裁判字號：
臺中高等行政法院 97年度訴字第108號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 07 月 17 日
案由摘要：
綜合所得稅事件
臺中高等行政法院判決 97年度訴字第00108號
97年7月10日辯論終結
原 告 謝○雲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
訴訟代理人 曾○玉
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1月31日台財訴字第09700011910號訴願決定（案號：第09700118
號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實及理 由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報
，列報其配偶賴○霖對政府之土地捐贈扣除額新台幣（下同
）36,343,336元，經被告查得其捐贈之土地係受贈取得，乃
依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，以系
爭土地之公告現值之16%核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜
合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補
徵應納稅額10,752,492元。原告不服，就系爭土地之捐贈扣
除額部分，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起
本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464
號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非基於法
律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒
之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解
釋性行政規則，非屬法規命令。系爭函釋之內容對人民受憲
法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權
利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補
充規定，是參照行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607
號及第313號規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且
不得逾越母法之立法目的。惟查，綜觀行為時所得稅法第17
條第1項第2款第2目第1小目並無關於以「捐贈土地節稅之方
式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定
，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部
92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅
字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律
，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律
保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過渡侵害人民受
憲法保障之財產權。㈡所得稅法並未規定如何計算捐贈財產
之金額，故須適用其他相關法律之規定。所得稅法係於32年
2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定
及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌
補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）
中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布
，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條
文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二
規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題
，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給
政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及
贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合
所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地
現值為準。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財
政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律
授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條
之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法
第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級
機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律
優位原則。本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應以系爭土地
公告現值作為土地捐贈之價額，而被告竟主張原告申報綜合
所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律
有所違背，應屬違法。㈢查92年度以前之綜合所得稅結算申
報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務
人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府
亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印
製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節
稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如
何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進
行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核
定基準，否則即有違信賴保護原則。惟財政部竟在法律未作
修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第092045
2464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋
限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土
