八十年、八十三年
、八十六年多次重新規定公告地價，自八十四年改課地價稅，已經按新地價核
定地價稅額，至本案核定增值稅期間原告亦已繳納八十四年、八十五年、八十
六年、八十七年、八十八年等五年地價稅，依上開規定可抵繳土地增值稅百分
之五，且岡山分處八十八年十二月九日第五八七七九函第七二四五九五號核定
土地增值稅繳款書之核稅計算表，亦以可抵繳土地增值稅百分之五核稅，此有
八十八年十二月九日之核稅計算表足憑。另岡山分處亦於八十八年十二月十四
日寄發土地增值稅核覆通知書，顯示其核稅無誤。然原告於八十九年一月三日
向高雄縣政府提出訴願後，岡山分處竟又於八十九年二月二十三日開徵第八○
九九二六號補徵土地增值稅繳款書，竟僅以抵繳百分之○．五計算（如八十九
年二月二十三日核稅計算表）作更不利於原告之處分，其補徵土地增值稅之處
分顯有違誤依法應予撤銷。
（三）岡山分處八十八年十二月九日第五八七七九函第七二四五九五號核定稅額繳款
書之核稅計算表，其中載明物價指數為百分之一四四．二，然於八十九年二月
二十三日開徵第八○九九二六號補徵土地增值稅繳款書之核稅計算表中，載明
物價指數竟降低為百分之一四三．二，顯然又違反訴願法第八十一條第一項後
段關於「訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」之規定
，其處分應請撤銷。
（四）本件土地前因共有物分割涉訟，臺灣高雄地方法院係依據高雄縣政府八十八年
七月九日八八府地價字第一二六○○一號函高雄地方法院「高雄縣岡山地政事
務所推估大公段九一二、九一四、九一七地號等三筆土地明細表」中記載：岡
山鎮○○段九一四地號八十七年、八十八年之公告現值同為每平方公尺四七、
八八四元，其假分割成「Ｉ１、Ｊ１、Ｋ１、Ｈ１」等四筆土地後分算之公告
現值亦同為每平方公尺四七、八八四元，分割後公告現值相同為判決基礎，且
臺灣高雄地方法院既係依各共有人之持分比例分割，是以各共有人所取得之土
地價值即與分割前應有部份價值相等，依土地稅法施行細則第四十二條第二項
規定「按分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價
值相等者，免徵土地增值稅」，應免徵土地增值稅。更證明九一四地號依八十
六年七月之公告現值每平方公尺四七、八八四元分割成「九一四（Ｋ１）、九
一四之一（Ｊ１）、九一四之二（Ｉ１）、九一四之三（Ｈ１）」等四筆土地
後，其分算之公告現值亦應同為每平方公尺四七、八四四元方屬正確，顯然岡
山地政事務所核發，供本分割案土地共有人佘雪枝申報土地增值稅之地價證明
書記載「九一四（Ｋ１）、九一四之一（Ｊ１）、九一四之二（Ｉ１）、九一
四之三（Ｈ１）」等四筆土地分算之公告現值各不相同（其記載公告現值依序
為四八三九三元、四六七六九元、四七一七六元、四八六七一元），係有違誤
。而岡山分處依錯誤之地價證明書核算土地增值稅，其核稅結果必然錯誤，在
八十九年一月三日接獲訴願書副本後應即為合法合理之處置方為解決問題之道
，然岡山分處不思解決民怨，更於八十九年二月二十三日核定開徵第八○九九
二六號補徵土地增值稅繳款書，所為補徵土地增值稅之處分，在在違反訴願法
第八十一條第一項「．．但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變
更或處分。」之規定，其處分應請撤銷。
（五）「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行
政程序法第八條所明定；而高雄縣政府以八八府地價字第一二六○○一號函覆
臺灣高雄地方法院之「高雄縣岡山地政事務所推估大公段九一二、九一四、九
一七地號等三筆土地明細表」載明系爭各筆土地假分割後分算之公告現值相同
，而高雄縣岡山地政事務所事後核發供本分割案土地共有人佘雪枝申報土地增
值稅之地價證明書記載系爭四筆土地分算之公告現值各不相同，顯然嚴重違反
上引行政程序法之規定，又因該錯誤之地價證明書衍生土地增值稅問題，造成
本案當事人間嚴重糾紛更是法所不容。
（六）原告對被告前所核定之七二四五九五號土地增值稅繳款書於八十九年一月三日
提出訴願，被告以八十九年三月六日八九高縣稅法字第○一七一二五號復查決
定書函覆，其主文載明「維持原核定。」，其理由二、亦載明「．．本案重新
計算應納稅額正確應為三一四、○六○元。『依行政救濟之法理，除原處分適
用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。』行政法
院六二判二九八判例在案。是以本案仍維持原核定稅額。」。據此，岡山分處
