裁判字號：
臺中高等行政法院 94年度訴字第350號 行政判決
裁判日期：
民國 94 年 09 月 02 日
案由摘要：
綜合所得稅
臺中高等行政法院判決 94年度訴字第350號
94年8月25日辯論終結
原 告 顏○○
訴訟代理人 黃明看律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭○○
訴訟代理人 鄭○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國 94 年 5 月 9 日台財訴
字第 09400116230 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告配偶陳○○係○○營造股份有限公司（下稱○○公司）股東，該公司截至
85 年度止未分配盈餘累積數新台幣（下同）78,192,273 元，超過已收資本額
22,500,000 元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬彰
化縣分局乃以該公司未分配盈餘累積數按陳○○出資比例計算，核定其民國（下
同）89 年度營利所得 13,900,848 元，歸課原告綜合所得總額 14,280,196 元
，補徵應納稅額 4,839,855 元。原告就原核定其配偶陳○○源自○○公司之營
利所得部分不服，申經復查未獲變更，又未循序提起訴願，業已確定；嗣於 93
年 12 月 21 日具文向被告申請依行政程序法第 128 條及稅捐稽徵法第 28 條
規定更正其 89 年度綜合所得稅，為被告所屬彰化縣分局否准，原告不服，提起
訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（被告所屬彰化縣分局 93 年 12 月 24 日中區國稅彰縣
二字第 0930047976 號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
（一）原告主張：
⒈按所得稅法第 2 條明定：「凡『有』中華民國來源所得之個人，應就其中
華民國來源所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」。而「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟
上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第 420 號解釋及第
438 號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，
應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實
質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事
實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益
為準，而非以形式外觀為準」，最高行政法院 82 年度判字第 2410 號判決
意旨可參。實務上見解，如臺北高等行政法院判決 92 年度訴字第 201 號
判決，謂按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其
外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於
形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公
平課稅之原則」（最高行政法院 81 年度判字第 2124 號判決參照）。以上
實務見解均認有所得，始有課稅之存在。
⒉次按行政程序法第 128 條規定之「行政程序之重新進行」，係指人民對其
已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程
序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分，目的在解決合法性原則與法律安定
原則間之衝突，因法院之確定判決仍有再審程序可資救濟，所以行政處分之
存續力，並不能絕對妨阻對行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程
序應容許重新進行（台北高等行政法院 92 年度訴字第 2510 號判決參照）
。從而，依該規定即使在法定救濟期間經過後，如有該條第 1 項第 3 款情
形及該條 2 項但書法定救濟期間經過未逾 5 年者，即得申請。被告即應重
新調查原告是否實際獲得該盈餘或○○公司於歸戶年度是否確有該盈餘，依
「實質所得課稅原則」而為適當之處分。
⒊徵諸未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，係顧慮營利事業之投資人，基於
規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，而有違反量能課稅原
則。故於未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第 76 條之 1 第 1
項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。惟強制歸戶之性質雖屬「擬制」
而不得舉「本證」來推翻，不過其實質正當性係以「公司確有盈餘未分配，
而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，
迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，此亦為被告所應調查之事實
，若此一假設事實不復存在，且不可歸責於股東時，則強制歸戶之實質上正
當性即行喪失。而有關「未分配盈餘」應是「保留在營利事業內、真實存在
、而可實際分給股東或社員」之盈餘。從而，所得稅法第 66 條之 9 第 1
項第 10 款之概括授權規定賦予被告在「上述前提事實不存在，且不可歸責
於股東時」，亦得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損
失。按○○公司因虧損嚴重，於 87 年 11 月 10 日起即已停業，被告於
91 年 1 月對於○○公司為實際歸戶時，該公司之盈餘已不存在，由原告之
資金往來流程，即可獲知原告根本未獲該筆盈餘。參酌台北高等行政法院
91 年訴字第 3536 號判決意旨，被告自應先查明公司於實際歸戶年度是否
