裁判字號：
臺中高等行政法院 96年度訴字第289號 行政判決
裁判日期：
民國 96 年 09 月 27 日
案由摘要：
虛報進口貨物
臺中高等行政法院判決 96年度訴字第00289號
96年9月20日辯論終結
原 告 ○○文教藝術股份有限公司
代 表 人 王○○
訴訟代理人 楊盤江 律師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 饒平
訴訟代理人 林燈瑩
劉潭章
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國96
年5 月11日台財訴字第09600090840 號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）95年2 月14日委由大振報關行向被告
連線申報進口德國、瑞典及英國產製貨物USED CAR乙批（報
單號碼：DA/BC/95/U384/6715號），原申報第1 至4 項單價
分別為FOB USD1,120、800 、640 、1,200 ，經送財政部關
稅總局驗估處（以下稱驗估處）查價結果，改按EX WORKS
EUR17, 000、9,500 、17,000、16,000核估，認原告涉有繳
驗偽造發票，偷漏進口稅款情事，爰依海關緝私條例第37條
第1 項第3款 、第44條、貨物稅條例第32條、加值型及非加
值型營業稅法第51條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，
處所漏進口稅額2 倍之罰款計新臺幣（以下同）1,018,312
元，並追徵所漏進口稅費計1,510,313 元（包括進口稅
509,156 元、貨物稅82 3,863元、營業稅176,383 元、推廣
貿易服務費911 元）。逃漏營業稅部分，依加值型及非加值
型營業稅法第51條第7 款規定，處所漏營業稅額3 倍之罰鍰
計529,100 元。逃漏貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第10
款規定，處漏稅額5 倍之罰鍰計4,119,300 元。原告不服，
申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂
提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈原告委託周○○自德國購買進口系爭四部古董車以供博
物館展示之用，周○○未提出買賣契約書，致原告不知
實際成交價格，而依國外供應商提供之行情價格報關，
因周○○未履行原定交車數量，且提不出買賣合約書，
即不再連絡，最後依國外供應商提供之德國古董車雜誌
內之市場行情殘餘價，做為報關之用。系爭四輛車之報
關金額及被告認定之完稅價格如下，究竟何一價格始正
確，原告實屬不知：
⑴BMW-501 Limo（1953年份）：報關金額1,120 美元、
被告認定之完稅價格：17,000歐元。
⑵BMW-2000 Limo （1970年份）：報關金額800 美元、
被告認定之完稅價格：9,500 歐元。
⑶Volvo-PP2117 Pritsche （1962年份）：報關金額
640 美元、被告認定之完稅價格：17,000歐元。
⑷Daimler-V8/250 Limo （1967年份）：報關金額
1,200 美元、被告認定之完稅價格：16,000歐元。
⒉周○○於94年11月1日提出「德國購買古董汽、機車行
程計劃」，明載購車總數約25-30 台，約1,000 萬至
1,20 0萬元，原告先匯500 萬元給周○○，周○○回國
後提不出買賣契約書，乃於94年11月24日出具「委託購
車契約書」，記載購買車輛五輛價金141,000 歐元，折
合成新臺幣約567 萬元。訴願決定及復查決定雖以原告
申報之價格並非真正交易價格，不得作為計算完稅價格
之依據云云，然按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反
行政法上義務各行為非出於故意或過失者，不予處罰」
。惟查，原告委託周○○購買25-30 輛車，總價金為
1,000 至1,20 0萬元，何以祇購買5 輛，即高達567 萬
元，且提不出買賣契約書，足證「委託購車契約書」所
載價金不實，原告依國外供應商提供之德國古董車雜誌
內之市場行情殘餘價申報，並無過失；又「委託購車契
約書」所載之5輛 舊車，與實際進口之4 輛舊車，除其
中3 輛汽車相同外，其餘均不同。原告如何可能相信周
○○所稱購買價格非以少報多？原告依國外供應商提供
之德國古董車雜誌內之市場行情殘餘價申報，並無過失