八十九年二月二十三日第八○九九二六號補徵土地增值稅繳款書所為補徵土地
增值稅之處分、八十九年六月八日被告八九高縣稅法字第○四五五九○號復查
決定及八十九年十一月二十八日高雄縣政府八九府訴字第一八八六六○號訴願
決定均為「更不利於行政救濟人之決定」，而被告開徵土地增值稅之課稅基礎
完全一樣，係屬同一行政處分，又財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八
○五號函示：按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵或予處罰．．，而所謂另發現應徵之稅捐只須其事實不在行政救濟
（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不括原核定）裁量範圍內，均屬之．
．」，反之另發現應徵之稅名其事實在行政救濟範圍內即不得補徵之。本件補
徵稅捐在原告於同年一月三日提出訴願後，被告作成復查決定之前，是在行政
救濟範圍內，依前揭判例及函示均不得補徵之。是補徵之處分、復查決定及訴
願決定依法應予撤銷。懇請鈞院鑒核，賜予判決如原告訴之聲明，以符法紀等
語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左．．．２、土地為無償移轉者為取得所有權
人。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列
規定：．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告
土地現值為準。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與
其分割前應有部分價值相等者免徵土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分
課徵增值稅。公同共有土地分割其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」分別
為土地稅法第五條、第三十條第一項第四款及土地稅法施行細則第四十二條第
二、三、四項所明定。又「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事
人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理．．如屬無償
者，應向取得土地價值增加者，就其增加價值部分課徵土地增值稅．．。」為
財政部七十一年二月十八日台財稅第三一八六一所明示。次按「土地所有權人
在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（
按新地價核計之稅額），每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額
百分之一（繳納半年者，抵繳百分之○．五）」為「增繳地價稅抵繳土地增值
稅辦法」第五條所明定。末按「按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『．．經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．。』而所謂『另發現應徵
之稅捐』只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不
包括原核定）裁量範圍內，均屬之．．稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維
持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補
徵其應繳之稅額」亦為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所
明示。
（二）本件係法院判決移轉登記，依前開土地稅法第三十條規定，自應以申報人向法
院起訴日當期之公告土地現值為準。原告向法院起訴日期為八十七年六月三十
日，自應以八十六年七月一日公告之土地現值為移轉現值核課土地增值稅，要
無爭議。系爭岡山鎮○○段九一四、九一四之一、之二、之三地號等四筆土地
，八十六年公告現值為四八、三九三元，四六、七六九元，四七、一七六元及
四八、六七一元係依平均地權條例施行細則第二十三條第一項及內政部七十七
年十一月二十四日台內地字第六五○六一二號函訂頒「共有土地分割改算地價