有盈餘可供歸戶。被告未予詳查及證明資金確實流入原告，強制歸戶核課原
告綜合所得稅顯然有誤。
⒋依財政部 83 年 2 月 3 日台財稅第 831582766 號函令規定：「公司組織
之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留
限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得
稅之價值者，得免依所得稅法第 76 條之 1 第 1 項規定歸戶課徵其股東所
得稅。」從而，被告於 91 年 1 月強制歸戶○○公司 85 年未分配盈餘於
原告 89 年所得稅申報書上，在被告未研判「有無歸戶課徵股東所得稅之價
值者」之前提事實，其補稅顯然有誤而與上揭函釋有違。又訴願決定理由認
所得稅法第 76 條之 1 係一般收付實現原則之特別規定，惟既係一般收付
實現原則之特別規定，是否更要求要有「收付實現」，抑是免除「收付實現
」，法條並未敘明免除收付實現，「收付既未實現」，納稅義務人如何繳納
，是以環觀綜合所得稅之規定，收入未實現部分一蓋被排除在課稅所得範圍
內。
⒌被告既未詳查○○公司為分配盈餘是否存在，即依所得稅法第 76 條之 1
辦理強制歸戶，應有行政訴訟法第 273 條第 1 項第 1 款規定之「適用法
規顯有錯誤者」事由，從而，原告主張本件有行政程序法第 128 條之適用
於法有據。又財政部 47 年台財稅發字第 8326 號函：「為確切保護人民權
益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實
體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權
撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益
者亦應依職權予以糾正」，另「．．．。如無行政程序法第 128 條之適用
，而原處分確有錯誤時，除法律有特別規定外，亦可由稽徵機關依財政部
47 年台財稅發字第 8326 號令釋示本於職權辦理變更」，亦經財政部以 91
年 3 月 26 日台財稅字第 0910451701 號函轉法務部 91 年 2 月 25 日法
律字第 0090047973 號函釋在案。準此，為確保人民之權利，被告自應詳查
，原告是否取得該未分配盈餘，如未取得即應撤銷原處分，否則其認事用法
即顯然違背法令。
⒍訴願決定理由雖謂：配偶有各類所得，依所得稅法第 15 條第 1 項規定，
自應合併報繳。然此為一般正常情況，本件因原告於 88 年 7 月 31 日與
本件遭強制分配未分配盈餘之營利所得人即原告配偶陳○○結婚，原告與陳
○○雖為夫妻，然就財產或負債關係個人之權利義務，而 89 年綜合所得稅
申報並無本件未分配盈餘之營利所得，而係於 91 年強制歸戶○○公司截至
85 年度累積未分配盈餘，已超過實收資本額之 1 倍以上，予以歸戶原告
89 年度綜合所得。原告於申報 89 年度綜合所得稅時並無系爭營利所得，
而係 91 年度強制歸戶 85 年之所得，對於原告明顯違反男女平等原則。
⒎本件被告對原告所為強制歸戶核課綜合所得稅之行政處分，其依據不存在之
事實所為之判斷（以無盈餘之事實，認為有盈餘之事實，且未加以調查，而
將○○公司未分配盈餘強制歸戶，核定綜合所得稅），顯有重大明顯之瑕疵
存在，應屬無效，而僅有形式上之存續力。該負擔處分就原告之利益衡量及
保障，並無優先次序之取捨事宜，依行政機關自我審查及依法行政原則之衡
量，及行政程序法第 117 條第 1 項之規定，本得逕為撤銷行政處分，以符
合憲法上所保障依法課稅之財產權保障。
⒏末按「查稅捐稽徵法第 28 條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計
算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；逾
期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行
政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，
進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第 128 條所定於法
定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得
撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可
類推適用上開規定。」業經最高行政法院 90 年度判字第 231 號判決在案
。本件原告 89 年度之所得額僅有 220,612 元，竟須負擔高達 4,863,0 46
元之所得稅，顯有不公，爰起訴請求撤銷原處分，以重新進行行政程序，核
定原告 89 年度之綜合所得稅。
（二）被告答辯：
⒈按○○公司截至 85 年度止未分配盈餘累積數 78,192,273 元超過已收資本
額 22,500,000 元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，原查
乃以該公司未分配盈餘累積數按原告配偶陳○○出資比例計算，核定其 89
年度營利所得 13,900,848 元。原告不服，復查主張○○公司並未實際分配
盈餘，系爭營利所得之課徵有違「有所得始應課稅」之稅法原則云云，經被
告復查決定略以，按所得稅法第 76 條之 1 有關公司組織未分配盈餘超限
課稅之規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，原核定並無不合，乃予維
持，原告未循序提起訴願，業已確定在案。
⒉原告雖於 93 年 12 月 21 日申請依稅捐稽徵法第 28 條及行政程序法第
128 條規定更正其 89 年度綜合所得稅，並變更納稅義務人，惟按所得稅法
第 76 條之 1 係一般收付實現原則之特別規定，該法條對於未分配盈餘強
制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，且
原告之配偶有各類所得，依所得稅法第 15 條第 1 項規定，自應合併報繳
，從而被告核定原告配偶陳○○系爭營利所得 13,900,848 元，併課核定原
告 89 年度綜合所得總額 14,280,196 元，補徵稅額 4, 839,855 元，並無
不合。次按本件被告以 91 年 6 月 3 日中區國稅法字第 09 10033429 號
復查決定駁回原告復查之申請，復查決定書於 91 年 6 月 13 日送達原告
