裁判字號：
臺中高等行政法院 97年度訴字第483號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 04 月 14 日
案由摘要：
進口貨物核定完稅價格
臺中高等行政法院判決 97 年度訴字第 483 號
98 年 4 月 8 日辯論終結
原 告 永○進出口股份有限公司
代 表 人 唐○萱
訴訟代理人 汪紹銘 律師
被 告 財政部台中關稅局
代 表 人 王 ○
訴訟代理人 陳○華
黃○誌
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國97年10月6日台財訴字第09700416860號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下︰
主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年8月14日至96年9月20日間委由
富盈報關有限公司，向被告報運進口德國產製之PORSCHE 汽
車共8批，因屬進口價格應審，經被告依關稅法第18條第2項
及第3項規定，核准原告先行繳交保證金及營業稅後放行。
嗣據財政部關稅總局驗估處查價結果，調整變更核定完稅價
格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物
稅及營業稅，詳如附表），扣除原告繳納款項，退還或補徵
稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁
回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：復查決定（即被告97年5月27日中普保
字第0971004284及97年5月28日中普保字第0971004278號、
第0971004285號、第0971005233號、97年5月29日中普保字
第0971005434號、第0971005519號、97年5月30日第0971005
432號、第0971005518號復查決定）及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35
條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價
格以該進口貨物之交易價格為計算根據，而該相關計算方法
於第29條有詳盡規定，因此須先「優先」適用第29條規定以
核定「該貨物之交易價格」為完稅價格；除有未能依第29條
核定者，方能適用第31條以「同樣貨物之交易價格」作為完
稅價格，且除有未能依第29條及第31條規定核定者，才能適
用第32條之規定以「類似貨物之交易價格」作為完稅價格；
有除未能依第29條、第31條及第32條規定核定者，方能適用
第33條之規定以「國內銷售價格」作為完稅價格；除有未能
依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定，方
能適用第35條之規定以「合理方法」核估作為完稅價格；因
此第29條、第31條、第32條、第33條、第34條、與第35條之
間乃具有有明顯之「先後適用順序關係」存在，而必須以該
前後適用順序適用，始為適法。原告已提供完善之資料如進
口報單、車身及配備價格證明文件、結匯水單、L/C匯款、
進口契約等，相較於原告往年來報關之資料更為完善周全善
盡提供客觀及可計量之資料，被告於98年1月15日之答辯狀
中亦坦承原告所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申
報之貨價、商業發票記載之價格及L/ C匯款之金額相符。則
被告若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，被告應負舉證
之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑即以迴
避其舉證責任，故被告無法提出確切證據證明仍有其他費用
，則有依原告所提之發票適用本法第29條之義務，被告應依
本法第29條之規定核估而未核估，因此原處分與復查決定均
違法。
㈡關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費用之性
質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉，遑論本
案貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原告與出
口商雙方早已合意本案適用FOB為交易條件，此參酌貨物進
口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等均可
得知。
⒈保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍，被
告早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身份，本
有權放棄權利行使，遑論本案原告僅暫未向出口商行使保固
費用之請求權，被告尚不得以此率而認定本案貨物即有抵充
貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使，更以不存在
之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義。退萬步言，
即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨款(原告否認之)，則
原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關稅稅費，惟營利事業所
得稅及股東之個人綜合所得稅將因此增加，且營利事業所得
稅及股東之個人綜合所得稅增加之比例高於關稅稅費減少之
比例，因此，調降本案貨物之交易價格實使原告之稅捐更為
不利，證實原告並無抵充貨款之動機或誘因。再按世界關務
組織(W○○ CUSTOMS ORGANIZATION)關稅估價委員會公布之
估價評論(COMMENTAY) 20.1有關保固費的評論，「買方為自
己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課
徵關稅」。再按依據國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法
施行細則第11條第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本
身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，
如．．．保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」
，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。本件原告為自己
之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車維修之服務費，而
有保固費用之支出，因此本件保固費用及救援費既屬買方原
告為自己利益所為之國內費用，即便對出口商賣方有利，仍
不得認定係對賣方之間接付款，是以保固費及救援費不得計
入完稅價格。
⒉保固費用乃屬於營業費用之一種，應與其他費用一同審視比
較，以獲知該費用與其他費用相較，不宜以營業淨利作為比
較基礎，因營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數
額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對
象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，