地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度
以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，
亦有違信賴保護原則。財政部上開函釋無法律授權卻限制人
民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事
實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧
人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則。被告對
於原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之
1規定以土地公告現值核定土地捐贈列舉扣除額，並未具體
說明為何在法律有明文規定之情況下，仍捨法律文義不用，
而逕自以未受法律授權的行政命令限制納稅義務人依法捐地
節稅之權利。雖所得稅法與遺產及贈與稅法有不同之立法目
的，但稅法皆是以政府財政收入為目的，而政府要課稅必須
有計算稅基的標準，所得稅法以所得為稅基，故其只規定所
得的計算方式，就捐贈的部份如何計算扣除額，因本質上是
屬於贈與行為，故將其捐贈價值的計算規定在遺產及贈與稅
法，並無不妥，更無體例上不能互相適用的疑慮，且遺產及
贈與稅法之立法係後於所得稅法有關捐贈抵稅之規定，應可
判定立法機關之立法目的。故人民捐贈土地予政府的價值計
算方式，應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項之規定
，以公告土地現值為準。立法者為了補充所得稅法未規定人
民對於政府之捐贈土地價值如何計算之漏洞，故特別於土地
稅法規定計算標準，如此稽徵機關更應適用土地稅法第30條
之1第1款之規定，計算政府受贈土地之價值。被告在計算綜
合所得稅列舉扣除額時，於法律（遺產及贈與稅法、土地稅
法）有明文規定土地贈與價值如何計算的情況下，仍執意以
行政函釋限縮法律的適用，已嚴重違反依法行政原則。㈣本
案有關人民捐贈土地予政府之價值計算基準，既然遺產及贈
與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明
文規定應以公告土地現值為準，適用法律之機關即不得以實
質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，故被告應以
公告土地現值核定系爭捐贈土地之價額，並以此作為原告綜
合所得稅的列舉扣除額。雖所得稅法未規定捐贈予政府之土
地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、
土地稅法第30條之1第1款已明文規定，故人民依法捐地節稅
，本是納稅義務人之權利，不能以捐贈土地的「市價」可能
低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。
實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，
應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱；立法
機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠
措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實
認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難
及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現
值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質
課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義
，應屬違法。財政部亦知核實認列土地捐贈價值有稽徵上的
困難，為稽徵經濟原則的考量，乃以行政函釋規定一定比例
（公告現值的16%）為核定標準；但同樣是基於稽徵經濟原
則的考量，何以立法機關已考慮過並完成立法，可以再由行
政機關為不同標準的認定（即立法機關規定公告現值100%，
而行政機關限縮為公告現值16%）?行政機關顯然有越俎代庖
之嫌，是系爭財政部函釋應屬違法。㈤原告之配偶賴○霖捐
贈予彰化縣員林鎮公所（以下簡稱員林鎮公所）之台北市○
○區○○路1小段205地號土地，原為林○憓與原告等6人所
有，而後系爭土地與案外7筆土地合併分割，由原告等6人取
得系爭土地全部，林○憓取得案外七筆土地全部，惟因分割
後，原告等6人取得系爭土地之價值較原告等6人原本所持有
的土地價值高出許多，依約定，原告等6人須分別以金錢補
償林○憓因土地合併分割所造成持有土地價值減少之損失，
而補償金額即為系爭土地之公告現值。為擔保原告等6人於
合併分割取得系爭土地後會依約給付補償金予林○憓，本應
由原告等6人就系爭土地分別設定抵押權予林○憓，惟因林
○憓原本即為系爭土地之所有權人之一，無法將自己所有的
土地設定抵押權給自己，故林○憓只能將系爭土地設定抵押
權予配偶巫○想，一方面達成對巫○想贈與金錢之目的，另
一方面又能達到擔保原告等6人會依約給付補償金之目的。
本件除上開台北市○○區○○路1小段205地號土地外之其餘
12筆土地，於土地合併分割之前，先由巫○想設定接近公告
現值之抵押權予林○憓，亦同此意旨，係為履行贈與之目的
，亦係為擔保原告依約給付補償金。故林○憓與巫○想相互
設定抵押權，係為擔保夫妻間相互贈與，並擔保土地合併分
割後之補償金給付（從另一種角度觀之，可說是土地互易之
價金），並非如被告所主張係藉此墊高土地之價值，故林○
憓與巫○想間之抵押權設定並未不合法。而原告經共有土地
合併分割後取得本件13筆土地，並將系爭13筆土地贈與予原
告之配偶賴○霖，由賴○霖承受抵押權，並分別對林○憓及
巫○想清償，以履行當初給付補償金之約定，其過程合乎情
理。故原告之配偶賴○霖取得系爭13筆土地之成本即為清償
抵押權之金額（公告現值）。因此，原告既已提出取得系爭
13筆土地之確實成本證明，被告即應以系爭13筆土地取得之
確實成本核實認列，不得在無其他積極證據佐證之情況下，
曲解本件設定抵押權之意義，空言原告取得系爭13筆土地之
過程不合理等等，而逕依系爭13筆土地之公告現值16%核定
土地捐贈列舉扣除額。㈥退步言，縱使鈞院認為財政部系爭
函釋合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070
號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽
徵機關應研析具體意見專案報部核定。查坐落於台北市○○
區○○路1小段205地號土地原為原告與第三人林○憓等6人
所共有，與案外8筆土地合併分割後，由原告取得台北市○
○區○○路1小段205地號土地持分101842/900000，系爭土
地上並有設定予第三人巫○想之抵押權存在，原告之配偶賴
○霖於93年11月間受贈取得系爭土地，並承受系爭土地上向
第三人巫○想設定之抵押權債務，嗣原告之配偶於93年12月
間與王○復等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設
定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。次查，
除上開土地外，其餘12筆土地原屬原告與第三人巫○想所共
有，與案外4筆土地共同分割後由原告取得系爭12筆土地之
持分全部，系爭12筆土地上並有設定予第三人林○憓之抵押
權存在，原告之配偶賴○霖於93年11月間受贈取得系爭土地
，並承受系爭12筆土地上向第三人林○憓設定之抵押權債務