。
⒊德國中古車出售商C.F. Mirbach Hanse有限公司為供原
告申報進口車報關之用，曾以口頭授權原告制作商業發
票，嗣於2006年4 月21日出具授權書給原告。原告取得
授權書之時，已完成報關手續。因授權書為德文，原告
不懂德文，不知其上竟記載「依照與我們簽訂買賣契約
所包含之資料，制作必要之進口文件」！實則原告並未
取得周○○與該公司所簽訂之買賣契約。原告報關用之
商業發票係德國公司授權制作，並非偽造。
⒋按貨物稅條例第3 條第1 項第3 款規定：「應稅貨物有
左列情形之一者，免徵貨物稅：‧‧‧參加展覽，並
不出售者」申言之，應稅貨物祇須參加展覽並不出售，
即屬未流通，應依法免徵貨物稅，不以申請主管機關核
准為必要。原告進口古董車係供設立博物館展覽之用，
並不出售，依上開規定免徵貨物稅，被告引用貨物稅稽
徵規則第80條規定：「產製廠商以其產製之應稅貨物參
加展覽，並不出售者，應將展覽性質、主辦機關、展覽
會場、展覽期間及所需數量，檢同該展覽會主辦機關證
明文件，申請主管稽徵機關核准‧‧‧」稱本案來貨既
不符合展覽要件又未申請免稅證明文件，依法自應核課
云云。惟查上開規則規定僅適用「產製」之應稅貨物，
而不及於本件「進口」貨物，被告援用上開規定已有違
誤；且上開情形以申請主管稽徵機關核准作為免徵貨物
稅之要件，增加貨物稅條例第3 條第1 項第3 款所無之
限制，亦屬無效。
⒌原告於94年10月19日設立，其股東主要為○○工業股份
有限公司，所營事業包括藝文服務業及展覽服務業。於
公司成立前即由主要股東○○工業股份有限公司積極在
各地尋覓適合設立汽車博物館之地點，以供汽車展覽之
用：91年11月28日台灣省政府主席范光群先生參訪台南
○○汽機車博物館籌備處，參訪後省政府承辦人建議省
政府短期內以特展方式與○○博物館合作，舉辦部分收
藏品展覽，亦構思中、長期規劃。台南市政府於94年 9
月7 日發函○○公司於94年9 月12日在南區工業區管理
處研商「○○工業公司擬進駐南科工設置車博館暨商展
中心」事宜。94年10月6 日台糖公司人員陪同○○公司
考察在台南縣關廟鄉設立關廟車博館事宜。○○公司於
94 年11 月3 日拜會屏東縣政府現勘屏東縣南州○○博
物館用地；95年3 月9 日屏東縣府與○○公司、台糖公
司開會，研商○○車博館開發計畫案用地取得執行進度
會議。再者，網路上亦有媒體刊載○○公司王董事長為
催生車博館，於台南、高雄縣及屏東縣初步選擇8 處用
地。原告目前已決定在台南縣台南航空站前，省道旁，
設立「○○車博物館」。上開事實可知原告蒐購古董車
，包括本件進口之小客車，係供設立車博館，以便參展
之用，並不出售，依法自不應課徵貨物稅。
⒍按營業稅性質上屬於銷售稅，係就營業行為予以課稅，
故進口貨物如無營業行為，不應予以課稅，否則進口貨
物所課徵之營業稅與進口稅（關稅），即屬重複課稅。
現行加值型及非加值型營業稅第1 條雖規定進口貨物應
依稅法規定課課加值型及非加值型營業稅，但在解釋上
應予以限縮，亦即祇有在貨物進口後有銷售等營業行為
才得課徵營業稅，否則即會發生上開與關稅重複課徵之
情形。被告及訴願決定機關徒以進口貨物，除合於加值
型及非加值型營業稅法第9 條規定於進口時免徵營業稅
者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅為海關代徵
營業稅稽徵作業手冊第1 條所明定，本案來貨非為加值
型及非加值型營業稅法第9 條規定之免稅貨物，即應課
徵營業稅云云，而未考慮營業稅之性質及重複課程之問
題，亦屬違法。原告進口系爭四部古董車，係供設立博
物館參展之用，並不銷售，不應課徵貨物稅及營業稅。
縱認原告申報之完稅價格較低，被告亦僅能追徵關稅及
推廣貿易服務費，不應追徵貨物稅及營業稅。
⒎原告進口之四部古董車不應課徵貨物稅及營業稅，就貨
物稅及營業稅而言，即無漏稅問題而不應處罰，縱認原
告短報完稅價格，亦僅得就關稅部分處以罰鍰；又縱認
應併就短報之貨物稅或營業稅處以罰鍰，因原告漏（短
）報之行為祇有一個，依行政罰法第24條第1 項規定，
亦僅得依法定罰鍰額最高之規定裁罰，不得合併處罰。
申言之，被告僅得就海關緝私條例第37條第1 項第2 款
、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條
例第32條第8 款或第10款等規定中依法定罰鍰最高之規
定裁處，今被告依上開三種規定併予處罰，違反行政罰
法第24條第1 項規定。被告辯稱關稅係對通過國境之貨
物所課徵之進口稅，貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定