將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財
務會計之觀念。被告答辯稱「今查原告95年度營利事業所得
稅結算申報書損益科目32項下，申報有新台幣853萬4,228元
之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資料，被告所舉之
數據，尚含由原告自行負擔3-4年之保固責任部分250,666,2
58元，倘若以1-2年之保固支出為5,560,099元，則與營業總
額比較，保固支出之比例僅占其中0.4473％，與含其他費用
在內之營業毛利比較，保固占毛利之比例僅為2.2181％，再
依96年會計帳冊資料，1-2年之保固支出與營業總額即包含
其他費用在內之營業毛利比較，比例分別亦僅為0.16％、
1.14％，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。惟
依據進口契約之約定，原告就該保固費用對於出口商享有之
契約上權利，惟基於保時捷汽車全球之供應一向有供不應求
之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該
契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利；進而
言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係，原告於
長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該
請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果，則
若有出口商貨源缺乏或貨品品質嚴重瑕疵之情事，原告仍不
排除向出口商主張保固費用之權利。
⒊原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供
汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質；此等道路救援
服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提
供相關服務，其特色在於：①法律關係發生於廠商及道路救
援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關，②於車輛掛牌後
開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關，③無論是否提供
該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛
進口交易無關。本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因
此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由
新加坡M○○○○○○○○旗下之W○○ Access (Asia)Pte
Ltd,指定之台灣全○汽車股份有限公司(T○○○ MOTORSE
RVICE CORP.)為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，
以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質。因此，本
案道路救援費用既僅由出口商統籌委由新加坡M○○○○○0
0○○旗下之W○○ Access (Asia)PteLtd,指定之台灣全○
汽車股份有限公司(TR○○○○○ SERVICE CORP.)為車輛拋
錨之保時捷車主提供相關救援服務，且法律關係發生於原告
及M○○○ As○○○○之間，出口商僅為代收代付之關係，
則道路救援之契約當事人自然與出口商無關。又凡買方於進
口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據
關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列
入考量之範圍，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於
進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依
關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列
入考量之範圍。
㈢按原告與出口商之進口契約條款「向進口方出售之合約貨品
之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格
列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其
他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有
效之工廠交貨價」原告與出口商間關於本案貨物原則上採工
廠交貨價格(ex-works prices)之貿易條件，然而若有其他
選擇或約定，則應從其約定。參照貨物進口契約、報價單、
價格文件及出口商之正式簽章認證等資料即可得知，原告與
出口商既已約定並採取FOB之貿易條件，則工廠交貨價格不
再適用，且出口商於96年9月18日回覆被告信函明確指出：
「代理商永○進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Free
on board的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國
碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔
，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」(原證26號
)，證實原告與出口商雙方已合意約定採用FOB作為本案貨物
之交易條件。
㈣本案被告仍未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅
法第29條核定完稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價FOB
USD 86,537/UNT、FOB USD 42,673/UNT、FOB USD42,856/UN
T、FOB USD 92,161/UNT、FOB USD 56,057、FOB USD41,224
/UNT、FOB USD 56,882/UNT、FOB USD 84,518/UNT、FOBUSD
56,057/UNT、FOB USD 42,673/UNT、FOB USD55,539/UNT、
FOB USD 56,882/UNT、FOB USD 43,364/UNT、FOB USD82,70
4/UNT、FOB USD 41,224/UNT、FOB USD 54,848/UNT、FOBUS
D 41,915/UNT等為何以依關稅法「合理方法」應改按其他單
價FOB USD 90,132/UNT、FOB USD 45,316/UNT、FOB USD54,
947/UNT、FOB USD 97,265/UNT、FOB USD 57,153、FOB USD
44,177/UNT、FOB USD 56,882/UNT、FOB USD 88,065/UNT、
FOB USD 57,153/UNT、FOB USD 45,316/UNT、FOB USD57,15
3/UNT、FOB USD 58,097/UNT、FOB USD 45,903/UNT、FOBUS