24,400,000元，嗣原告之配偶於93年12月間清償上開之抵押
權債務24,400,000元，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於
93年12月間捐贈予員林鎮公所。綜上，系爭13筆土地至少價
值抵押權設定之債權額（略高於系爭13筆土地之公告現值）
，故原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭13筆土地
之公告現值申報捐贈列舉扣除額36,343,336元，並無違誤。
換言之，本件原告之配偶贈與予彰化縣員林鎮公所之系爭13
筆土地，雖係取自原告之贈與，惟系爭13筆土地上原設定有
抵押權，因此原告之配偶受贈取得系爭13筆土地係屬附負擔
贈與，並非無償受贈，且原告之配偶取得系爭13筆土地後已
清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告之配
偶取得系爭13筆土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，
被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭13筆
土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額才是。另基
於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何
買賣、處分其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有
權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為
何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買
賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的
時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。何況原告
已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告
所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本36,343,336元
申報土地捐贈列舉扣除額。㈦綜上所述，被告以系爭13筆土
地公告現值之16%核定原告93年度土地捐贈列舉扣除額為5,8
14,934元，係屬違法。請鈞院適用遺產及贈與稅法第10條第
1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款之規定，准予原告依
捐贈土地之公告現值申報列舉扣除額，並拒絕適用系爭二財
政部函釋。退步言，縱使認為系爭二財政部函示合法，亦應
依原告之配偶取得成本確實證明，准予依土地公告現值核定
土地捐贈列舉扣除額等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及
原處分。
三、被告則以：原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈
扣除額36,343,336元，嗣經被告調查發現原告配偶賴○霖捐
贈予員林鎮公所之台北市○○區○○路1小段205地號、桃園
縣○○市○○段1971-195、1971-196、1971-197、1971-215
、1971-232、1971-294、1971-317、1971-322、1971-323、
1971-326地號及桃園縣○○市○○子段90-156、90-157地號
等13筆土地，係自原告贈與而取得，乃通報被告所屬民權稽
徵所依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除
額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值36,343,336元
之16%計算，核定土地捐贈扣除額5,814,934元。原告不服，
申請復查主張系爭土地為「第三種住宅區」及「第一種住宅
區」顯非屬公共設施用地，不得逕以公告土地現值之16﹪計
算捐贈扣除額，且該土地雖取自配偶之贈與，然係附有負擔
之贈與，原告已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得；
另系爭土地已於93年度完成捐贈，被告不得以94年度發布之
法規溯及既往處分發生在先之土地捐贈行為，亦有適用法令
錯誤及溯及既往之違法云云，經被告復查決定略以：
⑴台北市○○區○○路1小段205地號土地部分：案外人林○
憓、陳○釵、賴○貞、張○華、鄭陳○味、陳○美及原告等
7人於93年10月5日以150餘萬元之低價取得台北市○○區○
○路1小段205地號土地，並持分共有（林○憓持分比例高達
899,988/900,000，原告等6人僅持分12/900,000）。林○憓
於93年10月15日將其土地持分部分，設定最高限額抵押權（
擔保權利金額105,760,000元）予其配偶巫○想，再將系爭
土地併同台中市○區○○段27-33、27-68、27-438、53-10
號、台北市○○區○○段3小段237號及台南市○○段322、3
24號等土地（林○憓持分比例僅占0.3%，原告等6人持分高
達99.7%）重新分割，分割後原告等6人取得系爭土地之全部
（原告持有系爭土地比例101,842/900,000），林○憓則取
得台中市○○段、台北市○○段及台南市○○段土地之全部
。原告旋即於93年11月23日將該筆持分土地贈與其配偶賴○
霖，賴○霖旋即於同年12月14日將該土地捐贈予員林鎮公所
，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額11,968,536元（
公告土地現值111,000元/平方公尺×952.87平方公尺×101,
842/900,000）。有員林鎮公所93年12月22日員鎮工字第093
0037049號函、巫○想說明書、上開土地之土地登記簿謄本
、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影本及地政事務
所異動索引查詢資料可稽。⑵桃園縣○○市○○段1971-195
地號等10筆土地部分：案外人巫○想先於93年10月21日將其
以共有物分割取得之桃園縣○○段1971-195、1971-196、19
71-197、1971-215、1971-232、1971-294、1971-317、1971
-322、1971-323、1971-326地號等10筆土地，設定擔保權利
金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林○憓。巫○想於
同日出售前揭土地之一小部分所有權予原告。同年11月10日
巫○想再將其與原告等共有之上開各地號土地辦理分割，分
割後原告取得前揭土地持分全部土地，公告土地現值計23,2
06,800元。原告旋於同年月29日將系爭10筆土地贈與予配偶
賴○霖。賴○霖嗣於同年12月9日以對林○憓之債權已清償
為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地於同日捐贈予員
林鎮公所。有該公所93年12月15日員鎮工字第0930036340號
函、上開土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登
記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽。
⑶桃園縣○○市○○子段90-156、90-157地號土地部分：案
外人巫○想先於93年10月21日將其以共有物分割取得之桃園
