裁判字號：
高雄高等行政法院 98年度訴字第370號 行政判決
裁判日期：
民國 98 年 09 月 09 日
案由摘要：
營業稅
高雄高等行政法院判決 98 年度訴字第 370 號
民國 98 年 8 月 26 日辯論終結
原 告 方○生
訴訟代理人 林○聰
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳○鑑
訴訟代理人 張○松
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月17
日臺財訴字第09800044060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人高○開發股份有限公司（下稱高
○公司）成立信託關係，受託管理處分委託人高○公司所有
坐落臺南市○區○○路0段000號0樓之0、00樓、00樓之0、0
0樓，000號00樓、00樓，000號及○○街0號0樓等8間房屋（
下稱系爭房屋），因原告未依規定辦理營業登記，於民國92
年11至12月間處分信託財產，銷售額計新臺幣（下同）18,8
78,521元，致逃漏營業稅943,926元，違反加值型及非加值
型營業稅法（下稱營業稅法）第28條前段及第43條第1項第3
款規定，案經被告查獲，審理違章成立，除補徵營業稅額94
3,926元外，並就其同時違反行為時稅捐稽徵法第44條及營
業稅法第51條第1款規定，從重按所漏稅額處1倍之罰鍰計94
3,926元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提
起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於92年間與訴外人高○公司就該公司所有位於臺南市
○區○○○○000地號土地應有部分及地上建物（臺南市
○區○○路0段000號等8間房屋）等標的訂立信託契約，
當時係因高○公司有訴訟案件繫屬於法院，惟恐債權人於
訴訟期間扣押該公司上述財產，造成該公司無法正常銷售
營運之困擾，故雙方所訂之信託契約僅為名義信託，而非
實質信託，上述財產均由委託人高○公司自行出售，並依
法開立發票申報營業稅及所得稅在案。
（二）按「‧‧‧惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以
完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅
之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在
租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式
、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時
，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為
租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。」業經財政部92
年7月2日臺財稅字第0920453519號函釋在案；且司法院釋
字第420號解釋亦揭示實質、公平原則。如前所述，原告
並未實際受託處理上述信託財產，僅是名義信託而已，依
實質課稅原則，原告並無申報出售財產相關營業稅之義務
，且相關稅捐亦已由高○公司依法申報繳納在案，國家財
政並無任何損失。原告為自然人，並不知自然人接受信託
及申報相關之規定，且被告於高○公司申報各期營業稅時
，亦無任何異議、糾正及對原告之宣導，事後在整體稅捐
並無短繳之情況下，逕行裁處原告罰鍰，殊有不教而殺之
嫌。被告辯稱稅法並無稅捐稽機機關應事先輔導納稅義務
人，俾及時發現並更正錯誤，始得對違章之納稅義務人處
罰之規定云云，惟按所得稅申報幾乎人盡皆知，且年年皆
應為之，財政部於報稅期間仍於媒體宣導申報事宜；又如
遺產及贈與稅法中有視同贈與情事者，納稅義務人未予申
報者，稽徵機關均有發函輔導相關納稅義務人申報繳納。
原告曾就本件詢問國稅局相關稅務人員、承辦代書及執業
會計師，渠等均不知有自然人為受託人必須辦理營業登記
開立發票之規定，均認為只要委託人據實開立發票即可，
專業人士均不熟悉之規定，如何讓一般納稅義務人能知悉
呢？被告於高○公司出售第1間房屋時即應發函原告輔導
辦理營業登記開立發票等事宜，而不是全部出售後不教而
殺，實非民主法治國家正確處分之道。
（三）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就
租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法
律明定之。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之
意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號
解釋揭示甚明。本件被告主要援引財政部92年2月26日臺
財稅字第0920451148號令釋及同年5月13日臺財稅字第092
0452017號函釋，上開財政部函釋乃行政釋示，並非法律