D 86,272/UNT、FOB USD 44,177/UNT、FOB USD 56,566/UNT
、FOB USD 44,764/UNT等價格，其具體核估方式為何，更未
說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所
為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依
據，因此本案原處分(復查決定)除未具理由說明何以未適用
原告之交易文件核估本案價格，其依據關稅法第35條核估本
案貨物完稅價格時，亦漏未具理由說明其核估之數字從何而
來，明顯違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項
與第114條第1項至第3項等規定。被告原處分(復查決定)亦
僅指出其依據完稅價格核課之順序應依關稅法第35條合理方
法核課之，然而被告仍未載明其所謂合理方法之核估方式，
未依最高行政法院96年度判字第591號判決之見解說明其所
採之合理方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該
特定核估方式等均漏未說明，亦未依台北高等行政法院96年
度訴字第2308號判決載明其完稅價格之計算方法，顯有瑕疵
，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷；至訴願決
定就原處分(復查決定)具有前開瑕疵，未予糾正，同有未合
。原告之進口汽車車身碼，係由出口商所選定，固有編號AA
者，亦有編號ZZ者(原證31號)，然均屬於進口於中華民國之
汽車，由此可見所謂進口汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規
車或歐規車並無必然之關係；反之，車輛製造商係根據輸入
國之不同，而配合各國之環保法規、自然環境及該國家人民
車輛使用之習慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之
自選配備，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北
美規格。因此，被告以車身碼即推論本案貨物係為美規車，
實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為美規
車或歐規車無涉，準此被告僅以車身碼及美元計價即以美規
車價格核估本案完稅價格，顯有未依關稅法施行細則第19條
第2項第7款任意核估價格之違法。又被告核估本案貨物之完
稅價格，竟以美國網路E○○○.com之資料為核估基準，該
網站所提供之汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷
售價格，因此被告直接援用該網站上由德國輸往美國之銷售
價格作為核估本案貨物之方法，直接違反關稅法施行細則第
19 條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物之價格作為關
稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價方式」之規定，而
有重大之違法。
㈤即便被告並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法(原告否
認之)，被告依E○○○.com網站所提供之價格亦有錯誤：原
告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取得系爭
貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予消費者或零售商，
因此代理商取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有
顯著之差異。被告竟以系爭貨物之零售價格(MSRP)作為本件
貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代理商價格
之不同，而任意認定之價格，已重大違反關稅法施行細則第
19條第2項第7款之規定，且被告未能說明何以依零售價格作
為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之規定
。又被告將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售價格，惟
該0.85之認定理由為何？被告亦漏未具理由說明，顯以任意
臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法第96條與關稅法第
19條第2項第7款之違法。
四、被告答辯略以：
㈠關於法條適用之爭議：
⒈關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第7
條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序)，相
關說明如下：
⑴第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨物之
完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。關稅估價
之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1條規定之條件
時，均應依照該條規定之方法予以估價。
⑵若完稅價格未能依照第1條之規定予以核定時，則應依照順
序按其後續之條款依序予以核定。除第4條規定者外，唯有
在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅價格時，始得
依序適用次一條之規定予以核定。
⑶若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依正常
順序適用之。進口商雖請求變更，但經認定無法依第6條之
規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予以核定時，則
仍應依第5條之規定核定其完稅價格。
⑷無法依第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第7條
之規定予以核定。
⒉依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之
規定「…海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述
、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證
可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相
關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國內法令
及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分
合作。」本件原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文
件，被告屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道
路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合
理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據
關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。