之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠
或進口時，依法課徵貨物稅。二者處罰之目的、違規構
成要件及處罰要件均不相同，均為漏稅罰，並無行為罰
與漏稅罰之法條競合問題而應予併罰，又營業稅與進口
稅及貨物稅之處罰目的、違規構成要件及處罰要件均不
相同，亦應予併罰云云，惟查原告僅實施單一申報進口
四輛古董車之行為，亦即祇有一個自然行為，卻同時違
反海關輯私條例第37條第1 項第2 款、加值型及非加值
型營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第8 款或第10款
之規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應「依法定罰
鍰最高之規定裁處」。倘依被告之見解，以相關處罰規
定之處罰目的、違規構成要件及處罰要件不同，即應予
併予處罰，則行政罰法第24條第1 項規定將形同具文，
毫無適用餘地，蓋不可能有二個處罰規定之處罰目的、
違規構成要件及處罰要件完全相同者。
⒏司法院釋字第503 號解釋明示：「納稅義務人違反作為
義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應
受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法
定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件
雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰
要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處
罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處
罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務
之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法
而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的
時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民
權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」
雖係就行為罰與漏稅罰法為之解釋，惟該二種規定之處
罰目的、違規構成要件及處罰要件必不相同，如依被告
之解釋，亦應併予處罰，顯然違反司法院上開解釋。至
於訴願決定所引用最高行政法院之決議及判決，均作成
在行政罰法施行之前，且違反上開大法官會議之決議，
亦非判例，並無拘束力，不應援用。
⒐縱依被告之認定，系爭四輛古董車之價值合計2,460,45
5 元，惟被告對原告追繳稅款1,510,313 元，罰鍰
5,666, 712元，合計7,177,025 元，為完稅價格之3 倍
，違反行政程序法第7 條第2 款所定之「必要性原則」
：「有多重同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權
益損害最少者」。又原告依德國古董車雜誌內之市場行
情殘餘價報關，並無過失，依行政罰法第7 條第1 項規
定應不予處罰。縱認原告有過失，惟按行政罰法第18條
第1 項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應
受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利
益，並得考慮受處罰者之資力」原告委託周○○向德國
購買古董車供設立博物館展覽之用，因周○○未提供買
賣契約書，致不知實際買賣價格，而依德國古董車雜誌
內之市場行情殘餘價申報，應受責難程度輕微；且原告
購古董車供展覽之用，非以營利為目的，所生影響輕微
，亦未因違反行政法上義務而獲有利益或所得利益甚小
，如處罰鍰，應從輕裁處。
⒑綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，請判決均予撤
銷云云。
㈡被告部分：
⒈原告起訴陳稱：「原告委託周○○進口系爭4 部古董車
，周○○未提出買賣契約書，致原告不知實際成交價格
，而依國外供應商提供之行情價格報關，‧‧‧究竟何
一價格始正確，原告實屬不知。」乙節，經查本案經駐