原則」規定計算之，而八十七年公告現值調整，自不同於八十六年度公告現值
，岡山分處以該金額作為核算土地增值稅之基礎，並無不當。有岡山地政事務
所八十九年四月十三日岡所三字第三七八七號函附卷可稽。至於原告理由主張
民事判決中理由五記載內容，為高雄地方法院為裁酌各共有人分割持分土地之
土地現值總額是否相當、公平之依據，非以為審酌土地增值稅之判決。原告理
由顯然誤解，委難採憑。
（三）原告復主張系爭土地九一四地號於民國七十三年四月繼承，公告地價歷經七十
四年、七十七年、八十年、八十三年、八十六年多次重新規定地價，自八十四
年改課地價稅已經按新地價核定地價稅額，至本案核定增值稅期間原告亦已繳
納八十四年、八十五年、八十六年、八十七年、八十八年等五年地價稅，依上
開規定可抵繳土地增值稅百分之五，原復查決定僅以抵繳百分之○．五計算顯
有違誤，查原告雖自七十三年繼承取得系爭九一四地號土地，惟自八十四年才
改課地價稅，於八十六年七月一日始重新規定地價，其增繳之地價稅，自重新
規定地價起，至本件「申報移轉」日期八十七年六月三十日止，原告按新規定
之地價僅繳納半年（八十六年七月一日至八十六年十二月三十一日）之地價稅
，至於八十七年地價稅至八十七年十一月十六日始開徵，遑論八十八年地價稅
核與本案移轉日無涉。是以被告復查時以百分之○．五計算抵繳土地增值稅額
並無違誤，重新計算其應納稅額應為三一四、○六○元。惟復查之結果不得為
更不利於行政救濟人，被告乃維持原核定稅額二九八、六六九元，原告所訴各
節，不足採信。本件原告之訴，顯無理由，敬請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按土地增值稅之納稅義務人如左：．．．（二）、土地為無償移轉者為取得所有
權人。土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值
為準。分別為土地稅法第五條及第三十條第一項第四款所明定。次依增繳地價稅
抵繳土地增值稅辦法第五條：「土地所有權人在持有土地期間，經重新規定地價
者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（按新地價核定之稅額），每繳納一年
地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一（繳納半年者，抵繳百分之○
．五）」，關於地價稅抵繳土地增值稅部分亦有明定。
二、本件原告與他共有人於七十三年間，因繼承共同取得坐落岡山鎮○○段九一四地
號等土地，嗣於八十七年六月三十日訴請法院分割該共有物，經法院判決移轉登
記。訴外人佘雪枝向岡山分處申報系爭土地移轉現值，岡山分處以原告因無償分
割需擔負價值減少者之稅額為由，而核定八十八年土地增值稅額為二九八、六六
九元，並於八十八年十二月九日第五八七七九函寄送第七二四五九五號核定土地
增值稅繳款書，此有岡山分處八十八年十二月九日之核稅計算表及其於八十八年
十二月十四日寄發土地增值稅核覆通知書足憑。嗣岡山分處認物價指數及地價稅
抵繳土地增值稅計算之比例有誤，復於八十九年二月二十三日以八九岡稅分二字
第七七七一六號函知原告應補徵該年度土地值稅額一五、三九一元，此亦有該分
處八十九年二月二十三日開徵之第八○九九二六號補徵土地增值稅繳款書及八十
九年二月二十三日核稅計算表附卷足佐，上情且為兩造所不爭執，洵堪信實。本
件兩造所爭執者，厥為補徵土地增值稅部分是否適法。
三、經查，本件原告於七十三年間即取得系爭土地之所有權，惟當時該筆土地係課徵
田賦，直至八十四年始改課地價稅，而系爭土地課徵地價稅後，僅經八十六年度
重新規定地價，原告增繳之地價稅，自八十六年七月一日起（即重新規定地價起
），至起訴分割系爭土地之日止即八十七年六月三十日止，按新規定地價僅繳半
年，其他期間未依新地價核計稅額，依首揭增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第五
條規定，原應以百分之○．五計算抵繳土地增值稅。而該年度之物價指數為百分
一四三．二，非百分之一四四．二，稅捐機關原亦應依百分之一四三．二計算土
地增值稅，不應以百分之一四四．二計算之。岡山分處於八十八年十二月九日以
五八七七九號函送第七二四五九五號土地增值稅繳款書，以原告增繳地價稅額百
分之五抵繳土地增值稅及以物價指數百分之一四四．二核算土地增值稅二九八、
六六九元，其計算方式固有違誤。然查：（一）按稅捐之核課期間，依左列規定
：．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以
