裁判字號：
臺中高等行政法院 97年度簡字第156號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 07 月 31 日
案由摘要：
綜合所得稅
臺中高等行政法院判決 97 年度簡字第 156 號
原 告 張○智
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
訴訟代理人 丁○娟
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
9月26日台財訴字第09713511490號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報本人
、配偶及受扶養親屬保險費扣除額新臺幣（下同）284,364
元，經被告機關所屬大智稽徵所以其中受扶養親屬保險費13
2,254元與稅法規定不合，乃否准認列，更正核定綜合所得
總額5,744,046元，綜合所得淨額4,266,680元，補徵應納稅
額39,676元。原告不服，於97年5月6日就補徵稅額申請復查
，因被告機關未於收受復查申請書後2個月內作成復查決定
，原告遂於97年7月31日逕向財政部提起訴願。嗣被告機關
於97年9月11日作成中區國稅法二字第0970046130號復查決
定，財政部乃依訴願法第82條第2項規定，認訴願為無理由
，予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告機關於97年4月14日以中區國稅局臺中市大智稽徵所
第0260000072號綜合所得稅核定通知書，95年度申報核定
原告應補稅額36,017元（該文書顯有瑕疵，因發文日期為
97年4月14日，惟稅額限繳日期為同年月10日），嗣於同
年月15日以第0260000106號綜合所得稅核定通知書，申報
核定補繳稅額為39,676元，原告於同年5月6日申請復查，
惟被告機關未依稅捐稽徵法第35條規定，於申請復查2個
月內作成決定，原告遂於同年7月30日逕向財政部提起訴
願，原告依訴願法第2條之規定，依法向被告機關之上級
機關提起訴願，程序並無不合。被告機關復於97年8月11
日以中區國稅法二字第0970037179號函請原告補提95年度
綜合所得稅列報之保險費扣除額284,364元，其中132,254
元之扣除額證明文件，因原告未予提示，遂再行核定補徵
稅額為39,676元。
（二）按「．．．依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外
，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定．
．．」，為最高行政法院62年判字第298號判例所明釋。
又財政部50台財稅發字第1368號函略以：「除發現違章漏
稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予
申請人以不利之決定．．．」，本件原告依稅捐稽徵法第
17條規定就被告機關所為補徵稅額為查證，被告機關竟以
發現新事證，再開立通知書補徵39,676元，顯為更不利原
告之處分，已違反行政程序法第8條之規定。
（三）次按，依稅捐稽徵法第21條第2項規定「經另發現應徵之
稅捐」，依同法第48條之1之規定，應以「經檢舉、稽徵
機關獲財政部指定之調查人員進行調查之案件」為限。被
告機關承辦人員於審核原告95年度綜合所得稅時，僅發現
原申報一般捐贈、醫藥及生育費，應行補繳，而人身保險
費應行補繳稅額，則係原告代理人所發現，非屬上揭人員
發現，被告機關之承辦人員於繕發第1次核定通知書時未
落實審核，為掩飾個人不當處分，復通知原告補繳，除不
符上開規定外，亦有違司法院釋字第650號揭示之租稅法
律主義。
（四）綜上，本案應屬被告機關承辦人員個人之疏失，且查對行
為應屬人民行政救濟之行為，不能作為行政機關處分原告
之權利，爰聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告機關對於原告於97年4月15日補徵稅額39,676元，
應作成免徵之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依
法補徵或並予處罰。」「（第4項）稅捐稽徵機關對有關
復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作
成決定書，通知納稅義務人。（第5項）前項期間屆滿後
，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起
訴願。」「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇
一減除．．．㈡列舉扣除額．．．⒉保險費：納稅義務人
本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、
教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元
為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。」「納稅
義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所
得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實
，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅
額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別
為稅捐稽徵法第21條第2項前段、第35條第4項、第5項及
所得稅法第17條第1項第2款第2目之2、第71條第1項前段
所明定。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案
件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利
益者，亦得提起訴願。」「對於依第二條第一項提起之訴
願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應
作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定
前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴
願為無理由，以決定駁回之。」為訴願法第2條第1項及第
82條所規定。又「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或
扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致
