裁判字號：
高雄高等行政法院 97年度訴字第572號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 11 月 19 日
案由摘要：
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 97年度訴字第00572號
民國97年11月5日辯論終結
原 告 周王○珍
訴訟代理人 李○琦 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳○鑑 局長
訴訟代理人 徐○昀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5
月6日台財訴字第09700199300號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告之配偶周○祥係震○鋼鐵企業股份有限公司（下稱震
○公司）股東，於民國91年3月29日周○祥所有震○公司股
票5,741,667股經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事
執行處拍定，震○公司並於94年3月23日列單申報周○祥前
揭股票中緩課股票552,000股轉讓所得申報憑單，轉讓單價6
.27元，所得申報金額為新臺幣（下同）3,461,040元。然原
告於91年度綜合所稅結算申報，漏未申報其配偶周○祥取自
震○公司股票之營利所得1,730,520元及取自高雄第三信用
合作社之營利所得259元，案經被告查得，除併課核定其91
年度綜合所得總額5,125,280元，補徵稅額518,467元，並審
理違章屬實，按所漏稅額492,345元處以0.2倍罰鍰98,400元
（計至百元止）。原告就核定取自震○公司緩課股票之營利
所得1,730,520元及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，
提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
甲、營利所得部分：
㈠原告配偶周○祥所轉投資持有之震○公司緩課股票552,00
0股，於63年12月2日因該公司以未分配盈餘轉增資而獲配
，而震○公司於87年7月21日經股東臨時會決議，依股東
持股比率減少股本9,975萬元整(實收股本一半)，用以彌
補虧損；同次會議亦決議隨即增資9,975萬元(發行新股)
，是以訴外人周○祥對震○公司持股變動情形為：減資前
持股4,882,800股，減資後持股2,441,400股，現金增資後
持股5,741,667股，之後持續至被法院拍賣止皆未再變動
。本項減資、增資(發行新股)業經經濟部87.9.9經(087)
商字第087123901號函核准變更登記。緣上事實經參照經
濟部73年11月29日商字第46671號函釋：「公司資本額之
股款種類有現金、債權轉入、財產抵繳、合併他公司、公
積、盈餘、可轉換公司債等。股份有限公司依法辦理減資
登記，係減少股份總額或每股金額或兩者兼有之，並非專
指設立或某次增資所繳納某種股款之減少。」亦即股份有
限公司於辦理減資時，股東所應減少之股份應按各種股款
比例沖銷(含適用緩課股票)。是以訴外人周○祥於63年12
月2日所取得緩課股數552,000股，於87年減資彌補虧損時
其中半數計276,000股，應歸課減資年度股東所得稅，即
減資後，雖經現金增資，最後經法院拍定時周○祥所持股
份中屬緩課股票只剩276,000股，即91年度處分震○公司
緩課股之營利所得只有1,730,520元(276,000股×6.27元)
，而非核定之3,461,040元。
㈡被告於復查及訴願決定書中謂：「．．．周君持有之現金
出資股票由減資前3,192,800股減為751,400股，惟其中緩
課股票552,000股並未收回或減少。」明顯違反上揭所示
經濟部73年11月29日商字第46671號函釋。訴外人周○祥
持有之股票由減資前4,882,800股(含緩課股票552,000股)
，於減資一半以彌補虧損後，其擁有股票應該為2,441,40
0股(含緩課股票276,000股)，其後再以現金增資後總股數
變為5,741,667股，此後迄91年經法院拍定為止，股份皆
未更動。另謂「經拍賣之緩課股票，其股票號碼與股數均
與震○公司95年11月24日出具周君之股東分戶卡等股權異
動資料相符．．．」其認知完全係以系爭震○公司股務或
會計人員違反上揭經濟部73年11月29日商字第46671號函
釋之錯誤行為，捧為圭臬，而忽視法律應有之意旨。
㈢綜上，依經濟部73年11月29日商字第46671號函釋之意旨
，本件訴外人周○祥於63年12月2日獲配緩課股票552,000
股，既於87年7月21日經股東會決議依股東持股比率減少5
0％，用以彌補虧損後，即減為276,000股，依91年法院拍
定之價金每股6.27元計算，應申報之緩課股票所得為1,73
0,520元(＝276,000股×6.27元)，始為正確。
乙、罰鍰部分：
本案係原告於接獲震○公司列單通報配偶周○祥有緩課股票
552,000股轉讓所得申報憑單後，即自行於94年7月7日自動
更正申報暨補繳原告91年度綜合所得稅，至更正內容因見解
與被告不同，遭核定漏稅額492,345元，並按漏稅額492,345
元處以0.2倍之罰鍰98,400元。依稅捐稽徵法第48條之1規定
：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進
行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．」另按行政罰
法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過
失者，不予處罰。」因是，本案之罰鍰，縱不論最後判決為
何，因已誠實申報所有數據資料，只係徵納雙方見解不同致
生核定漏稅額，故無「出於故意或過失者」，是以應免除其
罰，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：
甲、營利所得部分：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額
、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之
合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨
資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之