縣○○市○○子段90-156及90-157地號等2筆土地，設定擔
保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林○憓。巫
○想於同日出售前揭土地之一小部分所有權予原告。同年11
月10日巫○想再將其與原告等共有之上開各地號土地辦理分
割，分割後原告取得前揭土地持分全部土地，公告土地現值
計1,168,000元。原告旋於同年月26日將系爭2筆土地贈與予
配偶賴○霖。賴○霖嗣於同年12月15日以對林○憓之債權已
清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地於同日捐贈
予員林鎮公所。有該公所93年12月22日員鎮工字第09300370
42號函、上開土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土
地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料可
稽。⑷原告主張其配偶賴○霖捐贈員林鎮公所之土地雖取自
原告之贈與，然係附有負擔之贈與，原告配偶已依負擔完全
履行清償，並非無償受贈取得，並提示其配偶賴○霖於93年
11、12月間匯款予巫○想11,968,536元及林○憓23,874,800
元之匯款證明、債權債務清償聲明書。惟查：系爭台北市○
○區○○路1小段205地號土地於林○憓取得後，於93年10月
15日設定抵押權予其配偶巫○想，並隨即於同年11月23日申
請變更債務人為原告配偶賴○霖、王○復（配偶陳○美）、
鄭○煤（配偶鄭陳○味）、陳○欽（配偶張○華）、陳○龍
（配偶賴○貞）及陳○榮（配偶陳○釵）等6人，渠等6人分
別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫○想
，主張已完全清償抵押權債務，並向台北市士林地政事務所
塗銷該抵押權登記，又渠等6人隨即將取得之持分土地捐贈
予員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。觀察其交易
型態，原土地所有權人林○憓並無實際債權債務關係即設定
抵押權予其配偶（依其抵押權設定書記載係為土地買賣價金
保證之擔保），並一舉將土地之抵押權額度提高至該土地之
公告土地現值105,760,000元（原告配偶為11,968,536元）
，短短期間內所設定之抵押擔保權利總金額為該土地原成交
價格近百倍，且設定抵押債權之對象竟為其配偶巫○想。又
渠等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之台中市○區○○段2
7-33、27-68、27-438號、台北市○○區○○段3小段237號
及台南市○○段322號等土地與系爭土地合併，再分割共有
物後交換取得；另桃園縣○○市及○○市系爭12筆土地亦循
前開土地買賣、分割共有物、設定高額抵押權、買賣、分割
、贈與配偶及贈與員林鎮公所模式，其目的無非利用吳國想
與其配偶林○憓相互設定高額抵押權後，再出售予原告，藉
以墊高土地取得成本。次查原告雖舉證其配偶賴○霖自其合
作金庫中興分行帳戶匯款支付巫○想及其配偶林○憓共計36
,343,336元，並以此資金作為賴○霖捐地付款之資金證明，
然賴○霖該銀行帳戶資金來源，係由巫○想所開票據計30,3
91,530元及案外人林○任所開票據計5,133,600元，有賴○
霖合作金庫中興分行交易明細表可稽。又查林○任給付賴○
霖5,133,600元係向其購買台北縣○○鄉○○基段埔頭坑小
段74-9地號土地之價金，且林清憓亦將該土地捐贈予員林鎮
公所，並列報土地捐贈扣除額；另巫○想給付賴○霖30,391
,530元係向其購買台北縣○○市○○角段頂○○角小段248-
55地號等14筆土地之價款，有全國贈與資料清單、台北縣淡
水地政事務所95年5月12日北縣淡第登字第0950005374號函
及巫○想等人土地交易明細表可稽。綜觀其交易之資金流程
、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，係由巫○想以低
於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設
施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3﹪價格取得，
公共設施保留地則約以公告土地現值10﹪或12﹪取得），於
無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額
（與公告現值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又
為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予原告，原告旋即贈與
配偶賴○霖用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，故
原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節
，核不足採。⑸另原告主張系爭土地為「第三種住宅區」及
「第一種住宅區」非屬公共設施保留地，應專案報財政部核
實認定扣除金額，不得逕以土地公告現值之16﹪計算捐贈扣
除額乙節，然查：台北市○○區○○路1小段205地號土地使
用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，
有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本可稽。桃園縣○○市○○
段1971-195地號等10筆土地劃分為第一種住宅區，該等地號
地目別為「道」、「田」及「建」等，惟前揭10筆土地坐落
桃園縣○○市中路北街巷弄內，目前均作道路使用，有系爭
土地登記謄本、地籍圖謄本、桃園縣○○市公所96年7月30
日桃市都字第0960039123號函、GIS地理資訊系統地籍現況
套繪圖及現場照片可稽。桃園縣○○市○○子段90-156、90
-157地號土地係屬非都市土地，目前亦為道路用地，有系爭
土地登記謄本、地籍圖謄本、桃園縣○○市公所96年7月26
日德工字第0960019588號函、航照圖及現場照片可稽。是系
爭土地為道路用地，原核依首揭財政部94年2月18日台財稅
字第09404500070號令規定，以原告購入之土地捐贈而未能
提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16﹪計
算並無違誤。⑹又原告主張系爭土地已於93年11月25日、12
月1日捐贈予員林鎮公所，並於同年12月9日及14日分別完成
登記，被告以94年度發布之法令認定其捐贈扣除額，有適用
法令錯誤及溯及既往之違法云云。按行政機關本於其法定職
權，在作用上得就法律或法條之不足予以補充，且屬於執行
法律所必要之細節性予以解釋，查與法律之本旨不相牴觸；
且行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意。本
件財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，乃基於
中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2
目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合立法意旨及租稅
公平原則；另94年2月18日台財稅字第09404500070號令係為
補充上開解釋之認定標準，就未能提出土地取得成本或土地
係受贈取得者，以公告土地現值之16﹪核定93年度個人捐贈
土地列報捐贈列舉扣除金額，與法律並無牴觸，亦無違反誠
信原則或其他法律一般原則。綜上，本案原告捐贈員林鎮公