，其內容增加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，違反
憲法第19條租稅法定原則，並違背司法院釋字第420號所
揭示之立法目的及實質、公平原則，被告不可據為課予人
民義務之行政處分依據。又「人民違反法律上之義務而應
受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為
必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院釋字第275
號解釋所示。本件相關財政部函釋均是原告行為時新發布
之解釋函令，財政部發布解釋函令時，一般納稅義務人實
無從知曉相關課稅規定，更遑論知曉如何辦理相關設立登
記及申報手續，原告應無遭受被告裁罰之理等情。並聲明
求為判決駁回訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）本件原告因信託關係於92年11至12月間管理處分委託人所
有坐落臺南市○區○○路0段000號0樓之0、00樓、00樓之
0、00樓，000號00樓、00樓，000號及○○街0號0樓等8間
房屋，原告未依規定申請營業登記，分別於92年11月25日
、26日及12月28日出售系爭房屋，被告以原告與承買人簽
訂買賣契約係土地及房屋合併銷售，未分別載明房地銷售
價格，乃依查得資料依營業稅法施行細則第21條規定，按
房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總
額之比例，計算房屋部分之銷售額，核計原告漏報銷貨收
入18,878,521元（不含稅），核定補徵營業稅943,926元
。因原告已承諾違章事實並同意繳清本稅與罰鍰，且已於
97年7月7日繳清本稅943,926元，此有原告97年7月3日承
諾書及被告所屬三民稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書可
稽，依營業稅法第51條第1款規定，應處1倍之罰鍰計943,
926元。另原告未依規定給與他人憑證部分，依行為時稅
捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額18,878,521元
處百分之五罰鍰計943,926元。又依財政部85年4月26日臺
財稅字第851903313號函釋，勿庸併罰，乃擇一從重處以9
43,926元。
（二）至原告訴稱其僅名義信託，系爭房屋均由委託人自行出售
並開立發票，並於各所屬年度及期別申報營業稅及營利事
業所得稅，依實質課稅原則，其並無申報營業稅之義務乙
節。按委託人與原告既依信託本旨訂定信託契約，並於92
年11月24日向地政機關辦理信託登記，因委託人已將其不
動產之財產權辦理移轉登記，信託關係自屬成立；此有臺
南市東南地政事務所所提供異動索引查詢資料及信託登記
申請書、契約書影本足憑。次按系爭房屋係由原告分別與
承買人張○美、劉○琴、黃○霖、統○營造工程股份有限
公司及馬○威等訂定買賣契約，此亦有不動產買賣契約書
影本可參。是原告為本件信託關係中之受託人，應依規定
辦理營業登記，並就系爭房屋管理所生之銷售房屋收入開
立發票報繳營業稅，是原告主張，顯無可採。
（三）另原告主張依憲法第19條規定，人民僅有依法律納稅之義
務，本件被告主要援引財政部所為之行政釋示，並非法律
，該等函釋增加營業稅法所無之課稅主體規定限制，已違
反租稅法定原則；又原告為自然人，並不知道相關營業稅
申報規定，而被告於委託人申報營業稅時亦無任何異議、
糾正及對原告宣導，且上開財政部函釋均於本件原告行為
年度發布，實不應苛責原告知曉並依其規定辦理乙節。惟
按原告所稱之財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148
號令釋及92年5月13日臺財稅字第0920452017號函釋，係
財政部依據營業稅法所為之釋示，其效力均是法條本身所
固有，函釋本身並未增加或減少人民之權利義務。其次，
有關稅法並無稅捐稽徵機關應事先輔導納稅義務人，俾及
時發現並更正錯誤，始得對違章之納稅義務人處罰之規定
，本件原告違章漏稅，雖非故意，惟既因原告疏失所致，
依司法院釋字第275號解釋仍應受處罰，被告自應依法論
處，原告不得以其不知法規而執為免罰之理由。故原告上
開主張，顯有誤解。
（四）綜上，原告既為信託契約受託人，其未依規定辦理營業登
記，而於92年11至12月間處分信託財產，漏未報繳營業稅
，違反營業稅法第51條規定，足堪認定，原告主張各節，
無非推諉之詞，核無足採等語，資為論據。並聲明求為判
決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並
有土地建築改良物信託（內容變更）契約書、不動產買賣契
約書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權
移轉契約書、被告所屬三民稽徵所營業稅違章核定稅額繳款
書、被告97年7月15日97年度財高國稅法違字第10097100690
號處分書等影本及原告書立之承諾書原本附原處分卷可稽，
洵堪認定。兩造之爭點為訴外人高○公司將系爭房屋信託登