。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之
盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣
抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資
資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事
業所得額計算之。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定
。次按「生產事業以其未分配盈餘擴充供該事業生產，提
供勞務或研究發展用之機械及設備、交通及運輸設備，其
股東因公司增資而取得之新發行記名股票，免予計入該股
東當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票
於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或
贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年
度之收益，申報課徵所得稅。生產事業以其未分配盈餘增
資合於前項規定者，其股東於中華民國63年1月1日至12月
31日內取得之記名股票適用前項規定。」復為行為時獎勵
投資條例第12條所規定。末按「股東取得符合獎勵投資條
例第12條（按係為修正後第13條）規定之股票，依同條但
書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應
以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得
稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票
之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生
年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得
之所屬年度。」「股份有限公司之股本，含有現金資本及
以未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減
資時，股東所應減少之股份，原則上應比例收回。但其股
東如自願放棄繼續享受緩課所得稅，選擇繳回適用緩課之
股票，作為該項股票收回年度之收益申報納稅者，應准辦
理。」為財政部68年5月7日台財稅第32927號函及73年12
月26日台財稅第65537號函所明釋。
㈡查原告配偶周○祥係於63年12月2日因震○公司以未分配
盈餘轉增資而獲分配緩課股票5,520股，每股金額1,000元
，由經濟部於76年1月12日以經（76）商01245號函核准變
更每股金額10元，致訴外人周○祥所持有前揭緩課股票變
更為552,000股。嗣震○公司於87年7月21日辦理減資9,97
5萬元（實收資本一半）以彌補虧損，並隨即發行新股增
資9,975萬元。周○祥持有之現金出資股票由減資前3,192
,800股減為751,400股，惟其中緩課股票552,000股並未收
回或減少，此有震○公司95年11月24日出具訴外人周○祥
之股東分戶卡等股權異動相關資料附卷可稽。直至91年3
月29日訴外人周○祥所有震○公司股票經法院拍定，該公
司乃於94年3月23日列單申報訴外人周○祥前揭緩課股票
552,000股轉讓所得申報憑單，並載明轉讓單價6.27元，
所得申報金額為3,461,040元。原告於補報91年度綜合所
得稅時，卻逕以前揭緩課股票552,000股因減資應由震○
公司依比例半數收回為由，漏報另半數配偶周○祥取自震
○公司股票之營利所得1,730,520元（3,461,040元×1/2
）。被告依查得及原告自行申報資料核定營利所得3,461,
040元，並無不合，請予維持。
㈢至原告稱被告認定係將震○公司因不諳法令之錯誤行為奉
為圭臬等詞。查公司以未分配盈餘轉增資配發股東股票股
利之際，其營利所得即已實現；依收付實現原則，原告原
應於其所得實現年度申報綜合所得稅。惟因震○公司將該
未分配盈餘轉為增資用途，符合行為時獎勵投資條例第12
條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，其性質並非
所得之免課，僅係緩課，一旦該股票移轉、贈與或作為遺
產分配而移轉他人之時，即為該股票所得實現之時點。又
依前揭函釋意旨，震○公司之股本含有現金資本，及以未
分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅之股本，其於辦理減
資時，股東（周○祥）所應減少之股份，原則上應由公司
比例收回，並由股東（周○祥）申報震○公司收回當年度
營利所得。惟據震○公司95年11月24日出具周○祥之股東
分戶卡等股權異動資料所示，震○公司於87年7月21日辦
理減資時並未收回周君之前揭緩課股票，業如前述，且揆
諸上開震○公司出具之周○祥88年（減資後及增資前）股
票領取單已載明「盈餘換發」緩課股票仍為552,000股，
原告實難謂其不知情，卻仍執詞震○公司已於減資時按比
例收回半數云云，核無足採；又前揭函釋意旨在於規範公
司及股東應何時辦理申報納稅，震○公司及原告未依規定
辦理，並非謂周○祥即享有緩課股票所得免課之利益。而
周○祥之緩課股票既未於震○公司減資時按比例收回並歸
課當年度所得，僅係造成周○祥享有較長時間緩課利益之
結果。且遍查原告及其配偶周○祥自87年度至91年度之所
得申報資料，亦未曾申報所謂業已比例收回緩課股票之營
利所得。準此，前揭緩課股票91年度經法院拍賣即為該股
票所得實現之時點，此有高雄地院90年執字第28326號強
制執行事件拍賣動產筆錄及分配表附卷可稽，被告依據首
揭規定，歸課周○祥91年度因法院拍定轉讓全數緩課股票
之營利所得3,461,040元，洵無違誤，併予辯明。
乙、罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件
訴外人周○祥之股東分戶卡及88年（減資後及增資前）股票
領取單已載明「盈餘換發」緩課股票仍為552,000股，而震
○公司於94年3月23日列單申報周君前揭緩課股票552,000股
因拍賣轉讓之所得申報憑單，亦載明所得金額為3,461,040
元。原告就其緩課股票所得金額全數尚未申報納稅之事實難
謂為不知，經震○公司通報緩課股票轉讓所得後，卻於94年
7月7日補報91年度綜合所得稅時，仍執意漏報營利所得計1,
730,779元。原告縱非故意，按其情節應注意能注意而不注
