裁判字號：
臺中高等行政法院 98年度訴字第202號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 08 月 06 日
案由摘要：
綜合所得稅
臺中高等行政法院判決 98 年度訴字第 202 號
98 年 7 月 30 日辯論終結
原 告 王○居
輔 佐 人 王○慧
王○詳
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
訴訟代理人 曾○玉
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年
4月6日台財訴字第09800065850號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未辦理民國（下同）94年度綜合所得稅結
算申報，經被告查獲漏報耕地出租人收回耕地給予之補償費
，乃依查得資料核定其他所得新台幣（下同）5,330,000元
，歸戶核定綜合所得總額5,614,926元，補徵稅額1,378,373
元，並按所漏稅額69,945元及1,308,428元分別處0.4倍及1
倍罰鍰合計1,336,406元。原告不服，就其他所得及罰鍰申
請復查，獲追減其他所得6,574元及罰鍰2,599元。原告仍表
不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告與王廖○琴、王○煌等3人原向地主陳○雄、陳○男
、陳○平等3人承租坐落臺中縣○○鎮○○段○○○段000
、000-0、000-0、000-0地號等4筆三七五耕地，雙方定有
三七五耕地租約，94年間與地主協議終止三七五租約，由
出租人分割移轉000、000-0、000-0地號等3筆土地（合計
面積2,460平方公尺，公告現值31,980,000元）給原告及
王廖○琴、王○煌等3人，後因有土地圖簿面積不符情形
，及委辦代書疏漏，致未於法定期間辦妥分割登記，乃撤
回分割登記之申請。嗣後協議改由承租人放棄承租權，並
辦理終止租約登記，原告等3人因急需用地，於94年11月
間向原地主陳○雄等3人購買上開3筆土地，約定辦理移轉
所需一切費用支出（含土地增值稅）均應由買方繳納，並
於94年12月7日完成所有權移轉登記，原告取得上開3筆土
地所有權應有部分三分之一。被告卻誤認原告係以分割方
式終止租約，而受補償取得上開3筆土地，依所得稅法第
14條第3項以原告取得土地補償價值之半數5,330,000元歸
課原告94年度綜合所得稅，然原告係以買賣方式取得上開
3筆土地，即不應被視為耕地出租人終止租約收回耕地之
補償，原告實質上並無所得，被告補徵原告綜合所得稅，
顯有謬誤。又縱認原告取得土地可視為耕地出租人所給予
補償之變動所得，惟按平均地權條例第77條及耕地三七五
減租條例第17條第2項第3款之規定立法意旨，應不得逕以
佃農取得土地之價值計算，應減除土地增值稅後，始為佃
農實質所得之「補償」。原告為取得本件系爭土地，曾繳
納土地增值稅1,295,903元及其他移轉登記所需繳納費用
，其屬原告取得土地之成本，參酌司法院釋字第420號解
釋意旨，本件原告終止租約所受補償所得額之核定，除扣
除印花稅及地政規費等費用外，並應扣除上開土地增值稅
，始符合實質課稅原則。另查，上開第000地號土地為公
園用地、第000-0地號土地為市場用地，於移轉與原告時
即屬公共設施保留地，依土地法第194條之規定，概應免
稅，所謂免稅，應包含本件綜合所得稅，從而此二筆土地
不屬所得稅核課範圍，課稅處分不合法，應予撤銷。
㈡縱本件所得稅核課於法有據，惟按行政程序法第6條平等
原則之規定，原告與訴外人王○煌漏報所得案情相同，被
告亦依同一法條即所得稅法第110條第1項之規定，分別對
原告及王○煌處以罰鍰，然被告對王○煌分別處以0.2倍
及0.5倍罰鍰，卻對原告分別處0.4倍及1倍罰鍰，以致兩
人所需繳納罰鍰相差一倍，顯然違背行政程序法第6條之
規定，嚴重違反公平原則，況原告有繳納土地增值稅，不
知道還要繳納所得稅，被告並未通知原告繳納所得稅，即
對原告處以罰鍰，顯不合理等情。並聲明求為判決撤銷訴
願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠其他所得部分：原告與王○煌、王廖○琴等佃農，於94年
間與出租人陳○雄、陳○男及陳○平等3人協議終止耕地
三七五租約，由出租人分割讓與臺中縣○○鎮○○段○○
○段000、000之0及000之0地號等3筆土地予原告等3人，
每人取得受讓土地三分之一持分，原查以系爭補償土地係
於94年間辦竣所有權移轉登記，乃以原告取得補償價值之
半數5,330,000元，歸課原告94年度綜合所得稅。原告不
服，主張取得之上開000及000-0地號土地經編定為公園用
地及市場用地，依土地法第194條規定保留徵收或依法律
限制不能使用之土地，概應免稅，另同地段000-0地號土
地，應依平均地權條例第77條規定就申請終止租約當期之
