裁判字號：
高雄高等行政法院 98年度訴字第284號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 07 月 31 日
案由摘要：
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 98 年度訴字第 284 號
民國 98 年 7 月 22 日辯論終結
原 告 朝○鋼鐵工業股份有限公司
代 表 人 謝○中
訴訟代理人 林石猛 律師
廖孟意 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳○鑑
訴訟代理人 孫○瑜
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年3月23日臺財訴字第09800039450號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列
報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）34,606,529
元，被告初查以原告逾申報期限（94年5月31日）始辦理申
報，乃否准認列前5年核定虧損本年度扣除額34,606,529元
；另剔除不符規定列支之佣金支出10,886,509元、旅費909,
320元、修繕費3,600,000元及其他費用2,691,436元，核定
課稅所得額54,816,496元，應補稅額13,724,124元。原告不
服，申請復查，嗣又撤回佣金支出、旅費及屋頂浪板維修之
修繕費2,400,000元部分之復查，其餘項目經復查結果，獲
追認修繕費1,200,000元及其他費用2,400,000元，其餘則遭
駁回。原告對前5年核定虧損93年度扣除額遭被告剔除乙節
仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件原告於94年5月31日將申報書交由民間機構遞送文件
，應以交郵當日為申報日期，是原告已於申報期限內辦理
申報。茲分述如下：1.所得稅法施行細則第50條所指之「
郵遞」，非限於交由中華郵政股份有限公司（下稱中華郵
政公司）遞送始有適用。按「除中華郵政公司及受其委託
者外，無論何人，不得以遞送信函、明信片或其他具有通
信性質之文件為營業。」固為郵政法第6條第1項所明定，
然是否可執此即認定所得稅法施行細則第50條所指之「郵
遞」，僅限於交中華郵政公司及受其委託者遞送之情形，
尚非無疑問。蓋所得稅申報書，如係以事實說明為內容者
，固僅為「知之表示」，但如於申報租稅時，同時依行為
時所得稅法第39條之規定，申請將稽徵機關核定之前5年
內各期虧損准予扣抵，或依同法第17條第1項第2款之規定
作標準扣除或列舉扣除之選擇表示，其性質則係納稅義務
人為履行稅法上協力義務而向稽徵機關所為之公法上要約
意思表示，應非屬於郵政法第6條第1項所謂之「其他具有
通信性質之文件」，而為中華郵政公司專營遞送之範圍。
再者，所得稅法施行細則第50條之規定早於郵政法91年7
月10日修正公布賦予中華郵政公司對信函、明信片或其他
具有通信性質之文件遞送之營業具有獨占專營之權利前，
即由行政院頒訂施行，即所得稅法施行細則第50條於制定
時，尚無中華郵政公司專營遞送之規定，難謂該條所謂「
郵遞」係僅限於中華郵政公司之遞送。2.被告以遞送業者
身分之不同，作為申報人是否如期申報之認定標準，實有
違平等原則。按郵件遞送業務之專營，係屬特別例外之規
定，基於「例外規定解釋從嚴」之原則，自不宜任意擴張
中華郵政公司專營業務之範圍，致影響民間業者之營業權
及工作權。況且，如郵政主管機關交通部對民間業者所從
事文件遞送之業務長期怠依郵政法第40條第1款之規定，
予以取締，業者或許知悉其所為係遊走法律邊緣，然一般
消費者對業者公然從事的文件遞送業務，自容易產生確信
係非法所不許的行為之餘，稽徵機關及行政法院卻又就所
得稅法施行細則第50條規定之「郵遞」及中華郵政公司專
營之業務範圍予以擴張，致所得稅申報日期之認定，只因
遞送業者身分之不同，且於稽徵機關均已然收受申報書之
情形下，發生交付中華郵政公司之申報日期為「交郵當日
」（即採發信主義），其他業者則以送達稽徵機關之日為
申報日（即採到達主義），殊非誠信之道並有違公平原則
。尤其，現行郵件遞送業務繁鉅，而該項業務並非民間公
司難以經營之事項，郵政法卻以法律明文規定賦予中華郵
政公司獨占專營的權利，剝奪其他民營公司參與經營之機
會，其正當性殊有違憲之疑義。3.將申報日期之認定限於
由中華郵政公司及受其委託者遞送之情形，始以交郵當日
為申報日期，此種解釋方式已過度限制人民權利，與法律