⒊本件不適用關稅法第29條核估完稅價格之理由：
⑴本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備
價格證明文件提供給海關驗估處備查，該等價格證明文件事
後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記
載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告根據原告提供
之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路
救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清。
⑵另根據原告98年2月23日行政準備書狀附件「永○進出口股
份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用
爭議，又查96年度亦仍存在道路援費用之問題，既經查有具
體之合理懷疑，且原告不願配合提供帳簿等交易資料釐清疑
點，則依據86年4月15日關稅法第12條(現行關稅法第29條)
修正之立法理由五、(附件6)「海關對進口人所提相關文件
資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得
視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第
5項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」。
⑶又本院92年度訴字第987號判決要旨：「為查明進口貨物之
正確價格，．．．其由進口人提出之進口單據固為估價之參
考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資
料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合
理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，
而由海關依規定予以調整之，易言之，此並非要求海關必需
證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而
是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務
，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買
賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，
達到公平合理之課稅目的。」本件原告所提供之車身及配備
價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格
、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告審查其相關交易文
件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法
按關稅法第29條規定核估其完稅價格，合於法據。
⑷原告認為財政部關稅總局驗估處、我國駐慕尼黑辦事處商務
組、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付
其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不得排除適用
關稅法第29條之適用，惟國際貿實務上商業發票可能分數張
開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充
方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報
之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。
⒋不適用關稅法第31條至第34條核估完稅價格之理由：
⑴根據進口協議書，原告係德國保時捷在台灣地區獨家代理商
，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前多於行政救
濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨
物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭
貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人
為「福○汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負
責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用
。
⑵又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，
亦無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故本
件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格
，適法允當。至於原告認為被告不按關稅法第29條核估完稅
價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法
第29條至第35條適用之邏輯順序乙情，經查財政部台中關稅
局復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用
之理由依序述明，原告指稱被告違反適用邏輯順序，顯非事
實。
㈡保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議：原告匯給
德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，又95年度帳
簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議
書應由德國賣方先償付給原告，再由原告償付給經銷商。關
係發生在德國賣方、原告、以及經銷商之間，其特性當然不
是單純的國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用
及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，無足採
信。茲將本件原告未能釐清之保固理賠費用、道路救援費用
以及交易條件等疑點，詳實說明如下：
⒈保固理賠費用：
⑴根據原告提供之進口協議書Contract Goods PorscheSeries
Production Multi-Purpose Sports Vehicle Appendix 1 to
the Import Agreement, Section 7 Warranty, 7.1 End cu
stomers who buy a Porsche vehicle are covered by a Po
rsche Warranty within the framework of the current v
alid provisions.表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應
由德國賣方承擔，因此消費者在承購保時捷汽車後，若發生
保固維修之情形，德國賣方應負保固責任。
⑵另Warranty Guidelines Appendix 6 to the ImportAgreem
ent, 7 Reimbursement for work done under warranty,7.