公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，計算
補償價額，並提示土地買賣所有權契約書、土地增值稅繳
款書、印花稅繳款書及規費收據等資料，主張原告等3人
最終於94年9月13日（申請日應為同年月12日）以放棄耕
作權為由申辦註銷三七五租約，係以買賣方式有償取得系
爭補償土地，不應依財政部66年5月11日台財稅第33065號
函予以課稅云云，經被告復查決定略以，查原告與王○煌
、王廖○琴等3人係向出租人陳○雄等3人承租臺中縣○○
鎮○○段○○○段000、000-0、000-0及000-0地號耕地之
佃農，原告等3人於94年4月22日與出租人陳○雄等3人協
議終止耕地三七五租約，並同意自承租耕地分割移轉000
、000之0及000之0地號等3筆土地（面積計2,460平方公尺
，每平方公尺公告現值13,000元，土地現值合計31,980,
000元）予原告等3人，每人取得受讓土地三分之一持分，
並向臺中縣○○鎮公所申辦登記，嗣後因未於期限內完成
分割及移轉事宜，最終於94年9月12日改以放棄耕作權方
式申辦終止耕地三七五租約，有耕地租約書、耕地三七五
租約終止登記申請書及耕作權放棄書可稽。次查原告等3
人雖放棄上開承租耕地之耕作權，惟出租人仍依先前之協
議內容，分割移轉000、000之0及000之0地號等3筆土地予
原告等3人，並於94年12月7日完成移轉登記，有終止耕地
三七五租約補償費調查表、土地異動索引查詢資料及地價
稅查詢資料可稽，依經濟實質原告等3人確因終止三七五
租約而自出租人獲得補償土地，原查依所得稅法第14條第
3項之規定，以原告取得土地補償價值之半數5,330,000元
（31,980,000元×1/3持分×1/2），歸課原告94年度綜合
所得稅，並無不合。至土地法第194條規定因保留徵收或
依法律限制不能使用之土地概應免稅，係就地價稅及土地
增值稅等土地稅之免稅規定，未包括所得稅之減免，原告
主張所受讓上開000及000之0地號土地為公共設施保留地
應屬免稅乙節，係屬誤解。惟查原告等3人受讓取得系爭
補償土地，支付印花稅及地政規費合計39,444元，有印花
稅繳款書及地政規費收據可稽，乃取得系爭補償土地所負
擔之相關費用，應自取得補償額中減除，重行核算原告等
3人取得補償額合計31,940,556元（31,980,000元－39,44
4元），依原告之持分取得土地補償價值10,646,852元，
重核原告94年度其他所得5,323,426元，原核定5,330,000
元，復查後准予追減6,574元。原告不服提起訴願，經財
政部訴願決定略以，原告主張係以買賣方式有償取得系爭
補償土地，查依卷附出租人陳○雄等2人之說明書，渠等
並無土地買賣行為，且原告亦未就其主張買賣之有償方式
提供相關資金流程供核，所訴尚難採信。從而被告以系爭
補償土地之公告現值減除因取得系爭補償土地所負擔之相
關費用，核算原告等3人取得之補償額為31,940,556元，
按原告持分取得土地補償價值之半數核定其他所得5,323,
426元，經核並無違誤。至原告主張所受讓土地部分為公
共設施保留地應屬免稅，以及同地段000-0地號土地應按
其公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一計算
補償價額乙節，查土地法第194條規定因保留徵收或依法
律限制不能使用之土地概應免稅，係就地價稅及土地增值
稅等土地稅之免稅規定，並未包括所得稅之減免，又平均
地權條例第77條係規定地主收回耕地如何給予承租人補償
費之計算，與本件案情無關，原告顯係誤解法令，所訴委
無足採，訴願決定仍予維持原處分。
㈡原告提起本訴主張原告取得臺中縣○○鎮○○段○○○段
000及000-0地號業經編定為公共設施保留地，依土地法第
194條規定保留徵收或依法律限制不能使用之土地，應予
免稅云云，然查，土地法免稅之規定係針對地價稅及土地
增值稅，所得稅法並未規定公共設施保留地免稅，原告所
訴主張，顯屬誤解。原告另主張同地段000-0地號土地，
應依平均地權條例第77條規定就申請終止租約當期之公告
土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，始符合所
得稅法實質課稅原則執云云。然查，土地增值稅應由原土
地所有權人負擔，並非由移轉取得所有權人負擔，故此部
分不能作為費用，至於登記規費、印花稅等，被告復查決
定已將其列為費用剔除，追減系爭其他所得6,574元，原
告所訴，核無足採。
㈢罰鍰部分：原告及其配偶94年度有薪資、利息及其他等所
得合計5,614,926元，已超過94年度規定之免稅額及扣除
額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告
按補徵稅額69,945元及1,308,428元分別處0.4倍及1倍罰
鍰合計1,336,406元。經被告復查決定略以，查系爭其他
所得既經追減6,574元已如前述，重行核算按所漏稅額69,