所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐
稽徵法第21條第2項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係
於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。」「
納稅義務人申報之受扶養直系親屬，其．．．保險費由納
稅義務人本人、合併申報之配偶或受扶養親屬繳納者，可
依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2．．．規定申報減
除。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號及96年7月5
日台財稅字第09604533120號函所明釋。
（二）原告95年度綜合所得稅結算申報，原經核定補徵應納稅額
36,017元，原告於查對後未申請復查。嗣原查發現原告列
報保險費扣除額284,364元其中132,254元與所得稅法第17
條之規定不符，乃否准認列，核定保險費扣除額152,110
元，並核定補徵應納稅額39,676元。原告不服，於97年5
月7日申請復查，因被告機關未於2個月法定期間內作成復
查決定，原告遂於97年7月30日以被告機關未於其申請復
查後2個月內作成復查決定為由，逕向財政部提起訴願。
案經財政部於同年9月26日台財訴字第09713511490號訴願
決定略以，本件．．．被告機關業於97年9月11日作成中
區國稅法二字第0970046130號復查決定在案。是本件於該
部作成訴願決定前，應作為之機關既已為行政處分，揆諸
前揭規定，應認訴願為無理由，乃予駁回。並教示原告如
對上開被告機關97年9月11日中區國稅法二字第097004613
0號復查決定有不服，得於收受該決定書之次日起30日內
另案提起訴願。
（三）茲就原告主張撤銷財政部97年9月26日台財訴字第0971351
1490號訴願決定部分答辯如下：
１、本件原告因95年度綜合所得稅事件，於97年5月6日申請復
查，因被告機關未於2個月內作成復查決定，遂於97年7月
30日以被告機關未作成復查決為由，逕向財政部提起訴願
。嗣因財政部作成訴願決定前，被告機關已於97年9月11
日作成中區國稅法二字第0970046130號復查決定並送達原
告在案，財政部乃依首揭訴願法第82條規定，以被告機關
已於97年9月11日作成上開復查決定，而訴願決定駁回（
訴願決定書於97年10月1日送達），並教示原告如對被告
機關上開97年9月11日中區國稅法二字第0970046130號復
查決定不服，得依訴願法相關規定另案提起訴願，揆諸首
揭規定，該訴願決定並無違誤，原告訴請撤銷，核不足採
。另原告並未就被告機關97年9月11日中區國稅法二字第0
970046130號復查決定提起訴願，併予敘明。
２、次按，依所得稅法規定，納稅義務人每年結算申報所得額
經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除
未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額、申報自行繳納稅額及原
補徵稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。
是本件被告機關於發現原告有應補徵稅額之相關課稅事實
時，本諸職權予以發單補徵，並無不合。
（四）次就原告主張撤銷原處分部分答辯如下：
１、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額
284,364元（申報一般人身保險費扣除額120,000元及健保
費扣除額164,364元），惟原告所檢附11紙保險費繳納證
明單據，屬於原告、配偶及受扶養親屬之人身保險、勞工
保險及軍、公、教保險之保險費（即一般人身保險費，不
含健保）繳納證明單據金額計213,195元（已排除非與原
告同一申報戶之納稅義務人戴○香為要保人之保險費金額
77,142元），被告機關依前揭稅法規定，以每人每年人身
保險費（不含健保）扣除數額不超過2萬4千元為限，核認
一般人身保險費（不含健保）扣除額為104,504元。又原
告檢附之健保費繳納證明單據金額計47,606元，已全數核
認為健保費扣除額。綜上，被告機關核定原告保險費扣除
額152,110元（104,504元+47,606元）與其申報保險費扣
除額284,364元之差額132,254元，即為否准認列之保險費
扣除額。次按，被告機關於97年8月11日以中區國稅法二
字第0970037179號函請原告查明有無漏未提供之保險費收
據，並請補提示繳納證明正本等文據供核，惟迄未獲復。
是本件被告機關於發現原告有應補繳稅額之相關課稅事實
時，本諸職權予以發單補徵，並無不合。
２、原告復查主張原已對捐贈、醫藥及生育費核定補徵稅額36
,017元，本次再補徵39,676元係為更不利之處分，有違信
賴保護原則乙節。按稅捐稽徵法第21條第2項已明定，在
核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補稅。本
件原告95年度綜合所得稅結算申報，經原查於核課期間內
發現其列報之保險費扣除額284,364元其中132,254元與首
揭規定不合，予以剔除，致所得淨額增加，自應依規定補
徵應納稅額。是本件原核定補徵稅額39,676元並無不合，
難謂有違信賴保護之原則。至原告主張不得為更不利之處
分乙節，按不利益變更禁止係指行政處分作成後，於行政
救濟程序，不得更為不利於納稅義務人之決定而言，最高
行政法院62年判字第298號著有判例，本件並非於行政救
濟程序所為之補稅處分，自無該原則之適用。綜上，本件
原核定應補徵稅額39,676元並無不合，被告機關乃以97年
9月11日中區國稅法二字第0970046130號復查決定駁回。
３、次按，本件原告並未就被告機關上開97年9月11日中區國
稅法二字第0970046130號復查決定提起訴願，逕於本訴訟
程序主張將原處分撤銷並請求判決課予被告機關作成免補
徵綜合所得稅額39,676元之處分，程序尚有未合。
４、又現行之行政訴訟法就不同性質之公法關係所造成不同性
質之權利侵害，定有不同類型之訴訟方法加以救濟，其訴
訟對象、保護功能及程序結構各有不同，該法以請求內容
劃分訴訟種類之理論基礎，應包括權利與救濟之相當性，
當撤銷訴願及撤銷訴訟有所不足時，為確保人民之訴訟權
，一般給付訴訟即發揮其補充之功能。惟依行政訴訟法第
8條規定，給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者
，應於提起撤銷訴訟時，併為請求，本件原告對被告機關
核定應補徵稅額39,676元，未踐行訴願程序，逕行提起撤
銷訴訟及給付訴訟，於法尚有未合，併予敘明。
（五）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回