保留原則相違。本件爭議係涉及有無如期申報之認定，雖
為程序事項，然有無如期申報已實質影響人民之納稅義務
內容，對納稅義務人之權利影響重大；且納稅義務人稅捐
申報協力義務之履行係屬稅捐稽徵程序之一部分，參諸司
法院釋字第640號解釋理由書：「稅捐稽徵程序之規範，
不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足
以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以
法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權
之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意
旨。」稽徵機關僅以所得稅法第121條概括授權所訂頒之
法規命令，作為所得稅申報案件之申報日期認定的法律依
據，惟此申報日期之認定實足以變動人民所應繳納之稅額
，是關於申報日期之認定已實質限制人民之權利，衡諸上
開司法院解釋意旨，應以法律或法律具體明確授權之命令
始得為之。惟被告將依概括授權所訂頒之所得稅法施行細
則第50條之「郵遞」，解釋為限於由中華郵政公司及受其
委託者遞送之情形，無異於限制人民選擇遞送機關之權利
，更嚴重影響人民依法請求扣除虧損之受益權，實已悖於
法律保留原則之要求。4.綜上，所得稅法施行細則第50條
所指之「郵遞」，應非僅限於中華郵政公司及受其委託者
遞送之情形。本件原告已於94年5月31日將申報資料交由
民間遞送業者遞送，應以94年5月31日為申報日，是以原
告已如期申報，依行為時所得稅法第39條規定，可將其88
至90年度之虧損自純益額中扣除。
（二）本件縱使認為原告非於申報期間內為申報，亦僅生推計課
稅之效果，而非失權效果，被告逕認原告不得扣除88至90
年度之虧損，顯於法有違。按納稅義務人依所得稅法規定
雖有結算申報之行為義務，惟違反者，並非強制申報，而
係發生稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定稅額，
即所謂推計課稅，而非失權效果（參照賴○盈，試論行政
處分之執行名義適格，收錄於公法學與政治理論：吳○大
法官榮退論文集，93年10月初版，第736頁，註7），此為
所得稅法第83條第3項所明定，並為司法院釋字第218號解
釋肯定為合憲之稅制。另未履行法定協力義務之效果，若
是造成納稅者不利益或加重額外負擔之地位時，尚應依照
比例原則（禁止過當原則）與合理關連性原則等之審查（
參照黃俊杰，稅法實例演習，98年3月初版，第94頁），
此亦有司法院釋字第218號解釋文中同時要求稽徵機關為
推計課稅之前，仍應依職權調查證據，力求客觀、合理，
使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則之意
旨可資參照。因而，違反所得稅結算申報之協力義務，應
無司法院釋字第537號解釋有關失權效果之適用，蓋該號
解釋之系爭法律並未就房屋稅納稅義務人違反協力義務之
法律效果予以明定，致生財政部函釋是否合憲之疑義，惟
本件已明文規定違反申報義務之效果，尚與司法院釋字第
537號解釋有所不同。
（三）98年1月21日修正公布之所得稅法第39條就以往年度虧損
自純益額中扣除之要件已為放寬。按所得稅法第39條於98
年1月21日修正公布為：「以往年度營業之虧損，不得列
入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完
備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或
經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關
核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行
核課。本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合
前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以
前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用
修正後之規定。」其修正理由謂：「一、為提高企業競爭
能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能
力的正確衡量，參照其他國家做法，將第1項規定得扣除
『前5年』虧損，放寬為『前10年』虧損。二、有關營利