893元及1,305,850元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,333,80
7元，原處罰鍰應予追減2,599元。原告起訴主張原告與案
外人王○煌（本案三七五租約共同承租人之一）漏報所得
案情相同，然被告對王○煌分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰，
對原告則分別處0.4倍及1倍罰鍰，顯然違背行政程序法第
6條之規定，嚴重違反公平原則云云。然查原告94年度並
未辦理綜合所得稅結算申報，應依據所得稅法第110條第2
項所規定，依照補徵稅額處3倍以下之罰鍰；另王○煌94
年度業已辦理綜合所得稅結算申報，其漏報所得部分應第
110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是原告
主張與王○煌漏報所得案情相同，顯係誤解等語，資為抗
辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為租佃雙方於94年間協議終止三七五租約，約定
由出租人將坐落臺中縣○○鎮○○段○○○段第000、000-0
及000-0地號等3筆土地，分割應有部分三分之一移轉與原告
及另2位佃農，土地增值稅由原告等佃農報繳，其未由地主
依平均地權條例第77條第1項規定扣除預計之土地增值稅部
分，係地主增加給予原告法定以外之補償金，抑屬地主交與
原告等佃農代其報繳土地增值稅之代替物？
五、按所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得，以其全
年下列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他：不屬於
上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額
為所得額。．．．。」同條第3項規定：「個人綜合所得總
額中，如有‧‧‧因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條
例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當
年度所得，其餘半數免稅。」上開地主收回耕地，而依平均
地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，民間習俗，
常由地主移轉耕地三分之一之土地與佃農抵充補償費，此種
移轉土地代替補償費者，可否適用上開規定認為係屬變動所
得，財政部66年5月11日台財稅第33065號函釋稱：「佃農因
地主收回『三七五』耕地，取得以土地抵充土地申報地價三
分之一補償費，應以該土地所有權移轉登記日期所屬年度為
取得年度，依法課徵所得稅；並以該取得年度之土地公告現
值或評定標準價格為時價折算補償費。」上開財政部之解釋
雖係就佃農因地主收回『三七五』耕地，取得以土地抵充土
地申報地價三分之一補償費，應以何年度課徵所得稅而為之
解釋，惟亦說明財政部認可平均地權條例第77條第3項規定
之變動所得，得以耕地代替補償金。本件原告與王○煌、王
廖○琴等3位佃農，於94年間與出租人陳○雄、陳○男及陳
○平等3人協議終止耕地三七五租約，由出租人分割讓與臺
中縣○○鎮○○段○○○段000、000之0及000之0地號等3筆
土地應有部分三分之一予原告等3人。嗣後因未於期限內完
成分割及移轉事宜，至94年9月12日租佃雙方協議改以放棄
耕作權方式申辦終止耕地三七五租約，出租人則分割移轉00
0、000之0及000之0地號等3筆土地應有部分三分之一予原告
及另2位佃農，並於94年12月7日完成移轉登記，被告以原告
與其他2位佃農，雖係以買賣之方式辦理所有權移轉登記，
惟實質上租佃雙方並無價金之交付，而認為原告取得系爭土
地，係依平均地權條例第77條規定取得之所得，乃以系爭土
地所有權移轉登記日期所屬年度之公告現值為取得年度之所
得，課徵所得稅，就此部分之核課符合實質課稅之精神，原
告主張被告不應對之課徵綜合所得稅，於法無據，合先敍明
。
六、茲所應審究者為依平均地權條例第77條第1項規定：「耕地
出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為
改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申
請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該
公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償
。」本件地主未按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘
額三分之一給予補償，而逕以原出租之耕地分割應有部分三
分之一移轉登記與佃農，約定由佃農代繳該移轉部分之土地