意，亦難卸過失之責，所請於法未合。被告依法核定漏稅額
492,345元，並按漏稅額處以0.2倍之罰鍰98,400元，揆諸首
揭規定，並無違誤，請予維持等語，並聲明求為判決駁回原
告之訴。
四、本件兩造爭點為：原告配偶周○祥所持有震○公司股票，於
91年間經高雄地院民事執行處拍賣，其屬緩課股票部分究有
若干？及被告所作成補稅及罰鍰之處分是否適法，茲分別析
論如下。
五、經查：
甲、營利所得部分：
㈠按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．
．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次
按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，
其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年
度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營
利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產
分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價
，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得
稅：．．．。」為已廢止獎勵投資條例第13條所規定（獎
勵投資條例施行期間至79年12月31日止）。又「公司辦理
減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課
原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月
10日前向所在地稽徵機關申報股票轉讓所得申報憑單．．
．。」「股東取得符合獎勵投資條例第12條（編註：修正
後為第13條）規定之股票，依同條但書之規定，此類股票
於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或
贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票
股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈
與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日
、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」及「
股份有限公司之股本，含有現金資本及以未分配盈餘轉增
資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減資時，股東所應減
少之股份，原則上應比例收回。但其股東如自願放棄繼續
享受緩課所得稅，選擇繳回適用緩課之股票，作為該項股
票收回年度之收益申報納稅者，應准辦理。」亦經財政部
81年5月9日台財稅第810787139號、68年5月7日台財稅第3
2927號函及73年12月26日台財稅第65537號函明釋在案。
上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權所為之解
釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，自
得援用。
㈡查，原告之配偶周○祥係震○公司之股東，63年12月2日
因該公司以未分配盈餘轉增資而獲分配緩課股票5,520股
，每股金額1,000元，嗣由經濟部於76年1月12日以經（76
）商01245號函核准變更每股面額為10元，致周○祥所持
有之緩課股票變更為552,000股。震○公司於87年7月21日
辦理減資9,975萬元（實收資本一半）以彌補虧損，並隨
即發行新股增資9,975萬元。原告之配偶周○祥僅以所持
有之現金出資股數，由減資前3,192,800股減為751,400股
，其中緩課股票552,000股並未收回或減少。直至91年3月
29日周○祥所持有震○公司股票經高雄地院民事執行處拍
定，震○公司乃於94年3月23日列單申報周○祥前揭緩課
股票552,000股轉讓所得申報憑單，並載明轉讓單價6.27
元，所得申報金額為3,461,040元。嗣原告於94年7月7日
自動更正申報暨補繳原告91年度綜合所得稅，以周○祥所
持有震○公司緩課股票552,000股前因震○公司減資，由
震○公司依比例收回半數為由，最後經法院拍定時周○祥
所持股份中屬緩課股票只剩276,000股，故營利所得只有
1,730,520元(276,000股×6.27元)為由，而僅補繳該部分
之所得稅額。然被告則以原告仍漏報其配偶周○祥取自震
○公司股票另半數緩課股票之營利所得1,730,520元（3,4
61,040元×1/2），遂依查得及原告自行申報資料核定營
利所得3,461,040元，全數歸課原告91年度綜合所得營利
所得，補徵其應繳之稅款及罰鍰等情，此有原告之結算申
報書、經濟部87年9月9日以經（087）商字第087123901號
准予震○公司減資等申請函、高雄地院90年度執字第2832
6號拍賣公告、強制執行金額計算書分配表、震○公司減
資前後之股東名簿及持有股數列表、震○公司95年11月24
日所提示原告配偶周○祥之股東分戶卡、股東持有股票明
細表等附原處分卷可稽，洵勘認定。
㈢其次，個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之
營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅
，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又原告配
偶周○祥為震○公司之股東，其持有公司以未分配盈餘轉
增資配發股東股票股利之際，其營利所得即已實現，依收
付實現原則，原告之配偶原應於其所得實現年度申報綜合
所得稅。惟因震○公司將該未分配盈餘轉為增資用途，符
合行為時獎勵投資條例第13條規定，而暫緩課徵股東該年
度之營利所得，其性質並非所得之免課，僅係緩課，一旦
該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即為
該股票所得實現之時點。準此，該緩課股票91年間經法院
拍賣，即為該股票所得實現之時點。茲據震○公司95年11
月24日出具周○祥之股東分戶卡等股權異動相關資料所示
，震○公司於87年7月21日辦理減資9,975萬元（實收資本