事業得扣除經稽徵機關核定前5年內各期虧損規定，自198
9年12月30日修正迄今已超過17年，期間歷經多次產業轉
型，對於多數需投入大量資本或研發成本致營業初期虧損
期限較長產業，原前5年核定營業虧損扣除規定已不合時
宜。三、本法本次修正之條文施行前符合修正條文第1項
但書規定之公司組織營利事業，其經稽徵機關核定之以前
年度虧損，尚未依法扣除完畢者，應可於本法本次修正施
行後，適用修正後之規定，爰增訂第2項，予以明確規範
，以利適用。」可知立法者基於政策考量，就營利事業以
往年度虧損自純益額中扣除之實體要件已然放寬，則在扣
除期限均採放寬認列之政策下，被告卻仍就申請扣除之程
序要件採嚴格解釋，顯與修法意旨背道而馳等情。並聲明
求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）原告93年度營利事業所得稅結算申報案，申報全年所得額
34,615,501元，前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529
元。按93年度營利事業所得稅結算申報期限為94年5月31
日，惟原告遲至同年6月2日始辦理申報，被告以原告未如
期辦理結算申報，剔除原告申列之前5年核定虧損93年度
扣除額34,606,529元，於法尚無不合。原告申請復查，主
張依行政程序法第49條及所得稅法施行細則第50條規定意
旨，人民向行政機關申請案件以交郵當日為準，原告委託
民營運送業者於94年5月31日遞送申報書，符合行為時所
得稅法第39條規定，經會計師查核簽證，並如期申報，得
抵減前5年虧損云云。被告復查決定略以：原告將93年度
營利事業所得稅結算申報書，於94年5月31日交由統○超
商股份有限公司（下稱統○超商公司）寄送，並於同年6
月2日送達被告所屬小港稽徵所，有統○超商公司遞送回
執及小港稽徵所收件章所載收件日期可稽。經查，統○超
商公司係民營運送業者，除許可業務外，得經營法令未禁
止或限制之業務；惟依郵政法第3條、第4條規定，國營中
華郵政公司即為交通部為經營郵政業務所設置之郵政機關
，再依同法第6條規定意旨，有關信函、明信片或其他具
有通信性質文件等郵件之遞送，為中華郵政公司之專屬業
務，其餘運送機關或運送業者並不得為該郵件之遞送。是
以，民營運送業者尚非行政程序法所稱之郵政機關，且稽
徵機關亦未委託民間機構辦理送達事務。是本件並無前開
所得稅法施行細則第50條規定，以交郵當日郵戳日期為申
報日期，原告主張已於94年5月31日郵寄93年度營利事業
所得稅結算申報書，屬如期申報案件，自屬無理由，駁回
其復查之申請。
（二）另原告主張所得稅法施行細則第50條所指之「郵遞」，非
限於交由中華郵政公司遞送始有適用，原告已於94年5月3
1日將申報資料交由民間遞送業者遞送，應以94年5月31日
為申報日，原告已如期申報云云。按最高行政法院97年度
裁字第5018號裁定略以：「又郵政法第6條第1項規定：『
除中華郵政公司及受其委託者外，無論何人，不得以遞送
信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業。』準此
，只有中華郵政公司及受其委託者始被承認係合法以遞送
上開通信文件為營業者，是所得稅法施行細則第50條前段
規定：『申報日期，應以申報書送達稽徵機關之日為準；
其郵遞者，應以掛號寄送，並以交郵當日郵戳日期為申報
日期‧‧‧。』所謂『郵遞』者，自係指將申報書等郵件
交由中華郵政公司及受其委託者遞送者而言，此際，始例
外得以交郵當日郵戳日期為申報日期，否則仍以申報書送
達稽徵機關之日為申報日期。」等語。本件原告委託統○
超商公司遞送93年度營利事業所得稅申報書，並於94年6
月2日送達稽徵機關，屬逾期申報案件，自不符合行為時
所得稅法第39條之規定。又由於原告並無提出其他新事證
，其應補稅事實承前所述，足堪認定。綜上，本件原告之
訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之
訴。
四、兩造之爭點為原告於94年5月31日將其93年度營利事業所得
稅結算申報書，交由統○超商公司遞送，該申報書於同年6
月2日始送達被告，是否得適用所得稅法施行細則第50條規
定，以交郵當日為申報日期，而認定其已如期申報所得稅，
並適用行為時所得稅法第39條規定，將經該管稽徵機關核定
之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課營
利事業所得稅。經查：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年
度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並