增值稅，其法律上之性質如何？被告引據財政部以67年11月
25日台財稅第37834號解釋：「地主因收回三七五耕地給予
佃農土地，用以抵充補償之地價，其土地增值稅之納稅義務
人依土地稅法第5條第1項第1款規定應為原所有權人（即原
地主）。是以佃農因地主收回三七五耕地，取得以土地抵充
土地之補償費，雖經法院和解或契約載明土地增值稅由佃農
負擔，或補償之土地價值未超過申報地價三分之一，該項土
地增值稅亦不得作為佃農取得補償費之必要費用，故不得自
補償費收入扣除後計課所得稅。」主張原告等佃農取得地主
分割應有部分三分之一耕地之補償，雖約定土地增值稅由佃
農負擔，惟因土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅
之納稅義務人應為原所有權人，故原告不得以之作為費用云
云。然查土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人
如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償
移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人
。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉
。」是依上開規定，倘稽徵機關認佃農獲得地主補償收回耕
地所給予之補償地係有償移轉，即不應對佃農課徵綜合所得
稅，倘認其係無償取得，則依該條項第2款規定，其土地增
值稅應由取得所有權之佃農繳納，則財政部67年11月25日台
財稅第37834號解釋認為依土地稅法第5條第1項第1款規定，
土地增值稅之納稅義務人係原所有權人，據以解釋系爭土地
增值稅不得作為費用，扣除所得，其立論根據顯有可議。次
查平均地權條例第77條第1項規定：「耕地出租人依前條規
定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付
之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期
之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減
除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」惟因此種三
七五租約之耕地，往往已有極長時間未曾移轉所有權，其計
算土地增值稅時尚須扣除物價指數，縱由專業之代書計算土
地增值稅數額，往往亦非確額，故民間習慣，其以土地之三
分之一移轉與佃農者，常以繳納土地增值稅前之土地移轉予
佃農，就其溢付之土地價值，作為佃農代地主繳納其移轉所
須繳納之土地增值稅，故該溢付部分，並無作為佃農之補償
金之意思。查財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號解
釋稱：「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有
法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法
律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依
司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而
負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成
要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以
法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課
徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收
，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形
式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時
，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租
稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官
會議釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關
得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌
租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，
迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，