原告之訴。
四、經查：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所
得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．。」
「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納
稅義務人合併報繳．．．。」「按前四條規定計得之個人
綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個
人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列
標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額
：㈠標準扣除額：納稅義務人個人扣除七萬三千元；有配
偶者加倍扣除之。列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、
配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團
體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限
制。2.保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人
身保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保
險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全
民健康保險之保險費不受金額限制。3.醫藥及生育費：納
稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與
公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認
定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部
分，不得扣除。」所得稅法第13條、第14條、第15條及第
17條第1項第2款第2目分別定有明文。次按「（第1項）該
管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各
計算項目之核定數額送達納稅義務人。（第2項）前項通
知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得於通知書送達
後十日內，向該管稽徵機關查對或請予更正。」「繳納通
知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、
稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「
納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複
時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正
。」「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不
服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規
定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應
補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起
算三十日內，申請復查。．．．。（第4項）稅捐稽徵機
關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決
定，並作成決定書，通知納稅義務人。（第5項）前項期
間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得
逕行提起訴願。」分別為所得稅法第81條及稅捐稽徵法第
16條、第17條、第35條所明定。查前揭所得稅法第81條規
定於所得稅法第四章「稽徵程序」第二節「結算申報」，
而稅捐稽徵法第16條、第17條亦規定於該法第三章「稽徵
」第一節「繳納通知書」；稅捐稽徵法第35條則規定在該
法第四章「行政救濟」，依據上開所得稅法第81條與稅捐
稽徵法第16條、第17條規定之章節暨各該法條之文義可知
，於法定期間內申請「復查」及提起訴願，乃納稅義務人
對於稅捐稽徵機關核定稅捐處分不服所為之救濟程序，最
高行政法院62年判字第298號判例亦指明「依行政救濟之
法理，除原處分適用法律錯誤外，『申請復查』之結果，
不得為更不利於行政救濟人之決定。」至納稅義務人依所
得稅法第81條及稅捐稽徵法第17條就填具之核定稅額通知
書或繳納通知書等所為之查對、更正，並非稅捐稽徵法規
定之「行政救濟」程序甚明。又按「人民因中央或地方機
關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，
認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」「（第1項
）對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有
理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處
分。（第2項）受理訴願機關未為前項決定前，應作為之
機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，
以決定駁回之。」為訴願法第2條第1項、第82條所明定。
上開訴願法第82條立法理由載明：「配合行政訴訟法修
正草案第5條關於請求應為行政處分之訴訟，增列本條。
受理訴願機關受理依第2條第1項提起之訴願事件，應命應
作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為第1項
之決定前應作為之機關已為行政處分者，是應作為而不作
為之情形已不復存在，訴願無實益，受理訴願機關應以訴
願為無理由予以駁回。」是依上述法條規定內容及訴願法
第82條第1項係配合行政訴訟法第5條關於請求應為行政處
分之訴訟而規定之立法理由，可知訴願法第82條規定，乃
針對人民就其依法申請之案件，因中央或地方機關於法定
期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益，所提起
之訴願事件，而為之規範；至於人民因認中央或地方機關
之行政處分違法或不當，致損害其權利或利益，依訴願法
第1條第1項規定提起之訴願，即無訴願法第82條規定之適