德國代表處經濟組向國外供應商查證，於95年3 月14德
經字第09530300460 號函復：「‧‧‧㈠貴處所提供
發票（發票號碼：6340-00002-01 號）並非該公司所簽
發。㈡發票記載之價格如何產生該公司並不清楚，惟成
交契約中記載之價格則屬實。㈢所提供之成交契約係由
該公司所簽發。㈣該公司作為仲介業者，原則上不開商
業發票，僅有買賣契約。」又查本案送駐外單位查證之
買賣成交契約文件所載車輛之廠牌、年份及車身號碼均
與本案原申報相同，惟價格差距甚鉅，且原告報關時所
繳驗之發票（即送查發票），並非國外供應商所簽發，
故原告涉有繳驗偽造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅
費之情事甚明，是以其原申報價格並非真正交易價格，
自不得作為計算完稅價格之依據，財政部關稅總局驗估
處乃依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估其
完稅價格，應屬適法允當。
⒉另原告訴稱：「原告進口古董車係供設立博物館展覽之
用，並不出售，依貨物稅條例第3 條第1 項第3 款規定
免徵貨物稅，貨物稅稽徵規則第80條係就『產製』貨物
所為之規定，於本案『進口』貨物不適用；」、「原告
進口古董車並非銷售之用，不應課徵營業稅。」、「原
告進口系爭4 部小客車，僅應課徵關稅，縱應追徵，亦
僅應追徵關稅及推廣貿易服務費。」、「縱認原告短報
完稅價格，亦僅得就關稅部分處以罰鍰；再退步言之，
縱認應併就短報之貨物稅及或營業稅處以罰鍰，因短報
之行為祇有一個，依行政罰法第24條第1 項規定，亦僅
得依法定罰鍰額最高之規定裁罰，不得合併處罰。」、
「被告之處分，亦違反比例原則。」等節，經查貨物稅
稽徵規則第80條規定：「產製廠商以其產製之應稅貨物
參加展覽，並不出售者，應將展覽性質、主辦機關、展
覽會場、展覽期間及所需數量，檢同該展覽會主辦機關
證明文件，申請主管稽徵機關核准‧‧‧」本案來貨既
不符合展覽要件又未申請免稅證明文件，依貨物稅條例
第1 條及第2 條自應核課，原告空以未設立之展覽會館
，冀以為免稅之藉口，核無可採。再查「進口貨物，除
合於加值型及非加值型營業稅法第9 條規定於進口時免
徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。
」為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第1 條所明定，本案
來貨非為加值型及非加值型營業稅法第9 條規定之免稅
貨物，即應課徵營業稅。另被告依海關緝私條例第44條
及貿易法第21條第1 、2 項規定追徵所漏進口稅費，於
法洵無不合。又依據財政部95年7 月25日台財規字第
095003616 80號函說明五、略以：類此案件，行政院94
年12月21日院臺規字第0940020908號函亦有相關核示；
另依據行政法院85年9 月份及11月份庭長評事聯席會議
決議，及參照最高行政法院89年度判字第2940號、94年
度判字第328 號判決，認為「關稅係對通過國境之貨物
所課徵之進口稅，貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之
貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或
進口時，依法課徵貨物稅。二者處罰之目的、違規構成
要件及處罰要件均不相同，均為漏稅罰，並無行為罰與
漏稅罰之法條競合問題而應予併罰」，而營業稅與進口
稅及貨物稅之處罰目的、違規構成要件及處罰要件均不
相同，亦應予併罰。原告主張不得合併處罰，係對法令
有所誤解。末查納稅義務人自國外進口貨物，未依規定
申報而涉逃漏稅款情事，依法除應補徵稅款外，仍應按
補徵稅額於法定倍數範圍內處以罰鍰，其有關罰鍰倍數
悉依海關緝私條例第37條、加值型及非加值型營業稅法
第51條及貨物稅條例第32條之規定，被告依據行政裁量
並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表分別就關稅
處以漏稅額2 倍、營業稅處以漏稅額3 倍及貨物稅處以
漏稅額5 倍之罰鍰；被告因據論處，所稱「違反比例原
則」云云，核與事實不符，核無足採。
⒊綜上所陳，原告主張既非可採，請判決駁回原告之訴等
語。
理由
一、本件被告代表人（局長）變更，被告聲明由新代表人承受訴
訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處