如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧
損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人
應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該
管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利
事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實
，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳
稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自
行繳納。」行為時所得稅法第39條及第71條第1項前段分
別定有明文。
（二）經查，原告於94年5月31日將其93年度營利事業所得稅結
算申報書，交由統○超商公司遞送，該申報書於同年6月2
日送達被告乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有宅配單上
所載收貨日及原告93年度營利事業所得稅結算申報書上所
蓋收件日期章等附卷可稽，洵堪認定。又依郵政法第6條
第1項規定：「除中華郵政公司及受其委託者外，無論何
人，不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件
為營業。」準此，只有中華郵政公司及受其委託者始被承
認係合法以遞送上開通信文件為營業者，是所得稅法施行
細則第50條前段規定：「申報日期，應以申報書送達稽徵
機關之日為準；其郵遞者，應以掛號寄送，並以交郵當日
郵戳日期為申報日期。」所謂「郵遞」者，自係指將申報
書等郵件交由中華郵政公司及受其委託者遞送者而言，此
際，始例外得以交郵當日郵戳日期為申報日期，否則仍以
申報書送達稽徵機關之日為申報日期（最高行政法院97年
度裁字第5018號裁定意旨參照）。本件原告於94年5月31
日將其93年度營利事業所得稅結算申報書，交由統○超商
公司遞送，然因統○超商公司並非中華郵政公司或受其委
託者，依法不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質
之文件為營業，故不能以統○超商公司收件之日為申報日
期。再者，統○超商公司係以宅急便即辦理包裹業務之方
式遞送該申報書，而非以掛號郵寄方式遞送，此有宅配單
原本附原處分卷為憑。換言之，該公司並無辦理掛號郵寄
業務，故上開申報書亦非以掛號郵寄方式為之，核與所得
稅法施行細則第50條前段，限以掛號寄送，始得以交郵當
日郵戳日期為申報日期之規定不符，故本件應以該申報書
送達被告之日期即94同年6月2日為申報日期，則原告93年
度營利事業所得稅結算申報，因已逾行為時所得稅法第71
條第1項前段規定之申報期限，核與行為時所得稅法第39
條規定，須納稅義務人如期申報營利事業所得稅，始得將
經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額
中扣除後，再行核課所得稅之要件不符，故被告否准認列
原告前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529元，並無違
誤。
（三）原告主張營利事業所得稅結算申報書，如係以事實說明為
內容者，僅為「知之表示」，如於申報租稅時，同時依行
為時所得稅法第39條之規定，申請將稽徵機關核定之前5
年內各期虧損准予扣抵，其性質為納稅義務人履行稅法上
協力義務，而向稽徵機關所為之公法上要約意思表示，應
非屬於郵政法第6條第1項所謂之「其他具有通信性質之文
件」云云。然按「本要點所稱信函、明信片或其他具有通
信性質之文件，定義如下：．．．（三）其他具有通信性
質之文件：指信函、明信片以外具有通信性質之文件。前
項所稱通信性質者，指寄件人之文件具有對特定人傳達意
思、觀念或事實之功能。」為交通部執行違反郵政法事件
取締作業要點第8點第1項第3款、第2項所明定。查，營利
事業所得稅結算申報書因具有對稅捐機關傳達申報營利事
業所得稅等意思之功能，揆諸上開作業要點規定，該申報
書應屬郵政法第6條所規定「其他具有通信性質之文件」
無疑。是原告上開主張，尚非可採。又原告主張所得稅法
施行細則第50條之規定，早於郵政法91年7月10日修正公
布賦予中華郵政公司對信函、明信片或其他具有通信性質
之文件遞送之營業具有獨占專營之權利前，即由行政院頒