所之土地係取自其配偶之贈與，原核定依首揭財政部令釋意
旨及認定標準，按公告土地現值之16%計算，據以核定原告9
3年度捐贈列舉扣除額為5,814,934元並無不合，復查後遂予
以駁回。原告不服提起訴願，除仍執前詞外主張財政部92年
6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字
第09404500070號令，未經法律授權，其內容與遺產及贈與
稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮有關
人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關應不予適用
，否則違反依法行政及法律優位原則，原告依系爭土地之公
告現值36,343,336元，列報土地捐贈扣除額應予准許云云，
經財政部訴願決定維持原處分。原告不服，提起本件訴訟，
仍復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採等語，資
為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於「捐贈土地之價值」為何？經查：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規
定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後
之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、‧‧‧二、扣除額
：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外
，並減除特別扣除額：㈠‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高
不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈
及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為行為時所得
稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1所明定；又「一
、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地
取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之
計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行
法稱為第2目之1）之規定核實減除；‧‧‧。三、個人以
購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係
受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依
本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照
捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及「
93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認
定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本
確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施
保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核
定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值
之16﹪計算。」分別經本部92年6月3日台財稅字第092045
2464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋有案
。
㈡又「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13
條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生係由個
人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就
此種社會提供之營利可能而生之所得，藉由所得稅法由國
家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以
，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度
之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經
濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，
個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅
額與扣除額後之餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合
所得稅。而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定
：「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣
除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額
：一、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之
捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防
、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」係鑑
於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或
對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，為助益於社會及政
府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，所得稅法乃特
別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第56
5號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實
質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立
法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納
稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之
差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」即本斯旨，
亦證明確。
㈢而63年12月17日修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理
由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，
惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故