以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，‧‧‧三、繳驗偽造、
變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除
依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧
七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一
者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、‧
‧‧十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。‧‧‧」
及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關
得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統
一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之推廣貿
易服務費。」分別為海關緝私條例第37條第1 項第3 款、第
44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條
例第32條第10款及貿易法第21條第1 項所明定。本件原告於
95年2 月14日委由大振報關行向被告連線申報進口德國、瑞
典及英國產製貨物USED CAR乙批（報單號碼：
DA/BC/95/U384/6715 號） ，原申報第1 至4 項單價分別為
FOB USD1,120、800 、640 、1,200 ，經送驗估處查價結果
，改按EX WORKS EUR17,000 、9,500、17,000、16,000核估
，認原告涉有繳驗偽造發票，偷漏進口稅款情事，爰依海關
緝私條例第37條第1 項第3 款、第44條、貨物稅條例第32條
、加值型及非加值型營業稅法第51條及貿易法第21條第1 項
、第2 項規定，處所漏進口稅額2 倍之罰款計1,018,312 元
，並追徵所漏進口稅費計1,510, 313元（包括進口稅
509,156 元、貨物稅823,863 元、營業稅176,383 元、推廣
貿易服務費911 元）。逃漏營業稅部分，依加值型及非加值
型營業稅法第51條第7 款規定，處所漏營業稅額3 倍之罰鍰
計529,100 元。逃漏貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第10
款規定，處漏稅額5 倍之罰鍰計4,119,300 元，核與首開法
律之規定並無不符。
三、原告不服，起訴主張略稱：
㈠原告委託周○○進口系爭古董車，周○○未提出買賣契約
書，被告所稱「成交契約」之內容為何？未據提示，逕予
認定屬實，難昭折服。
㈡原告進口古董車係供設立博物館展覽之用，並不出售，依
貨物稅條例第3 條第1 項第3 款規定免徵貨物稅，貨物稅
稽徵規則第80條係就「產製」貨物所為之規定，於本案「
進口」貨物不適用。
㈢原告進口古董車並非銷售之用，不應課徵營業稅。系爭 4
部小客車，僅應課徵關稅，縱應追徵，亦僅應追徵關稅及
推廣貿易服務費。
㈣縱認原告短報完稅價格，亦僅得就關稅部分處以罰鍰；再
退步言之，縱認應併就短報之貨物稅及營業稅處以罰鍰，
因短報之行為祇有一個，依行政罰法第24條第1 項規定，
亦僅得依法定罰鍰額最高之規定裁罰，不得合併處罰。被
告之處分，亦違反比例原則及違反司法院釋字第503 號解
釋云云。
四、經查：
㈠本件經駐德國代表處經濟組向國外供應商查證，於95年 3
月14日以德經字第09530300460 號函復被告：「‧‧‧
㈠貴處所提供發票（發票號碼：6340-00002-01 號）並非
該公司所簽發，㈡發票記載之價格如何產生該公司並不清
楚，惟成交契約中記載之價格則屬實，㈢所提供之成交契
約係由該公司所簽發，㈣該公司作為仲介業者，原則上不
開商業發票，僅有買賣契約。」此有上開書函附在原處分
卷可稽。驗估處接獲上開復函後即於95年10月5 日以總驗
通三四字第09500336號函請原告至該處說明並提供資料供
參，據原告表示：「該公司委託周○○先生到德國購買古
董車以供博物館展示之用，因周○○未履行原定交車數量
，且提不出買賣合約書，即不再連絡，最後依國外供應商
提供之德國古董車雜誌內之市場行情殘餘價，做為報關之
用。」凡此事實，業據原告起訴狀自承屬實（見起訴狀事
實及理由之⒈所載）。且原告公司之經理楊敬堂，亦因
偽造上開發票及與報關行負責人陳震偉共同行使上開偽造