1 Payment flows "Porsche AG shall reimburse the imp
or ter for expenses incurred in accordance with these
guidelines. The Importer shall, in turn,reimburseth
e dealers."說明了保固理賠費用償付之順序是先由賣方償
付給原告後，再由原告償付給經銷商。
⑶核原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費
用項下，申報有新台幣853萬4,228元之保固理賠支出費用，
根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保
固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有
記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。雖經關
稅總局驗估處於97年1月31日以(97)驗三(四)外電字第012-1
號傳真電文請駐外單位就此向賣方查詢以何種方式補償或支
付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，駐外單位於97年3
月14日以法貿字第09700000560號回函，稱賣方並未答覆保
固責任問題。關稅總局驗估處另於97年2月1日以電話傳真方
式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，
並請其舉證賣方之匯入款紀錄，原告僅回覆：「未曾經驗，
無法回答…」、「若公司接受任何款項皆記入帳簿銀行存款
會計科目內。」從而，國外賣方及國內買方(原告)即對進口
協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。
⑷另於相同案情案件(本院97年度訴字第351號)行政訴訟補充
理由(三)狀附表1號[原告之爭點整理表(稿)]四、主張「因
汽車維修而產生關於保固理賠之費用…，基於維持與出口商
之關係而一向自行吸收…」，另於同案行政訴訟補充理由(
四)狀一、(二)主張「為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行
使該契約上之權利，．．．，原告仍不排除向出口商主張保
固費用之權利．．．」，惟95年發生之保固理賠費用迄今(9
8年)亦未見原告提出國外賣方已償還之證明文件。原告先主
張保固理賠費用一向自行吸收，隨後改口僅暫時未向出口商
主張保固理賠費用之權利，存有矛盾，顯非實在。且原告95
年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為新
台幣1,741萬8,797元，保固理賠費用新台幣853萬4,228元與
之相較高達48.9%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大
幅減少，有違常理。以原告未向國外賣方請求返還保固理賠
費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額
抵充實付或應付價款之疑慮。
⑸又「1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定」第1條之註釋
實付或應付之價格第1點，「所謂實付或應付之價格，係指
買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部
價款。付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓
票據亦可。其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以
貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方
式之一。」
⒉道路救援費用：
⑴原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，
經核原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。若該款
項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為
國內道路救援業者，而不該匯款給德國賣方。為查明原告匯
款用途，關稅總局驗估處請駐外單位協查該等單據及匯款之
性質，駐外單位查復：「．．．德商Mr.Ul○○ S○○○○
於本(14)日復稱略以『．．．來函洽詢單據並非出自本部門
，爰本人無法提供有關其內容之訊息。．．．』」、「經電
話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1
節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至
少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理…」。
⑵原告於前開相同案情案件行政訴訟補充理由(三)狀附表1號[
原告之爭點整理表(稿)]五、4、(1)中對於道路救援費用之
問題之說明為：「法律關係發生於原告及M○○○A○○○○
e之間，而與出口商無關」)，而於行政訴訟補充理由(四)狀
二、說明為：「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡
M○○○ As○○○○旗下之W○○ Access (Asia)Pte Ltd.
指定之台灣全○汽車股份有限公司提供相關服務．．．」，
則道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由
出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。
⑶關稅總局驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就
道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之
答覆為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他
部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」，而該款項
既然確實由原告匯給賣方，又原告無法提出佐證文件證明該
匯款與貨價無關，縱如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理
，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部
分。
⒊交易條件：經核原告提供之進口協議書譯文：「向進口方出
售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價
格，該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中，保時
捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價
為於裝船日有效之工廠交貨價。」亦即，交易條件原則上採
工廠交貨價格，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至