修正之。亦即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小
目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，
侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善
機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%，而
個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無
捐贈總額之限制。然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支
出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之
準據。
㈣另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之
優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依
各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公
平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解
釋有案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實
質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項
，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸
趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應
以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，
而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法
之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而所得稅
法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的在於個
人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及
政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除
租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣
除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值10%至1
2%之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以
該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降
低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人實際
交易成本僅為公告現值之10%至12%，卻以公告現值百分之
百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法
形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐
負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計
算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以
其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之
適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政
部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條
第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義
及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區
內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月
18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政
府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提
示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼
承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機
關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列
舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額
標準，尚無不合（最高行政法院96年度判字第2087號判決
參照）。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出
概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加
法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則
之精神。
㈤再財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋謂：「
主旨：一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已
提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣
除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小
目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈
列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金
額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個
人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機
構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之
買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人
以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地
係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得
依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參
照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」仍
係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑
據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此令
釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，
即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準
認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地
市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無
從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，
稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。從而，財
政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購
入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成
本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或
土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易
情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財
稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未
增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財
稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年
度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地
公告現值之16﹪，則為補充本部92年6月3日台財稅字第09
20452464號令第3點所釋之認定標準，並無違反法律保留
原則及平等原則。
㈥本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除
額36,343,336元，嗣經被告調查發現原告配偶賴○霖捐贈
予員林鎮公所之台北市○○區○○路1小段205地號、桃園
縣○○市○○段1971-195、1971-196、1971-197、1971-2
15、1971-232、1971-294、1971-317、1971-322、1971-3
23、1971-326地號及桃園縣○○市○○子段90-156、90-1
57地號等13筆土地，係自原告贈與而取得，乃通報被告所
屬民權稽徵所依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐
贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值
36,343,336元之16%計算，核定土地捐贈扣除額5,814,934
元。原告不服申請復查，主張系爭土地為「第三種住宅區
」及「第一種住宅區」顯非屬公共設施用地，不得逕以公
告土地現值之16﹪計算捐贈扣除額，且該土地雖取自配偶
之贈與，然係附有負擔之贈與，原告已依負擔完全履行清
償，並非無償受贈取得；另系爭土地已於93年度完成捐贈
，被告不得以94年度發布之法規溯及既往處分發生在先之
土地捐贈行為，亦有適用法令錯誤及溯及既往之違法，經
被告復查決定以：
⒈台北市○○區○○路1小段205地號土地部分：訴外人林
○憓、陳○釵、賴○貞、張○華、鄭陳○味、陳○美及
原告等7人於93年10月5日以15 0餘萬元之低價取得台北
市○○區○○路1小段205地號土地，並持分共有（林○
憓持分比例高達899,988/900,000，原告等6人僅持分12
/900,000）。林○憓於93年10月15日將其土地持分部分
，設定最高限額抵押權（擔保權利金額105,760,000元
）予其配偶巫○想，再將系爭土地併同台中市○區○○
段27-33、27-68、27-438、53-10號、台北市○○區○
○段3小段237號及台南市○○段322、3 24號等土地（
林○憓持分比例僅占0.3%，原告等6人持分高達99.7%）
重新分割，分割後原告等6人取得系爭土地之全部（原
告持有系爭土地比例101,842/900,000），林○憓則取
得台中市○○段、台北市○○段及台南市○○段土地之
全部。原告隨即於93年11月23日將該筆持分土地贈與其
配偶賴○霖，賴○霖旋即於93年12月14日將該土地捐贈
予員林鎮公所，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除
額11,968,536元（公告土地現值111,000元/平方公尺×
952.87平方公尺×101,842/900,000）。此有員林鎮公
所93年12月22日員鎮工字第0930037049號函、巫○想說
明書、上開土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、
土地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢
資料附原處分卷可稽。
⒉桃園縣○○市○○段1971-195地號等10筆土地部分：訴
外人巫○想先於93年10月21日將其以共有物分割取得之
桃園縣○○段1971-195、1971-196、1971-197、1971-2
15、1971-232、1971-294、1971-317、1971-322、1971
-323、1971-326地號等10筆土地，設定擔保權利金額接
近公告土地現值之抵押權予其配偶林○憓。巫○想於同
日出售前揭土地之一小部分所有權予原告。同年11月10
日巫○想再將其與原告等共有之上開各地號土地辦理分
割，分割後原告取得前揭土地持分全部土地，公告土地
現值計23,206,800元。原告旋於同年月29日將系爭10筆
土地贈與予配偶賴○霖。賴○霖嗣於同年12月9日以對
林○憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將
該筆土地於同日捐贈予員林鎮公所。亦有該公所93年12
月15日員鎮工字第0930036340號函、上開土地之土地登
記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影
本及地政事務所異動索引查詢資料附於原處分卷可參。
⒊桃園縣○○市○○子段90-156、90-157地號土地部分：
訴外人巫○想先於93年10月21日將其以共有物分割取得
之桃園縣○○市○○子段90-156及90-157地號等2筆土
地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其
配偶林○憓。巫○想於同日出售前揭土地之一小部分所
有權予原告。同年11月10日巫○想再將其與原告等共有
之上開各地號土地辦理分割，分割後原告取得前揭土地
持分全部土地，公告土地現值計1,168,000元。原告旋
於同年月26日將系爭2筆土地贈與予配偶賴○霖。賴○
霖嗣於同年12月15日以對林○憓之債權已清償為由，辦
理抵押權塗銷登記，並將該筆土地於同日捐贈予員林鎮
公所，有該公所93年12月22日員鎮工字第0930037042號
函、上開土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土
地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資
料附原處分卷可稽。
⒋原告主張其配偶賴○霖捐贈員林鎮公所之土地雖取自原