記在原告名下，嗣後由原告將系爭房屋出售，被告以原告未
辦理營業登記，且就系爭銷售所得未開立統一發票及申報營
業稅，而對原告裁罰，是否合法。經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之
納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將
貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業
前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左
列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其
銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記
，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定
申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除
通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未
補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一
者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得
停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營
業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、
第43條第1項第3款、第45條前段及第51條第1款分別定有
明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與
，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者
，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明
認定之總額，處百分之五罰鍰。」「一行為違反數個行政
法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁
處。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條前段及行政罰法第
24條第1項前段所明定。
（二）又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售
貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額‧
‧‧應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」「一
、委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物
時應如何開立發票？‧‧‧自然人依信託本旨管理或處分
信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或
設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。‧‧‧六、
民國92年4月30日前，大部分業界皆以原委託人直接開立
發票予承買人，並由承買人依法實施進銷項稅額扣抵，應
如何從寬處理？‧‧‧委託人於民國92年6月30日前直接
開立統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理
進銷項稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人
依規定開立統一發票交付承買人；‧‧‧。至於92年7月1
日起如有委託人直接開立統一發票與承買人者，除依上開
規定由委託人依法於當期申報前收回作廢，並由受託人開
立統一發票交付承買人者外，應依法處罰。」分別為財政
部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令及92年5月13日
臺財稅字第0920452017號函釋在案。前揭函釋，為財政部
協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，其內
容係闡明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷
售貨物或勞務，應如何報繳營業稅，核與營業稅法等相關
規定無違，本院自得予以援用。
（三）經查，訴外人高○公司原於92年11月4日將其所有之系爭
房屋信託登記予訴外人王○瓊，嗣於同年月24日變更受託
人為原告，並辦理信託登記完畢，雙方約定信託期間自92
年11月4日起至102年11月3日止，且系爭房屋委由原告全
權管理、經營、處分、收益等情，此有土地登記申請書及
土地建築改良物信託（內容變更）契約書等影本附原處分