今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示
進口協議書Section 8 Price 8.1所稱保時捷特別公告之有
效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相應之定
價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。
㈢本件根據原告提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得
尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，
且原告無法確實釐清，另根據原告98年2月23日行政準備書
狀附件「永○進出口股份有限公司保固明細」，本件96年度
仍持續有保固理賠費用爭議。又96年度亦仍存在道路援費用
之問題，既經查有具體之合理懷疑，則被告依據關稅法第29
條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估
其完稅價格，洵屬適法。另根據進口協議書，原告係德國保
時捷在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之
保時捷車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合
業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法
第31條及第32條規定核定完稅價格，又原告提供之國內第一
手交易發票買受人為「福○汽車股份有限公司」，該公司負
責人與原告公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無
關稅法第33條之適用，另原告並未提供生產該進口貨物之成
本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定
其完稅價格，故本件依據關稅法第35 條規定，按查得之合
理價格核定完稅價格，適法允當
五、兩造爭點：原告主張其進口系爭貨物，業經提出車身及配備
價格證明文件，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價
格及L/ C匯款之金額相符，又車輛之保固費及道路救援費等
，均屬國內費用之性質，非完稅價格應列入考量之範圍，被
告自應適用關稅法第29條之規定，惟被告未依該條之規定核
估，亦未具理由，逕依同法第35條之規定，再依美國網路
E○○○.com之資料為核估基準，作為核估本案貨物之方法
，違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項、第114
條第1項至第3項及關稅法施行細則第19條第2項第5、7款之
規定，而有重大之違法；被告則以原告所提供之資料，有車
輛保固理賠費用、道路救援費用及交易價格等疑點，原告又
無法確實釐清，被告依關稅法第29條第5項之規定，視為無
法按該條規定核估其完稅價格，且無法適用同法第31條至第
34條等規定，依同法第35條規定，按查得之合理價格核定完
稅價格，適法允當等語置辯。經查：
㈠按「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條
、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據
查得之資料，以合理方法核定之。」、「海關對納稅義務人
提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務
人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無
法按本條規定核估其完稅價格。」、「海關對於依本法第二
十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷
疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務
人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其
懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由
，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法
第35條、第29條第5項、同法施行細則第13條所規定。又進
口人即納稅義務人有檢送正確切實之課稅相關資料文件，及
誠實申報稅捐之協力義務，供海關專業審查，又海關徵收關
稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定
進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條
及第33條之規定核定時，始有其適用。復海關如依關稅法第
29條第5項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依
同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應
先命納稅義務人提出相關資料，海關仍有合理懷疑者，視為
無法按同法29條之規定核估其完稅價格，依同法第35條規定
核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依同法第31條、第
32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得
資料為何，及是否依同法施行細則第19條規定所指之「合理
方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。
㈡次按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其
法令依據，為行政程序法第96條第1項第2款所規定。又書面
之行政處分除有行政程序法第97條各款之情形外，應記明理
由。又應記明理由之書面行政處分，未記明理由，為違反方
式規定之行政處分，除依行政程序法第111條規定而無效者
外，依同法第114條第2項規定，僅得於訴願程序終結前記明
理由；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前記明理
由，而為補正。是應記明理由且得提起訴願之書面行政處分
，未為必要理由之記載，又未於訴願程序終結前補正記明理
由，即屬違法。
㈢被告就本件系爭來貨依關稅法第35條規定，據查得之資料，
以合理方法核定進口貨物之完稅價格，於復查決定及訴願答
辯理由中對於就何以適用關稅法第35條核定進口貨物之完稅
價格（原處分卷29,73,106,142,172,198,233,262頁，訴願
卷68-76,2-10頁），主要論據係以：因原告提供之買賣雙方
進口協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依
據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評
論20.1保估費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予