訂施行，即所得稅法施行細則第50條於制定時，尚無中華
郵政公司專營遞送之規定，難謂該條所謂「郵遞」係僅限
於中華郵政公司之遞送云云。然查，郵政法於91年7月10
日修正前，即在該法第7條規定：「無論何人，不得以遞
送信函，明信片或其他具有通信性質之文件為營業。」且
所得稅法施行細則第50條為配合行政程序法第49條之用語
，嗣於91年11月13日將該條文修正為現行所規定之內容，
是原告上開主張，顯然對郵政法第6條及所得稅法施行細
則第50條之修法時間有所誤解，亦不可採。
（四）原告又主張將申報日期之認定限於由中華郵政公司及受其
委託者遞送之情形，始以交郵當日為申報日期，此種解釋
方式已過度限制人民權利，與法律保留原則相違云云。然
按郵政法第6條第1項規定，民間運送業者不得以遞送信函
、明信片或其他具有通信性質之文件為營業，惟民間運送
業者經營上開業務，法令並無相關配套措施加以規範，是
其所為遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件業務
，即無主管行政機關可加以管理及監督，而難昭公信。況
且，民間運送業者違法經營上開業務，若仍與合法經營者
給予相同評價，此無異鼓勵業者非法營業。再者，將所得
稅法施行細則第50條前段所謂「郵遞」者，其解釋限於將
申報書等郵件交由中華郵政公司及受其委託者遞送者，此
乃係依據該條文之立法精神所為之解釋，其目的僅在於確
定當事人申報所得稅之日期，以判斷申報有無逾期，作為
應否從寬認定納稅義務人申報日期之依據，並無限制當事
人任何法律上之權利，核與法律保留原則無涉。原告上開
主張自無可採。至於98年1月21日修正公布之所得稅法第3
9條就以往年度虧損得自純益額中扣除之年限，由5年放寬
為10年之規定，核與本件原告是否如期申報營利事業所得
稅亦不相干。是原告主張立法者基於政策考量，就營利事
業以往年度虧損自純益額中扣除之實體要件已然放寬，則
在扣除期限均採放寬認列之政策下，被告卻仍就申請扣除
之程序要件採嚴格解釋，顯與修法意旨背道而馳云云，亦
不足取。
（五）原告另主張縱認其非於申報期間內為申報，亦僅生推計課
稅之效果，而非失權效果，被告逕認原告不得扣除88至90
年度之虧損，顯於法有違云云。然按「納稅義務人未依規
定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，
送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦
結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查
得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並
填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限
繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵
法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅
義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提
示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其
所得額。」分別為行為時所得稅法第79條第1項及第83條
第1項所明定。由上開規定可知，須納稅義務人違反申報
義務或協力義務，未保存帳簿、文據等資料或拒絕提出，
致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，始得
為推計課稅。查，本件原告僅就其93年度營利事業所得稅
，是否如期申報，應否認列其前5年核定虧損本年度扣除
額34,606,529元為爭執，並無因未提出帳簿、文據，致被
告無從依據直接具體之資料為課稅之問題，自無推計課稅
之適用。是原告上開主張，亦不可採。
（六）綜上所述，原告之主張既不足取，其因逾申報期限始辦理
93年度營利事業所得稅結算申報，被告否准認列原告前5
年核定虧損本年度扣除額34,606,529元，並無違法，訴願
決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應
予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 周 良 駿
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 74-86 頁