一半）以彌補虧損，並隨即發行新股增資9,975萬元。原
告配偶周○祥持有之現金出資股票由減資前3,192,800股
減為751,400股，惟其中緩課股票552,000股並未收回或減
少。又原告及其配偶周○祥自87年度至91年度之所得申報
資料，亦未曾申報所謂業已比例收回緩課股票之營利所得
，此為原告所不否認。抑且，周○祥經拍賣之緩課股票之
股票號碼及股數均與震○公司95年11月24日出具之周○祥
88年（減資後及增資前）股票領取單等股權異動資料所示
原始資料皆相符合，亦有高雄地院90年執字第28326號強
制執行事件拍賣動產筆錄附於原處分卷可稽。從而被告依
據震○公司於94年3月23日列單申報訴外人周○祥前揭緩
課股票552,000股轉讓所得申報憑單，並載明轉讓單價6.2
7元，所得申報金額為3,461,040元等資料，歸課周○祥91
年度因法院拍定轉讓全數緩課股票之營利所得3,461,040
元，洵無違誤。
㈣至財政部73年12月26日台財稅第65537號函釋意旨，固稱
公司之股本含有現金資本，及以未分配盈餘轉增資適用緩
課股東所得稅之股本，其於辦理減資時，股東所應減少之
股份，原則上應比例收回，並由股東申報當年度營利所得
等語。然上揭函釋意旨，旨在規範公司及股東應何時辦理
申報納稅，震○公司及原告未依規定辦理，並非謂周○祥
即享有緩課股票所得免課之利益。而周○祥之緩課股票既
未於震○公司減資時按比例收回並歸課當年度所得，僅係
造成周○祥享有較長時間緩課利益之結果。則其嗣後該緩
課股票為法院拍賣時，自應依實際拍賣之股數計算其營利
所得，殊不因震○公司於87年辦理減資時未按其持股種類
依比例收回，而生不同之計算結果，併此說明。
乙、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏
稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項
所明定。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對
違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃
頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，分別就稅
捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒
稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰
額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（
紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已
填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單
之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或
一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授
權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目
第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳
憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且
無第三項情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報
所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所
得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額0.5
倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、
股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者
，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」
自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
㈡本件原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配
偶周○祥總計取自震○公司之緩課股票營利所得1,730,77
9元，而此所得業經震○公司填發是類應稅所得之緩課股
票轉讓所得申報憑單，原告就此知甚詳；何況，依震○公
司出具之周○祥88年（減資後及增資前）股票領取單已載
明「盈餘換發」緩課股票仍為552,000股，原告實難謂其
不知情，是原告就上開營利所得，原應依法據實申報繳納
稅款，其應注意能注意而未注意，致短漏報上開所得生短
漏稅額之結果，自有過失。是原處分將之併同原告當年度
漏未申報其配偶周○祥取自震○公司營利所得1,730,520
元，及取自高雄第三信用合作社之營利所得259元，核定
漏稅額492,345元，並按漏稅額處以0.2倍之罰鍰98,400元
，於法並無不合。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告漏未申報其配偶
周○祥取自震○公司股票之營利所得1,730,520元及取自高
雄第三信用合作社之營利所得259元，除併課核定其91年度
綜合所得總額5,125,280元，補徵稅額518,467元外，並按所
漏稅額492,345元處以0.2倍罰鍰98,400元（計至百元止）。
於復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨
就核定取自震○公司緩課股票之營利所得1,730,520元及罰
鍰部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明
確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影
響，爰不一一論述，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
書記官 楊 曜 嘉
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（97年版）第二期 66-79 頁