以計入實際交易價格，又發現原告95年度營利事業所得稅結
算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑
原告有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並
以原告所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32
項「其他費用」項下其中有新台幣8,534,228元之保固理賠
支出，而原告對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法
回答．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科
目之內．．．」；被告以原告95年帳簿明細分類帳會計科目
中之道路救援還款費用，係原告依據賣方開立之單據，匯款
給賣方。認若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用
，付款對象應為國內道路救援業者，不該匯款給德國賣方，
而認有可疑，被告為查明原告匯款用途，關稅總局驗估處曾
請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，駐外單位查復結果
為：「．．．德商Mr.Ul○○ S○○○○於本（14）日復稱
略以『．．．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提
供有關其內容之訊息。．．．』」、「經電話詢問S君有關
前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何
？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門
遊走，且無人願意出面處理．．．」等情。按關於系爭貨物
之保固理賠費用，依上開原告與出口商之契約，應由出口商
負擔，原告又稱僅暫時未向出口商即賣方行使該契約上之權
利，則該部分費用亦屬出口商負擔，保固責任既由賣方承擔
，其保固費用應予計入實際交易價格甚明；另關於道路救援
費用部分，原告既稱於本案貨物進口後基於提升進口貨物之
產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，並
認屬國內費用，則該部分費用自與出口商無涉，理應原告付
該部分款項予救援廠商，乃原告並未支付費用予救援廠商，
反而付與出口商該項費用，亦違事理及商場交易常情，原告
該部分主張，並無可取。是被告以原告所提供之資料，有車
輛保固理賠費用、道路救援費用及交易價格等疑點，原告又
無法確實釐清，無法依關稅法第29條之規定核估其完稅價格
，固非無據。
㈣惟被告以系爭來貨無法依關稅法第31條至第33條規定核定完
稅價格之理由，於復查決定及訴願答辯理由中僅稱「查無同
法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供
核價參考。」、「另訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買
受人為福○汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係
屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以『國內銷售價格
』核估」等語。按德國製保時捷汽車業已進口於國內銷售多
年，有相當知名度，且有無其他貿易商業者採平行輸入同樣
或類似貨物至國內銷售（原告曾稱其進口貨物大幅調整降低
價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭，本院卷182頁）
，於現今商場及電子資訊發達之年代，該等資料衡情不難取
得，而被告均未對之調查及搜集相關資料，被告復查決定及
訴願答辯理由僅稱查無關稅法第31條及第32條規定之同樣或
類似貨物交易價格資料可供核價參考，並未說明何以無法取
得上開資料，自未具理由；另原告所提供之國內銷售發票，
買受人雖為福○汽車股份有限公司，與原告為同一負責人，
而有特殊關係，不足為憑，被告於此情形，亦可經國內消費
者向經銷商購買之零售價格，依同法第33條規定之要件，扣
除管銷費用、利潤、佣金、稅捐及保險等相關費用後，核估
系爭貨品之國內銷售價格，被告僅以上開情形，而無其他查
證，而認無法依同法第33條規定核定完稅價格，理由亦未完
備，均有未合，且尚難認已有事證，得依同法第35條之規定
，核定本件系爭貨物之完稅價格。
㈤再者，課稅處分係對人民課以負擔，海關對於進口貨物完稅
價格之計算方式負有說明其理由及基礎之義務。又按「本法
第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十
四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第
三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各
款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。
二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸
出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三
十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他
國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認
定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。本件
被告查得系爭貨物之合理價格，核定如附表所示之完稅價格
，均未於復查決定及訴願答辯理由中說明。又被告所核定系
爭貨物之完稅價格，係由駐外單位蒐集美國著名之汽車網站
艾○蒙汽車網站（Ｔh○○○○.com ＰricingＳystem）中
之零售價格（MSRP）（被告於本院98年2月19日準備程序期
日所提附件5），以基本車身價格（BODY PRICE）0.85之成
數計算，至於配備部分，如動力天窗（POWER SUNROOF)及空
調設備（AIR CONDITIONER)等，則採全價而非以0.85成數計
價，二者總計為查得價格，被告並未提出為何係以美國零售
市場基本車身價格0.85之成數計算之依據，又車輛之配備價
格為何不一律以0.85成數而須以全額計價，亦未說明論證之
過程，自屬任意認定或臆測之價格，顯非以合理方法核定完
稅價格，而有違關稅法施行細則第19條第2項之規定，亦有
可議。
六、綜上所陳，本件被告所作成對於系爭來貨核定完稅價格之處
分，依上開規定及說明，於法自有違誤，訴願決定未予糾正
，亦有未合。原告主張被告所為復查決定及訴願機關之訴願
決定違法，請求均予撤銷，為有理由，應由本院將復查決定
及訴願決定均予撤銷，由被告查證後，另為適法之處分。又
本件事證已明，兩造其餘之主張及論述，均不足以影響本件
判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 15 日
書記官 莊 啟 明
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 335-356 頁