告之贈與，然係附有負擔之贈與，原告配偶已依負擔完
全履行清償，並非無償受贈取得，並提示其配偶賴○霖
於93年11、12月間匯款予巫○想11,968,536元及林○憓
23,874,800元之匯款證明、債權債務清償聲明書。然查
：系爭台北市○○區○○路1小段205地號土地於林○憓
取得後，於93年10月15日設定抵押權予其配偶巫○想，
並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告配偶賴○
霖、王○復（配偶陳○美）、鄭○煤（配偶鄭陳○味）
、陳○欽（配偶張○華）、陳○龍（配偶賴○貞）及陳
○榮（配偶陳○釵）等6人，渠等6人分別於93年11、12
月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫○想，主張已完
全清償抵押權債務，並向台北市士林地政事務所塗銷該
抵押權登記，又渠等6人隨即將取得之持分土地捐贈予
員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。觀察其交
易型態，原土地所有權人林○憓並無實際債權債務關係
即設定抵押權予其配偶（依其抵押權設定書記載係為土
地買賣價金保證之擔保），並一舉將土地之抵押權額度
提高至該土地之公告土地現值105,760,000元（原告配
偶為11,968,536元），在甚短之期間內所設定之抵押擔
保權利總金額為該土地原成交價格近百倍，且設定抵押
債權之對象竟為其配偶巫○想。又渠等6人捐贈之土地
皆係由配偶原持有之台中市○區○○段27-33、27-68、
27-438號、台北市○○區○○段3小段237號及台南市○
○段322號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交
換取得；另桃園縣○○市及○○市系爭12筆土地亦循前
開土地買賣、分割共有物、設定高額抵押權、買賣、分
割、贈與配偶及贈與員林鎮公所模式，其目的無非利用
吳國想與其配偶林○憓相互設定高額抵押權後，再出售
予原告，藉以墊高土地取得成本。其次原告雖舉證其配
偶賴○霖自其合作金庫中興分行帳戶匯款支付巫○想及
其配偶林○憓共計36,343,336元，並以此資金作為賴○
霖捐地付款之資金證明，然賴○霖該銀行帳戶資金來源
，係由巫○想所開票據計30,391,530元及案外人林○任
所簽發票據計5,133,600元，亦有賴○霖合作金庫中興
分行交易明細表可稽。又林○任給付賴○霖5,133,600
元係向其購買台北縣○○鄉○○基段埔頭坑小段74-9地
號土地之價金，且林清憓亦將該土地捐贈予員林鎮公所
，並列報土地捐贈扣除額；另巫○想給付賴○霖30,391
,530元係向其購買台北縣○○市○○角段頂○○角小段
248-55地號等14筆土地之價款，並有全國贈與資料清單
、台北縣淡水地政事務所95年5月12日北縣淡第登字第0
95000537 4號函及巫○想等人土地交易明細表可稽。綜
觀其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同
出一轍，係由巫○想以低於公告現值甚多之價格，向全
省地主購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路
約以公告土地現值3﹪價格取得，公共設施保留地則約
以公告土地現值10﹪或12﹪取得），於無實際債權債務
關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現
值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配
偶，且抵押權設定後隨即出售予原告，原告旋即贈與配
偶賴○霖用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，
原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本
乙節，自無足採。
⒌另原告主張系爭土地為「第三種住宅區」及「第一種住
宅區」非屬公共設施保留地，應專案報財政部核實認定
扣除金額，不得逕以土地公告現值之16﹪計算捐贈扣除
額乙節，然查：台北市○○區○○路1小段205地號土地
使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「
道」，有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本附原處分卷可
稽。桃園縣○○市○○段1971-195地號等10筆土地劃分
為第一種住宅區，該等地號地目別為「道」、「田」及
「建」等，惟前揭10筆土地坐落桃園縣○○市中路北街
巷弄內，目前均作道路使用，有系爭土地登記謄本、地
籍圖謄本、桃園縣○○市公所96年7月30日桃市都字第0
960039123號函、GIS地理資訊系統地籍現況套繪圖及現
場照片可稽。桃園縣○○市○○子段90-156、90-157地
號土地係屬非都市土地，目前亦為道路用地，有系爭土
地登記謄本、地籍圖謄本、桃園縣○○市公所96年7月2
6日德工字第0960019588號函、航照圖及現場照片可稽
。是系爭土地為道路用地，被告原核依首揭財政部94年
2月18日台財稅字第09404500070號令規定，以原告購入
之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，扣除金額依
公告土地現值之16﹪計算並無違誤。
⒍又原告主張系爭土地已於93年11月25日、12月1日捐贈
予員林鎮公所，並於同年12月9日及14日分別完成登記
，被告以94年度發布之法令認定其捐贈扣除額，有適用
法令錯誤及溯及既往之違法乙節。按行政機關本於其法
定職權，在作用上得就法律或法條之不足予以補充，且
屬於執行法律所必要之細節性予以解釋，查與法律之本
旨不相牴觸；且行政主管機關就行政法規所為釋示，係
闡明法規原意。本件財政部92年6月3日台財稅字第0920
452464號令釋，乃基於中央財稅主管機關職權，就所得
稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算
之解釋，符合立法意旨及租稅公平原則；另94年2月18
日台財稅字第09404500070號令係為補充上開解釋之認
定標準，就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者
，以公告土地現值之16﹪核定93年度個人捐贈土地列報
捐贈列舉扣除金額，與法律並無牴觸，亦無違反誠信原
則或其他法律一般原則。
⒎本件原告捐贈員林鎮公所之土地係取自其配偶之贈與，
被告原核定依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按公告
土地現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣
除額為5,814,934元並無不合，復查決定乃駁回原告復
查之申請。
㈦揆諸前揭規定及財政部令釋意旨，原處分及復查決定，並
無違誤。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定，並
無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為
無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及
舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項
後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 凌 雲 霄
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（97年版）第 1-26 頁