用。參以前揭稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對核定
稅捐處分，如有不服，應先依該條規定申請復查；且須對
於復查決定不服，或稅捐稽徵機關逾2個月期間未作成復
查決定，納稅義務人始得提起訴願乙節，益見納稅義務人
不論係因不服復查決定提起之訴願，或因稅捐稽徵機關逾
2個月期間未作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項規
定逕行提起之訴願，本質上均係對稅捐稽徵機關所為核定
稅捐之處分不服，而對之提起訴願；且復查程序雖為稅捐
稽徵法針對稅捐核定處分特別規範由原處分機關再自為省
查之程序，然此程序之本質仍屬行政救濟，顯見稅捐稽徵
機關逾期未為復查決定，並非訴願法第2條第1項所規範「
中央或地方機關對依法申請之案件，於法定期間內應作為
而不作為」之情形，故對於因稅捐稽徵機關逾期未作成復
查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項規定逕行提起之訴願
事件，應屬依訴願法第1條第1項規定提起之訴願，自無訴
願法第82條規定之適用亦明（最高行政法院95年度判字第
1972號判決參照）。末按稅捐稽徵法第21條規定「（第1
項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．
．．。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅
捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現
者，以後不得再補稅處罰。」
（二）本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原經被告機關核定
補徵應納稅額36,017元，原告於97年4月8日委請訴外人黃
○燦查對（原處分卷第14頁）後並未申請復查。嗣被告機
關原查發現原告列報保險費扣除額284,364元其中132,254
元與所得稅法第17條之規定不符，乃否准認列，核定保險
費扣除額152,110元，並核定補徵應納稅額39,676元。原
告不服，於97年5月7日申請復查主張，被告機關原查已對
一般捐贈、醫藥及生育費核定補徵稅額36,017元，本次再
補徵39,676元係為更不利之處分，有違信賴保護原則（原
處分卷第9至11頁）等語。因被告機關未於2個月法定期間
內作成復查決定，原告遂於97年7月30日以被告機關未於
其申請復查後2個月內作成復查決定為由，逕向財政部提
起訴願。案經財政部於同年9月26日台財訴字第097135114
90號訴願決定略以，本件被告機關業於97年9月11日作成
中區國稅法二字第0970046130號復查決定在案。因援引前
揭訴願法第82條第2項規定，認原告之訴願為無理由，予
以駁回。並教示原告如對上開被告機關97年9月11日中區
國稅法二字第0970046130號復查決定有不服，得於收受該
決定書之次日起30日內另案提起訴願。揆諸上述說明，訴
願決定所持駁回訴願之理由，固有未合。被告機關持此主
張原告逕行提起本件行政訴訟，於法有違，亦非可採。
（三）惟查，原告95年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除
額284,364元（申報一般人身保險費扣除額120,000元及健
保費扣除額164,364元），惟原告所檢附11紙保險費繳納
證明單據，屬於原告、配偶（劉○姿）及受扶養親屬（直
系尊親屬張○旺、劉○益、梁○雲；直系卑親屬-即子女
張○菁、張○豪）之人身保險、勞工保險及軍、公、教保
險之保險費（即一般人身保險費，不含健保）繳納證明單
據金額計213,195元（排除非與原告同一申報戶之納稅義
務人戴○香為要保人之保險費金額77,142元），被告機關
依首揭所得稅法列舉扣除額關於保險費部分之規定，以每
人每年人身保險費（不含健保費）扣除數額不超過2萬4千
元為限，核認一般人身保險費（不含健保）扣除額為104,
504元。並依原告檢附之健保費繳納證明單據金額計47,60
6元，全數核認為健保費扣除額。亦即被告機關核定原告
保險費扣除額152,110元（104,504元+47,606元）與其申
報保險費扣除額284,364元之差額132,254元，即為否准認
列之保險費扣除額等各情，有原告系爭年度所得稅網路結
算申報國稅局審核專用申報書、被告機關綜合所得稅核定
通知書（以上附於原處分卷第2至7頁）、原告系爭年度保
險費繳納證明單據及原告系爭年度列報保險費扣除額單據
明細（以上見本院卷第58至67頁）在卷可稽。又被告機關
於復查程序以97年8月11日中區國稅法二字第0970037179
號函請原告查明其所「申報之人身保險費扣除額120,000
元及全民健保保費扣除額164,364元與所附保險費繳納證
明不符，倘有資料漏未提供者，請提示繳納證明正本供核
」（原處分卷第20頁）等語，然迄未獲復。是被告機關於
發現原告有應補繳稅額之相關課稅事實時，本諸職權予以
發單補徵，與前述稅捐稽徵法第21條第2項之規定並無不
合。綜上所述，本件並非被告機關於行政救濟程序所為之
補稅處分，原告主張依稅捐稽徵法第17條規定之「查對」
，屬行政救濟行為，被告系爭補稅處分違反不利益變更禁
止原則及租稅法律主義等情，尚非可採。另稅捐稽徵法第
48條之1係就納稅義務人自動補繳所漏稅款免除處罰之規
定，原告執以主張被告系爭補稅處分違法，亦有誤會。從
而，被告系爭補稅處分核無違誤，復查決定遞予維持，亦
無不合。而訴願決定駁回原告訴願所持之理由雖有未洽，
然其結果並無二致，仍應予以維持。原告訴訟論旨均求予
撤銷，並請求被告機關應作成免徵系爭補徵稅額之行政處
分，皆難認有理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序
，爰不經言詞辯論，而為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條
、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，
判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之
法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由
，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達
前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依
對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 凌 雲 霄
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 47-62 頁