發票，經台灣台北地方法院處有期徒刑3 月及以不正當方
法逃漏稅捐，處有期徒刑3 月，合併定執行刑5 月，緩刑
2 年，並命其向公厙支付新台幣8 萬元確定，此有該案宣
示判決筆錄影本及本院書記官公務電話紀錄，附在本院卷
可證。足證原告繳驗之發票確非由國外供商所出具，而由
原告自行開立。查發票應由賣方製作，此為眾所皆知之事
實，原告自行製作發票向被告申報，自屬偽造發票，虛報
貨物價值，偷漏進口稅費，事證明確。原告申報之價格並
非真正交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據，被告
依據關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估其完稅
價格，應屬適法允當。
㈡次查貨物稅稽徵規則第80條規定：「產製廠商以其產製之
應稅貨物參加展覽，並不出售者，應將展覽性質、主辦機
關、展覽會場、展覽期間及所需數量，檢同該展覽會主辦
機關證明文件，申請主管稽徵機關核准‧‧‧」本件來貨
既不符合上開展覽要件又未申請免稅證明文件，依法自應
核課。再查「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅
法第9 條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口
時由海關代徵營業稅。」為海關代徵營業稅稽徵作業手冊
第1 條所明定，本案來貨非為加值型及非加值型營業稅法
第9 條規定之免稅貨物，即應課徵營業稅。本件來貨應課
徵營業稅及貨物稅規定已如前述，又依海關緝私條例第44
條及貿易法第21條第1 、2 項規定追徵所漏進口稅費，於
法洵無不合。
㈢按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各
該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項固有明文
。惟查關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅，貨物稅
係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國
外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅。二
者處罰之目的、違規構成要件及處罰要件均不相同，均為
漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題而應予併罰
（行政法院85年9 月份及11月份庭長評事聯席會議決議、
最高行政法院89年度判字第2940號及94年度判字第328 號
判決參照）。而營業稅與進口稅及貨物稅之處罰目的、違
規構成要件及處罰要件亦不相同；又營業稅與進口稅及貨
物稅之處罰目的、違規構成要件及處罰要件亦均不相同，
此與司法院釋字第503 號解釋係就納稅義務人違反作為義
務之行為罰，與逃漏稅捐之漏稅罰，如行為同時符合行為
罰及漏稅罰之處罰要件時，從其一重處罰已足達成行政目
的，即不得再就其他行為併予處罰，所為之解釋。在同解
釋中已明示：「除處罰之性質與種類不同，必須採用不同
之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複
處罰，．．．。」之除外規定，本件原告違反之海關緝私
條例第37條第1 項第3 款、第44條、加值型及非加值型營
業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款之規定，
處罰之性質與種類不同，符合司法院上開解釋中之除外情
形，依同上法理，即應予併罰。原告主張不得合併處罰，
係對法令有所誤解所致。
五、綜據上述，原告繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進
口稅費，事證明確，原處分依首揭規定論處，核無違誤，復
查及訴願決定予以維持，亦無不當，均應予以維持，原告訴
請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第 1
項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第三庭審判長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 蔡 騰 德
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（96年版）第二期 第 596-611 頁