對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使
外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，．．．
。」是依上開解釋意旨，所謂實質課稅原則，係指稽徵機關
應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌
租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，
不以外觀或形式作為課稅基礎，而應探求其實質上之真義。
而此種探求真義，依行政程序法第9條規定：「行政機關就
該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」並非僅就當事人不利之事項始予調查。本件如前所述，平
均地權條例第77條第1項雖規定：「耕地出租人依前條規定
終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之
費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之
公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除
預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」惟因地主預計
土地增值稅往往並非確額，故在實務上地主如移轉耕地之三
分之一予佃農時，大都並非先扣除預計之土地增值稅後計算
土地增值稅之數額，再計算應移轉若干面積予佃農，而係移
轉耕地之三分之一予佃農，再由佃農以地主名義報繳土地增
值稅，由佃農就地主未扣除土地增值稅前溢付之土地價值，
代替地主繳納土地增值稅。此種由地主將預計土地增值稅予
以扣除後，給付佃農之方式，變更為由地主逕將土地之三分
之一，移轉予佃農，再由佃農代地主申報土地增值稅。就租
佃雙方俱無損害，對國家稅收亦無任何減少，當事人則可省
卻計算之困擾，國家殊無禁止之必要。而衡諸租佃雙方之真
意，地主未預計土地增值稅予以扣除，即移轉耕地之三分之
一予佃農，其溢付之部分，顯係委由佃農代其報繳移轉部分
之土地增值稅，並無超出平均地權條例第77條之規定溢付佃
農補償費之意思，至為顯然；倘稽徵機關認為此部分應併入
所得計算，則如地主與佃農約定其移轉三分一土地予佃農後
，仍由地主繳納該部分之土地增值稅，該佃農實質取得補償
費之價值，顯較其由佃農報繳土地增值稅之情形高出甚多，
惟稽徵機關核定該2佃農之所得卻屬相同之不合理現象。足
證本件地主未預計土地增值稅予以扣除，即分割原出租耕地
之三分之一，移轉予原告及另2位佃農，約定由原告等以地
主名義報繳土地增值稅，其真意顯有以溢付之土地價值，作
為代地主報繳土地增值稅之意。從而，本件地主雖將系爭土
地之應有部分三分之一移轉登記與原告及其他2位佃農，惟
依法應由地主繳納之土地增值稅，原告仍係以地主之名義報
繳，此有土地增值稅繳款書影本3紙附原處分卷可證（原處
分卷第014及013頁），足徵地主未以預計之土地增值稅扣除
後之土地面積，移轉原告，其增加之部分，係以之作為代替
地主繳納該部分之土地增值稅款項，並非作為其收回耕地之
補償金，被告將原告代地主繳納土地增值稅之金額計入原告
之所得，併計原告之綜合所得稅，並以之核計罰鍰，於法顯
有不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，爰將訴願決定及原
處分（復查決定）均撤銷，被告應對原告代地主繳納土地增
值稅部分之金額，不予列計原告之所得，重行核計原告實質
所得為若干，課徵原告之綜合所得稅及罰鍰金額，以符實質
課稅之原則，而維稅負之公允。至於原告主張被告對另一佃
農王○煌分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰，卻對原告分別處0.4
倍及1倍罰鍰，有違公平原則乙節。經查此係因原告94年度
並未辦理綜合所得稅結算申報，依據所得稅法第110條第2項
規定，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰；而王○煌94年度業
已辦理綜合所得稅結算申報，其漏報所得部分依同法第110
條第1項規定，係按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，兩者法定裁
罰倍數不同所致，業據被告陳明在卷，原告此部分之主張，
尚屬誤解，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項
前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 許 騰 云
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 63-75 頁