後不得再補稅處罰。所謂「另發現應徵之稅捐，祉須其事實不在行政救濟（即復
查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。最高行
政法院七十九年度判字第九一號判決在案。明示「經另發現應徵之稅捐」，須該
事實不在行政救濟裁量範圍內，始屬之。反之，倘納稅義務人對課稅事實猶在爭
訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。本件被告
補徵土地增值稅，係在原告八十九年一月三日提出訴願後，八十九年三月六日被
告復查決定之前，於八十九年二月二十三日發函補徵土地增值稅，稽徵機關係於
原告八十八年土地增值稅提起行政救濟時發現該項錯誤，至為顯然。然原告既對
初次課稅處分已有爭執，主張應予免徵而提起行政救濟，關於本件土地增值稅如
何核課之事實已在該行政救濟裁量範圍內，此觀諸該復查決定理由二論述：「．
．惟系爭土地九一四地號於八十四年改課地價稅，增繳地價稅可抵繳土地增值稅
百分之○．五，物價指數應為百分之一四三．二，本案重新計算應納稅額正確為
三一四．○六○元（如計算公式），依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤
外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟之決定．．是以本案仍維持原核定
稅額。」，該復查決定對錯誤計算之事實，併予審酌，足認該項事實，確在前揭
復查決定裁量範圍內。揆諸首揭說明，稽徵機關自不得於行政救濟程序中再發單
補徵，而變更初次所核定稅額。（二）再按依行政救濟之法理，除原處分適用法
律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。最高行政法院
六十二年判字第二九八號著有判例。從而，為更不利於行政救濟人之決定，應以
法律適用有錯誤為前提，反之，若非原行政處分適用法律錯誤，行政救濟後行政
機關為更不利於行政救濟之處分，則屬違法。本件被告原核定原告八十八年度土
地增值稅為二九八、六六九元，於原告申請復查中，發現因增繳地價稅抵繳稅額
及物價指數認定錯誤，而誤算系爭土地應納稅額，經重新計算本件應納稅額正確
應為三一四、○六○元。岡山分處原核定原告八十八年度土地增值稅額二九八、
六六九元，乃歸責於其引用錯誤之物價指數及認定地價稅抵繳稅額之錯誤，所適
用之法律並無違誤。原核定之稅額既非因適用法律錯誤，稽徵機關自無再命補稅
，而為更不利於原告決定之理，否則原告申請復查，反促使稽徵機關發現錯誤，
有違行政救濟之目的。被告於復查決定時亦同認該意見，此亦有被告前揭八十九
年三月六日八九高縣稅法字第○一七一二五號復查決定書記載：「．．依行政救
濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟
人之決定，行政法院六二判二九八判例在案。是以本案仍維持原核定稅額。」等
語足佐。被告於復查決定自認不得更為不利原告之處分，而維持核定稅額為二九
八、六六九元，然所屬岡山分處另作成補徵八十八年度土地增值稅之處分，形式
上雖非直接為不利原告之復查決定，卻藉由程序上方法規避法律，在實質上作成
使原告更不利之行政處分，自難謂於法相合。（三）又行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，乃行政程序法第八條所明定，被告
既於復查決定「維持原核定」，又發函補徵土地增值稅，於同一事實範圍內，持
相異之見解，自與誠信原則有違，被告所屬岡山分處再發單補徵，於法即有未合
。
四、綜上所述，本件原告所主張之理由固非全然可採，然原處分（復查決定含原核定
）既違背行政救濟禁止不利變更之原則，即難認適法，訴願決定遞予維持，亦難
謂當，原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴
願決定及原處分均予撤銷，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九
十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當
事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
法院書記官 朱景臨
附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第一期 126-140 頁