在案，有掛號郵件回執影本可稽，則其提起訴願之法定救濟期間末日為 91
年 7 月 13 日，原告迨 93 年 12 月 21 日始向被告申請依行政程序法第
128 條規定更正該年度綜合所得稅，已超過法定救濟期間經過後 3 個月，
且其所訴各節，亦顯難認具有行政程序法第 128 條第 1 項各款所定之事由
，遽請求依該法條規定重新開始行政程序，於法不合。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5
年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「行政處分
於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行
政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行
政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。具有持續效力之行政處分所依
據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新
證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟
法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後 3
個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救
濟期間經過後已逾 5 年者，不得申請。」分別為稅捐稽徵法第 28 條及行政程
序法第 128 條所明定。又「所謂適用法規顯有錯誤係指確定判決所適用之法規
，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋、或現存
有效之判例顯然違反者而言。」最高行政法院 62 年判字第 610 號著有判例。
二、本件原告之配偶陳○○為○○公司股東，該公司截至 85 年度止未分配盈餘累積
數 78,192,273 元，超過已收資本額 22,500,000 元，經被告所屬彰化分局於
88 年 5 月 11 日以中區國稅彰縣資字第 880015003 號函，請該公司選擇加徵
10% 營利事業所得稅或辦理增資或分配，該公司逾期未函復亦未依規定辦理，原
查乃依 88 年 12 月 31 日股東名冊所載，按股東投資比例之應分配數歸戶原告
配偶陳○○ 89 年度營利所得 13,900,848 元，合併核定原告當年度綜合所得總
額為 14,280,196 元，發單補徵應納稅額 4,839,855 元。原告不服，申經查未
獲變更，又未循序提起訴願，業已確定；嗣於 93 年 12 月 21 日具文向被告申
請依行攻程序法第 128 條及稅捐稽徵法第 28 條規定更正其 89 年度綜合所得
稅，為被告所屬彰化縣分局否准。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所
載之主張。經查：
（一）按所得稅法第 76 條之 1 係一般收付實現原則之特別規定，此由 86 年 12
月 30 日修訂之該條立法理由載明「同時考量本條係對累積未分配盈餘作強制
歸戶之規定, 即將尚未收付實現之未分配盈餘，強制分配歸戶，即可得知係一
般收付實現原則之特別規定」該法條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，
在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。且原告之配偶有各類所得
，依所得稅法第 15 條第 1 項規定，自應合併報繳，從而被告核定原告配偶
陳○○系爭營利所得 13,900,848 元，併課核定原告 89 年度綜合所得總額
14,280,196 元，補徵稅額 4, 839,855 元，並無不合。原告訴稱如認所得稅
法第 76 條之 1 係一般收付實現原則之特別規定，惟既係一般收付實現原則
之特別規定，是否更要求要有「收付實現」，抑是免除「收付實現」，法條並
未敘明免除收付實現，「收付既未實現」，納稅義務人如何繳納，是以環觀綜
合所得稅之規定，收入未實現部分一蓋被排除在課稅所得範圍內等語，僅係其
個人見解，其所舉最高行政法院 81 年度判字第 2124 號判決、82 年度判字
第 2410 號判決、臺北高等行政法院 92 年度訴字第 201 號判決、92 年度訴
字第 2510 號判決、財政部 47 台財發字第 8326 號函、83 年 2 月 3 日台
財稅第 831582766 號函、91 年 3 月 26 日台財稅字第 0910451701 號函轉
法務部 91 年 2 月 25 日法律字第 0090047973 號函，亦均非屬現存有效之
判例，或司法院之解釋，自無原已確定處分與現存有效判例、解釋顯然違反之
適用法規顯有錯誤情事，原告主張有此行政訴訟法第 273 條第 1 項第 1 款
規定之事由，而依行政程序法第 128 條請求重新開始行政程序，核無足採。
（二）另本件被告以 91 年 6 月 3 日中區國稅法字第 0910033429 號復查決定駁回
原告復查之申請，復查決定書於 91 年 6 月 13 日送達原告，有掛號郵件回
執影本可稽，則其提起訴願之法定救濟期間末日為 91 年 7 月 13 日，原告
迨 93 年 12 月 21 日始向被告申請依行政程序法第 128 條規定更正其 89
年度綜合所得稅，已超過法定救濟期間經過後 3 個月，其請求重新開始行政
程序，亦與法不合。
三、綜上所述，被告否准原告依行政程法第 128 條請求更正其 89 年度綜合所得稅
，經核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，
應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第 195 條第 1 項後段、第 98
條第 3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 2 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用
雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 9 月 5 日
書記官 詹 靜 宜
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（94年版）第二期 40-50 頁