卷足稽。嗣原告依信託本旨，分別於92年11月25日、26日
及12月18日將系爭房屋出售予訴外人張○美、劉○琴、黃
○霖、統○營造工程股份有限公司及馬○威，復有各該不
動產買賣契約書影本及被告製作之原告處分信託財產明細
附原處分卷為憑。足認原告係以受託人身分銷售系爭房屋
，即為營業稅法第1條及第2條第1款之營業人，自應於銷
售系爭房屋前申請營業登記，並有開立統一發票予買受人
之義務，惟原告未申請營業登記即銷售系爭房屋，銷售額
合計18,878,521元，未開立統一發票，致逃漏營業稅943,
926元，復有原告書立之承諾書附原處分卷可參，原告所
為核係違反營業稅法第45條前段、第51條第1款及行為時
稅捐稽徵法第44條規定，被告從重按所漏稅額裁處1倍之
罰鍰計943,926元，揆諸前揭法令規定，洵無不合。原告
主張被告為本件裁罰處分，所援引之前揭財政部92年2月2
6日臺財稅字第0920451148號令釋及同年5月13日臺財稅字
第0920452017號函釋，為行政釋示，並非法律，其內容增
加原營業稅法所無之課稅主體規定限制，違反憲法第19條
租稅法定原則，並違背司法院釋字第420號解釋所揭示之
立法目的及實質、公平原則云云。然按上開財政部令函，
係闡明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售
貨物或勞務時，因與一般營業人無異，故仍應依法辦理營
業登記及報繳營業稅，該令函屬解釋性行政規則，是稽徵
機關對該受託人課徵營業稅，乃係適用營業稅法等相關規
定之當然結果，而非逕依上開令函對受託人補徵營業稅及
裁罰。原告上開主張，容有誤解，尚非可採。
（四）又原告主張其與高○公司間所簽訂之信託契約僅為名義信
託，並非實質信託，系爭房屋均由委託人高○公司自行出
售，並已依法開立統一發票申報營業稅，依實質課稅原則
，其並無申報營業稅之義務；且原告為自然人，並不知受
託人必須辦理營業登記開立發票等相關規定，而被告亦未
先行發函輔導原告辦理營業登記開立發票等事宜，是被告
逕行裁處原告罰鍰，實不合理云云。然查，高○公司係經
原告同意，始將系爭房屋以信託方式登記在原告名下，此
為原告所不爭執；參以系爭房屋於92年11月24日變更受託
人為原告後，旋於同年11月25日、26日及12月18日即將系
爭房屋出售，且不動產買賣契約書與土地建築改良物信託
（內容變更）契約書上原告之印文均相同，足見原告與高
○公司就系爭房屋應如何處分，於信託登記時已有協議，
否則若無原告之配合，高○公司亦不可能獨立完成上開信
託登記，並以原告名義出售系爭房屋，縱使該房屋係由高
○公司決定出售價格，並由該公司處理房屋買賣事宜，亦
屬原告與高○公司內部事務之分工，原告既屬知情，且非
高○公司所冒用之人頭戶，自應負公法上稅務事務之責（
最高行政法院92年度判字第1261號判決意旨參照）。又高
○公司為專業開發公司，其不自行出售系爭房屋，反將該
房屋輾轉信託給原告出售，而原告受託處分之系爭房屋共
計8間，房屋部分之銷售額高達18,878,521元（房屋及土
地銷售額合計更高達5,589萬元），核與一般人處分自用
房屋之行為明顯不同，原告就高○公司可自行出售之房屋
，卻受託由其出售，本應注意其出售該信託物是否屬營業
稅法規定應辦理營業登記及應開立發票之行為，其應注意
、能注意而疏未注意，致未辦理營業登記及開立發票，自
難謂無過失，原告已成立違章行為，自應受罰。另按營業
稅法第51條第1款規定，凡屬未依規定申請營業登記而營
業，即應處罰，該等法條並無規定稽徵機關應予輔導之規
定，是事前輔導之有無，並無礙本件原告違章行為之成立
。從而，被告對於原告違規行為按章裁罰，要無不合。至
於委託人高○公司就原告出售系爭房屋，雖有開立統一發
票申報營業稅，因系爭房屋出售應由原告開立發票報繳營
業稅，已如前述，故高○公司報繳出售該房屋之營業稅，
自屬無據，惟此乃該公司得否就其已報繳之營業稅，辦理
退稅之問題，尚不影響原告補繳營業稅之義務。另原告於
本件言詞辯論終結後，復具狀請求再開言詞辯論及準備程
序，聲請傳訊證人何○治、蔡○女及陳○玉，以證明原告
係形式受託處分系爭房屋，實際該房屋係由高○公司出售
。然原告之主張縱屬實在，因其同意受託處分系爭房屋，
而應負公法上稅務事務之責，故不影響本件判決之結果，
其上開請求，核無必要，併此敘明。
（五）綜上所述，原告之主張均無可採。是被告以原告未依規定
辦理營業登記，出售系爭房屋，銷售額共計18,878,521元
（不含稅），且未開立統一發票報繳營業稅，致逃漏營業
稅943,926元，被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰計943,926元
，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本
件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判
決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 周 良 駿
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（98年版）第 143-153 頁